財政部會計司司長劉玉廷解讀《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》

　　問：中國企業(yè)會計準(zhǔn)則在上市公司實施后，財政部于2007年印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》，2008年印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，2009年又將印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，請您談?wù)勏嚓P(guān)背景情況？

　　劉玉廷：中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系于2005年建成并實現(xiàn)與國際趨同，2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)全面實施，鼓勵其他企業(yè)施行。上市公司實施1年后取得了成功，得到社會各方面的認可。2008年1月1日起，企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施擴大到所有中央企業(yè)、所有非上市銀行、有關(guān)金融機構(gòu)以及非上市的所有商業(yè)保險公司。2009年1月1日起，企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施范圍進一步擴大，包括農(nóng)村信用社和相當(dāng)部分省市的國有企業(yè)等?？梢灶A(yù)計，到2010年左右，基本實現(xiàn)我國所有大中型企業(yè)實施企業(yè)會計準(zhǔn)則的目標(biāo)，除小企業(yè)執(zhí)行單獨的小企業(yè)會計制度外，力爭在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)，切實解決大中型企業(yè)之間會計核算各異和財務(wù)報告信息口徑不一致等問題。

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則之所以在3年時間內(nèi)逐步擴大實施范圍，基于會計準(zhǔn)則規(guī)定的系列會計政策能夠促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，有助于完善資本市場、規(guī)范經(jīng)濟秩序、維護公眾利益，為企業(yè)走出去建立了國際通用的商業(yè)語言。

　　其中促進企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營和長遠發(fā)展、防止短期行為等會計準(zhǔn)則建設(shè)的核心理念，已被普遍接受和認可。企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，我們采用了“逐日盯市、逐戶分析”等方式，密切關(guān)注、分析和及時解決會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題，有關(guān)監(jiān)管部門大力支持、上市公司和會計師事務(wù)所等積極配合、各大專院校廣泛宣傳培訓(xùn)等，在各方共同努力下，才取得了顯著成效和良好局面。

　　隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則的深入貫徹實施和擴大實施范圍，新情況、新問題不斷涌現(xiàn)，客觀上要求我們及時作出解釋。另一方面，企業(yè)會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了國際趨同，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）不時發(fā)布新準(zhǔn)則和解釋公告或修改準(zhǔn)則，也需要結(jié)合國情作出相應(yīng)處理。但是，在鞏固企業(yè)會計準(zhǔn)則實施已有成果和逐步擴大實施范圍的背景下，企業(yè)會計準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)保持相對穩(wěn)定，不能朝令夕改。綜合各方面因素，現(xiàn)階段財政部采取了發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋》的方式，能夠較好地解決企業(yè)的實際問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋》與具體會計準(zhǔn)則具有同等效力。

　　問：2009年即將印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，將主要解決哪些方面的問題？

　　劉玉廷：這次印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）暫定10個問題，主要歸納為如下3類：

　　第一類屬于會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題，包括股份支付準(zhǔn)則執(zhí)行問題、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)執(zhí)行哪一項準(zhǔn)則問題、高危行業(yè)安全生產(chǎn)費、企業(yè)收到政府給予搬遷補償款、重整收益確認以及企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的會計處理等。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》執(zhí)行中，出現(xiàn)了實行股權(quán)激勵過于隨意或者任意改變可行權(quán)條件的現(xiàn)象，《征求意見稿》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件不得隨意變更?？尚袡?quán)條件滿足前，職工或其他方不得獲取權(quán)益工具或現(xiàn)金等。

　　企業(yè)（建造承包商）自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》或者《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入，實際執(zhí)行中難以判斷，《征求意見稿》明確了判斷依據(jù)。

　　高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和國際準(zhǔn)則概念框架，均不具有負債性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)列入所有者權(quán)益；同時結(jié)合我國實際情況，要防止成本外部化?！墩髑笠庖姼濉芳骖櫫松鲜鰞煞矫娴囊?，對安全生產(chǎn)費的會計處理作了相應(yīng)調(diào)整。

　　企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款，《征求意見稿》規(guī)定，屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益進行搬遷的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定計入所有者權(quán)益，作為資本公積處理。除此之外的搬遷補償款，應(yīng)當(dāng)分別情況按照相關(guān)會計準(zhǔn)則處理。

　　新破產(chǎn)法實施后，企業(yè)（包括上市公司）或企業(yè)債權(quán)人申請破產(chǎn)重整，通過對相關(guān)問題的研究并借鑒國際慣例，《征求意見稿》規(guī)定，在人民法院裁定批準(zhǔn)重整計劃時，企業(yè)確認重整損益。

　　企業(yè)取得的上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，如何確定其公允價值問題。

　　《征求意見稿》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》有關(guān)公允價值確定的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不得改變會計準(zhǔn)則規(guī)定的公允價值確定原則和方法。

　　第二類屬于結(jié)合國情實現(xiàn)與國際準(zhǔn)則持續(xù)趨同問題，主要涉及分部報告和財務(wù)報表列報兩個項目。

　　IASB于2006年11月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第8號——經(jīng)營分部》，取代了《國際會計準(zhǔn)則第14號——分部報告》，要求以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求和內(nèi)部報告制度為依據(jù)確定企業(yè)的經(jīng)營分部，取消了地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部的劃分以及主要報告形式和次要報告形式的規(guī)定?！墩髑笠庖姼濉方Y(jié)合我國實際作了相應(yīng)的調(diào)整。這種調(diào)整符合企業(yè)披露分部信息的實際情況，能夠?qū)蟾媸褂谜咛峁└鼮橛杏玫男畔ⅰ?/p>

　　利潤表中引入綜合收益指標(biāo)，有助于投資者等報告使用者分析企業(yè)的全面收益情況?！墩髑笠庖姼濉芬?guī)定，利潤表和合并利潤表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個項目，其他綜合收益反映企業(yè)直接計入所有者權(quán)益的各種利得和損失（扣除所得稅影響），企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計額為綜合收益，同時在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及所得稅影響。

　　第三類屬于對長期股權(quán)投資相關(guān)規(guī)定作適當(dāng)簡化處理。

　　自2009年1月1日起及以后首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，原持有的長期股權(quán)投資，除同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，均應(yīng)按照該項投資的原賬面價值作為首次執(zhí)行日的認定成本。同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》第五條（一）的規(guī)定。

　　采用成本法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤確認當(dāng)期的投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。

　　問：中國內(nèi)地會計準(zhǔn)則與香港會計準(zhǔn)則于2007年實現(xiàn)了等效，請您談?wù)剝傻販?zhǔn)則實現(xiàn)等效后，A＋H股上市公司分別在兩地公布的財務(wù)報告是否仍存在差異？

　　劉玉廷：香港從2005年開始直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則即香港會計準(zhǔn)則。2007年以來，我們與香港會計師公會就內(nèi)地與香港會計準(zhǔn)則等效問題進行了若干次技術(shù)會談。雙方一致認為，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則等效，有助于降低內(nèi)地企業(yè)赴港上市成本，促進兩地企業(yè)、證券市場和會計行業(yè)的長遠發(fā)展，同時能夠增強中國在國際舞臺的話語權(quán)和影響力。經(jīng)過1年時間的共同努力，除長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回和關(guān)聯(lián)方披露兩項準(zhǔn)則差異，我們確認了兩地會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了等效，并于2007年12月6日簽署了兩地會計準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明。

　　在兩地會計準(zhǔn)則實現(xiàn)等效后，A＋H股上市公司分別在兩地公布的財務(wù)報告差異基本消除，我司公布的《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況分析報告》（以下簡稱《分析報告》）證明了這一事實。但是，兩地財務(wù)報告差異基本消除并不等于完全沒有差異，根據(jù)兩地達成的共識，除上述兩項準(zhǔn)則差異外，其他方面如有差異，應(yīng)當(dāng)積極消除，主要包括兩方面：一方面屬于相關(guān)準(zhǔn)則的選擇差異。具體包括兩項：（1）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式。企業(yè)新持有或新增投資性房地產(chǎn)的，A股報告和H股報告的處理應(yīng)當(dāng)一致。在此前企業(yè)已經(jīng)存在的投資性房地產(chǎn)，H股報告采用公允價值計量模式，A股報告采用成本模式，這種已經(jīng)存在的差異一次性消除暫時存在困難的，可以分步消除。（2）比例合并法的應(yīng)用。新增合營企業(yè)兩地報告均應(yīng)取消比例合并法，此前H股報告已經(jīng)采用了比例合并法的，內(nèi)地準(zhǔn)則取消了比例合并法，由此形成了選擇差異。IASB計劃于今年第二季度正式發(fā)布修訂后的《合營》國際準(zhǔn)則，其中將取消比例合并法，屆時兩地報告的此項差異將被消除。

　　另一方面屬于涉及相關(guān)準(zhǔn)則的執(zhí)行差異。具體包括：

　　（1）企業(yè)改制資產(chǎn)評估產(chǎn)生的差異。

　　內(nèi)地企業(yè)改制為股份有限公司，需要依法對原有企業(yè)的資產(chǎn)價值進行評估，按照評估確認價值作為股份有限公司的認定成本。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》均從不同角度反復(fù)強調(diào)了這一問題。最初內(nèi)地企業(yè)赴港上市時在H股報告中也是這樣處理的，后來改變了處理方式。我們與香港會計師公會、IASB進行了多次討論，明確將此問題列入執(zhí)行差異，要求同一企業(yè)提供的A股報告和H股報告必須采用相同的會計處理方法。

　　（2）同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的差異。

　　內(nèi)地《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的會計處理，香港企業(yè)合并準(zhǔn)則與國際相同，對此未作相應(yīng)規(guī)定。在實際執(zhí)行中，A股報告對同一控制下企業(yè)合并按照內(nèi)地會計準(zhǔn)則進行會計處理，H股報告沒有這樣處理，由此產(chǎn)生的差異，H股報告應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行中按內(nèi)地準(zhǔn)則調(diào)整一致。

　　除上述情況外，保單取得成本和保險合同準(zhǔn)備金的差異值得關(guān)注，我司已與有關(guān)部門協(xié)商，盡快妥善解決。

　　問：據(jù)一些企業(yè)和會計師事務(wù)所反映，企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題，需要對會計準(zhǔn)則作出解釋的，除財政部統(tǒng)一規(guī)定外，相關(guān)部門有時也作一些規(guī)定，而且與財政部規(guī)定不一致，感到無所適從，請您談?wù)動袩o此種情況，應(yīng)當(dāng)如何進行處理？

　　劉玉廷：企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)并與國際趨同過程中，財政部相關(guān)司局和外部相關(guān)部門，尤其是監(jiān)管部門均給予了很大支持，可以說這一系統(tǒng)工程是各方面共同努力的結(jié)果。會計準(zhǔn)則在上市公司實施直至擴大實施范圍后，我們?nèi)耘c有關(guān)方面保持通力合作，對出現(xiàn)的問題共同研究解決。由于我國企業(yè)實際情況較為復(fù)雜，新業(yè)務(wù)、新問題不斷出現(xiàn)，實際工作中可能存在溝通不及時的情況。

　　我司已與有關(guān)方面進行了溝通，建立了良好的工作協(xié)調(diào)機制，確定了以下原則：

　　（一）涉及會計準(zhǔn)則制定和執(zhí)行中的解釋，根據(jù)《中華人民共和國會計法》規(guī)定，均以財政部文件為準(zhǔn)。會計監(jiān)督檢查也以財政部文件作為唯一依據(jù)。

　?。ǘ┥婕皶嫓?zhǔn)則執(zhí)行中的專業(yè)判斷問題，應(yīng)由企業(yè)依據(jù)會計準(zhǔn)則自行判斷。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)以會計準(zhǔn)則為依據(jù)進行鑒證，出具審計報告。監(jiān)管部門對企業(yè)和會計師事務(wù)所判斷的正確性或合理性，應(yīng)當(dāng)以會計準(zhǔn)則為依據(jù)進行監(jiān)督檢查。

　　問：在本次金融危機中，會計準(zhǔn)則公允價值問題成為討論的焦點之一，請您結(jié)合我國情況，談?wù)剬@一問題的看法。

　　劉玉廷：2008年10月3日，美國國會通過了《2008年緊急穩(wěn)定經(jīng)濟法》，要求美國證券交易委員會（SEC）在90天內(nèi)完成關(guān)于是否取消或暫停公允價值的研究，認為會計準(zhǔn)則的公允價值計量與金融危機有關(guān)，由此引起美國乃至國際社會有關(guān)公允價值會計的軒然大波。此后不久，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了《工作人員立場公告》（美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157－3號——非活躍市場條件下確定金融資產(chǎn)的公允價值》），為價格持續(xù)下跌的不活躍市場情況下金融產(chǎn)品的公允價值計量提供了更多指南。2008年10月13日，IASB迫于有關(guān)方面的壓力，公布了對《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認和計量》作出調(diào)整的規(guī)定，允許在極為罕見的情況下對部分金融資產(chǎn)進行重分類，緊接下來，直接采用國際準(zhǔn)則的國家和地區(qū)，如澳大利亞和我國香港相應(yīng)公布了上述規(guī)定。

　　我國不屬于直接采用國際準(zhǔn)則而是與之趨同的國家，面對當(dāng)時復(fù)雜的國際形勢，雖然我國沒有發(fā)生金融危機，但實體經(jīng)濟受到的影響開始顯現(xiàn)，需要對會計準(zhǔn)則公允價值問題作出回應(yīng)。事實上，我們一直在高度關(guān)注、密切跟蹤美國和國際社會對這一問題的動態(tài)，經(jīng)過深入研究和慎重考慮，提出了以下基本意見：

　　一是美國次貸危機引發(fā)金融危機的根本原因是投資銀行等機構(gòu)對金融產(chǎn)品的過度創(chuàng)新、監(jiān)管機構(gòu)疏于監(jiān)管。會計準(zhǔn)則反映客觀事實，公允價值計量不是金融危機的原因，即使金融產(chǎn)品不采用公允價值計量，金融危機也是不可避免的。將金融危機與會計準(zhǔn)則公允價值計量掛鉤，有觀點認為是一些銀行家、企業(yè)家和政治家在轉(zhuǎn)移矛盾和公眾視線，這是不無道理的。

　　二是FASB和IASB先后公布的相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，只是迫于壓力所作的調(diào)整，而且明確了嚴格的限制條件。因為公允價值計量形成的財務(wù)報告已被各國廣泛認可，不可能輕易因為美國金融危機而改變會計的計量屬性。

　　三是會計準(zhǔn)則中公允價值的運用堅持了適度謹慎原則。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定，“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。會計準(zhǔn)則于2007年1月1日在上市公司全面實施后，我們通過各種方式強調(diào)和提示企業(yè)，應(yīng)當(dāng)慎重采用公允價值計量。如投資性房地產(chǎn)，雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定了對投資性房地產(chǎn)采用公允價值后續(xù)計量模式，但同時規(guī)定了使用公允價值的嚴格限制條件?！斗治鰣蟾妗凤@示，2007年1570家上市公司中630家持有投資性房地產(chǎn)，其中只有18家采用了公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

　　鑒于上述情況，我們決定不跟風(fēng)。我國會計準(zhǔn)則公允價值計量和金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定均不作調(diào)整。IASB對我們的意見和做法表示贊同，認為中國這樣處理不構(gòu)成中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異。

　　問：從2008年10月到現(xiàn)在，美國和國際上有關(guān)公允價值會計的進展情況如何？未來有何重要舉措？

　　劉玉廷：如前所述，美國SEC按照國會的要求于2008年12月30日完成了研究報告，結(jié)論是不取消美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號——公允價值計量》。影響全球的G20華盛頓峰會發(fā)布的G20宣言，深刻分析了金融危機的根本原因，沒有將公允價值會計計量作為金融危機的原因。G20宣言中會計部分，確定了建立和完善全球統(tǒng)一的高質(zhì)量財務(wù)報告準(zhǔn)則的目標(biāo)，同時要求IASB改善治理結(jié)構(gòu)。這一工作取得了初步成果，在I鄄ASB現(xiàn)有組織架構(gòu)基礎(chǔ)之上已經(jīng)設(shè)置了監(jiān)督委員會。

　　截至目前，全面修改《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認和計量》已經(jīng)成為國際會計界關(guān)注的焦點。IASB根據(jù)G20倫敦峰會倡議，提出了簡化現(xiàn)行《國際會計準(zhǔn)則第39號》的建議，擬將金融資產(chǎn)的四分類改為兩分類，一類是以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，一類是以攤余成本或成本計量的金融資產(chǎn)。這一改革與我國密切相關(guān)，我們已積極參與其中，也希望廣大會計同仁密切關(guān)注這一重大問題的研究并提出意見。