破產(chǎn)會計是順應建立社會主義市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度的要求而逐步發(fā)展起來的新興會計領域，與傳統(tǒng)財務會計相比，不論在理論上還是在實務上都有著許多自己的特色。為了規(guī)范破產(chǎn)企業(yè)的會計處理，財政部于1997年7月制定并發(fā)布了《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱（暫行規(guī)定》）�！稌盒幸�(guī)定》的出臺，無疑對我國破產(chǎn)企業(yè)的會計處理起到了良好的規(guī)范和統(tǒng)一作用。但其中對某些問題的規(guī)定還不夠具體，比如對擔保財產(chǎn)的規(guī)定就是一例，這在實踐中易導致會計人員操作上的困難。本文擬就此問題作一探討。

　　《暫行規(guī)定》中對財產(chǎn)擔保問題的規(guī)定體現(xiàn)在要求編制的“清算資產(chǎn)負債表”（即會清01表）中。此表把資產(chǎn)劃分為“用作擔保的資產(chǎn)”和“普通資產(chǎn)”；負債劃分為“有擔保的債務”和“普通債務”。這樣規(guī)定：一是考慮到有關法律的規(guī)定，即根據(jù)《破產(chǎn)法》第二十八條，已作為擔保物的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，債權人對該擔保物享有優(yōu)先受償權；二是為了實現(xiàn)破產(chǎn)會計的目標，即破產(chǎn)會計不同于一般的財務會計，它的目標是反映破產(chǎn)財產(chǎn)的處理情況以及債務的清償情況，會計信息的使用者也是以債權人為主。但現(xiàn)實中有關財產(chǎn)擔保的問題較為復雜，因此清算資產(chǎn)負債表中“用作擔保的資產(chǎn)”和“有擔保的債務”數(shù)額的確定并不是很簡單的事。

　　具體來說，涉及到擔保的問題有以下幾種情形：

　　一、破產(chǎn)企業(yè)以自己的資產(chǎn)為自己的債務作出擔保。這是通常的情況，一般破產(chǎn)企業(yè)只要據(jù)實填列“用作擔保的資產(chǎn)”和“有擔保的債務”即可。但應注意以下幾點：（1）如果用作擔保的資產(chǎn)的預計可實現(xiàn)凈值高于相關債務，則高出部分應視為破產(chǎn)財產(chǎn)，填列在“普通資產(chǎn)”類的預計可實現(xiàn)凈值欄內(nèi)；同樣對于有擔保的債務高于用作擔保的資產(chǎn)的預計可實現(xiàn)凈值的部分應作為“普通債務”，填列在“普通債務”類的確認數(shù)欄內(nèi)。（2）如果債權人在債權申報期滿仍未申報債權，依現(xiàn)行法律規(guī)定，則視為自動放棄債權，對破產(chǎn)企業(yè)來說，則意味著擔保的債務的減少和清算收益的增加。（3）如果債權人放棄對擔保物的優(yōu)先受償權，依《破產(chǎn)法》的規(guī)定，其債權轉化為破產(chǎn)債權，對破產(chǎn)企業(yè)來說，則由有擔保的債務轉化為普通債務。

　　二、破產(chǎn)企業(yè)以自己的資產(chǎn)為他人的債務提供擔保。根據(jù)破產(chǎn)法及擔保法的原則，保證責任不因保證人被宣告破產(chǎn)而免除。因此，在這種情況下，只要債權人按期申報了債權，破產(chǎn)企業(yè)就需以其擔保物承擔保證責任。反映在清算資產(chǎn)負債表上，就是“用作擔保的資產(chǎn)”和“有擔保的債務”同時增加，而“普通資產(chǎn)”則相應減少。但應注意兩點：（1）如果債權人放棄對擔保物的優(yōu)先受償權，則破產(chǎn)企業(yè)可免除擔保責任。因為債權人的債權是針對第三人（被擔保企業(yè)）而非破產(chǎn)企業(yè)，放棄優(yōu)先受償權只是將破產(chǎn)人的擔保責任解除，其債權仍需向主債務人索償。（2）如果破產(chǎn)企業(yè)代被保證人向債權人承擔了保證責任作出了清償，就可享有代位求償權。即破產(chǎn)企業(yè)可要求被保證人在清償數(shù)額范圍內(nèi)予以補償，并將所得財產(chǎn)用于對全體債權人的分配。

　　三、第三人為破產(chǎn)企業(yè)的債務提供擔保。在這種情況下，因擔保物不屬于破產(chǎn)企業(yè)所有，所以當然不能列入清算資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)一方，其債務也屬于普通債務。但應注意破產(chǎn)企業(yè)的保證人代替破產(chǎn)企業(yè)清償債務后，保證人有權以其清償數(shù)額作為破產(chǎn)債權參加破產(chǎn)財產(chǎn)的分配。在實踐中，破產(chǎn)企業(yè)的保證人在得知債權人不申報債權的情況下，往往行使預先追償權，即將其所擔保的債務數(shù)額作為破產(chǎn)債權申報并參加破產(chǎn)分配。這樣做的目的是為了防止債權人不參加破產(chǎn)清償而直接向保證人要求清償，而保證人在履行保證責任后，卻因破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)程序已終結，無法行使代位求償權，追索代破產(chǎn)企業(yè)清償?shù)膫鶆�。可以看出，在這種情形下，破產(chǎn)企業(yè)的債務并不因債權人在申報期屆滿未申報債權而減少，反映在清算資產(chǎn)負債表上，“普通債務”沒有減少。

　　四、破產(chǎn)企業(yè)的非法擔保問題。擔保應符合法律規(guī)定的形式和要求，在有些情況下?lián)�保不具有法律效力。如根�?jù)《破產(chǎn)法》第三十五條的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在人民法院受理破產(chǎn)案件前6個月至破產(chǎn)宣告之日的期間內(nèi)，對原來沒有財產(chǎn)擔保的債務提供財產(chǎn)擔保無效。反映在清算資產(chǎn)負債表上，就是想把“普通債務”轉為“有擔保的債務”。因為這種行為嚴重損害了破產(chǎn)企業(yè)債權人的利益，而且一般都是故意行為，影響了破產(chǎn)案件的順利進行，破壞了債務的公平清償，擾亂社會經(jīng)濟秩序，所以不但不具有法律效力而且對責任者必須依法予以制裁。