知識經(jīng)濟(jì)的蓬勃興起帶來了會計(jì)理論開發(fā)的巨大突破，由此產(chǎn)生了人力資源會計(jì)這一新型分計(jì)分支。它自本世紀(jì)60年代產(chǎn)生以來，以其特殊重要的研究價值，掀起了會計(jì)理論界竟相探討的熱潮，許多研究成果不斷涌現(xiàn)。但是，步入90年代，對這一課題的研究卻停滯不前，發(fā)展緩慢。究其原因，在于會計(jì)界至今尚未確立起一套行之有效的人力資源會計(jì)理論和方法體系，尤其是其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告理論。然而，以知識和信息的生產(chǎn)，分配和使用為鮮明特征的知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，使得作為知識載體的人力資源成為企業(yè)生產(chǎn)的核心要素。如不對其進(jìn)行正確、科學(xué)而合理的核算，則會計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的。
目前，對人力資源會計(jì)的闡釋，較多地引用美國會計(jì)學(xué)會（AAA）所作的定義，即它是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。以此形成了對其核算的一般過程：先將人力資源確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，然后采用傳統(tǒng)的會計(jì)方法或其他學(xué)科領(lǐng)域的方法，對人力資源的成本和價值予以計(jì)量，最后將結(jié)果報(bào)告給企業(yè)管理當(dāng)局和外部信息使用者，以制定合理的經(jīng)營管理和作出正確的投資、信貸決策。那么，如何達(dá)到對人力資源確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范性和適用性，以完善企業(yè)會計(jì)信息披露體系？筆者認(rèn)為，有必要將其與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)原則聯(lián)系起來，把會計(jì)原則切實(shí)引入到人力資源會計(jì)的核算中，對其進(jìn)行科學(xué)、合理的指導(dǎo)，以此逐步深化對人力資源這項(xiàng)企業(yè)特殊的經(jīng)濟(jì)資源的認(rèn)識。
一、 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則
人力資源會計(jì)的研究目的這一在于按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，正確反映人力資源投資支出及其受益情況，為決策者提供切實(shí)有用的信息。而傳統(tǒng)會計(jì)對人力資源的投資支出，如招聘員工。培訓(xùn)骨干等支出，人事管理部門發(fā)生的費(fèi)用等，籠統(tǒng)作為當(dāng)期費(fèi)用入賬。事實(shí)上，這些支出的受益期往往超過一個會計(jì)期間以上，并不由本期全部負(fù)擔(dān)，把它確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，顯然違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。只有先將支出中應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用在本期予以確認(rèn)，再將剩下的費(fèi)用以遞延和其他方式在以后各期分別確認(rèn)、以明確權(quán)責(zé)關(guān)系。否則，會使本期費(fèi)用虛增，從而影響企業(yè)凈利的計(jì)算，由此帶來財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果反映的偏差，導(dǎo)致信息失真、決策不實(shí)。
二、 配比原則
人力資源會計(jì)把人力資源視為一項(xiàng)資產(chǎn)，計(jì)入“人力資源”賬戶，而傳統(tǒng)會計(jì)則把人力資源作為一項(xiàng)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，這種處理有悖于會計(jì)配比原則，加大了當(dāng)期成本，造成一些管理者只顧短期業(yè)績，忽視對人力資源的投資。據(jù)配比原則，結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，人力資源的投資費(fèi)用應(yīng)與各期實(shí)現(xiàn)的收入相配比，而不應(yīng)一律作為當(dāng)期損益，使得當(dāng)期費(fèi)用有時遠(yuǎn)大于當(dāng)期收入，導(dǎo)致配比不合理。人力資源會計(jì)應(yīng)設(shè)置“人力資產(chǎn)”賬戶反映人力資源價值狀況，把原來分散在“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目中的人力資源取得、培訓(xùn)、替代及管理支出計(jì)入“人力資產(chǎn)”賬戶，再按一定受益期分?jǐn)傆?jì)入有關(guān)費(fèi)用，這樣更符合收入與支出的配比原則。
三、 劃分收益性支出和資本性支出原則
現(xiàn)有的人力資源會計(jì)分成計(jì)量和價值計(jì)量兩個方面。其中成本計(jì)量方法有歷史成本法，現(xiàn)時重置成本法。機(jī)會成本法等。這些方法在實(shí)務(wù)中均有較強(qiáng)的可操作性，原因就在于它們建立在傳統(tǒng)的會計(jì)原則基礎(chǔ)上，充分體現(xiàn)了會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則的要求。如歷史成本法中，對各會計(jì)期間的人力資源投資支出，包括選拔、聘任、培訓(xùn)和辭退等費(fèi)用，均需按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，在各會計(jì)期間終了時將資本性支出部分確認(rèn)為人力資源的價值。因?yàn)樵擁?xiàng)支出的受益期往往不止在當(dāng)期，而且包括以后各期，理應(yīng)在作為資本性支出，并在以后各期予以合理推銷，以分?jǐn)偲淙績r值�？傊�，凡影響在一個會計(jì)期間的支出應(yīng)作為收益性支出（如對企業(yè)職工支付的工資、福利費(fèi)等），列入當(dāng)期損益；凡影響超過一個會計(jì)期間的支出（發(fā)招聘職工的廣告支出、現(xiàn)有職工的培訓(xùn)和穩(wěn)定支出、改善勞動環(huán)境和職工生活福利設(shè)施的支出等），列入資本性支出。這樣，對人力資源價值的反映才更真實(shí)，才使得當(dāng)期資產(chǎn)不致少計(jì)，盈利不致低估。這一原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則一脈相承，綜合全面地反映了人力資源會計(jì)在確認(rèn)和計(jì)量上對傳統(tǒng)會計(jì)的巨大突破。
四、 謹(jǐn)慎性原則
謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)在知識經(jīng)濟(jì)條件下人力資源價值的特殊性上。當(dāng)前，企業(yè)若想在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須千方百計(jì)地引入人才，從而須花費(fèi)巨額支出，給企業(yè)帶來潛在風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槲磥砣肆Y源的流動、離職會給企業(yè)帶來一定損失，其未來收益具有不確定性。如何有效地回避風(fēng)險(xiǎn)，就要充分考試謹(jǐn)慎性原則的要求，在對人力資源進(jìn)行估價處理時，寧可多計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失，也不多計(jì)可能取得的收入。如現(xiàn)時重置成本法中，要在當(dāng)前物價條件下，對置換目前正在使用的人員所估算的支出，可在適度范圍內(nèi)盡可能多計(jì)，這樣處理可使企業(yè)能夠形成一定的備抵準(zhǔn)備，減少以后職工由于突然離職等原因帶來的損失。再如機(jī)會成本法中，以職工離職或離崗使企業(yè)因該崗位空缺而蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為人力資產(chǎn)損失費(fèi)用時，也可適度多估。此外，人力資產(chǎn)的投資額并非一成不變。隨著經(jīng)營管理者和勞動者的更新或老化以及技能的增加或減少要定期予以重估。此時，也需從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，多計(jì)損失而少計(jì)收益。當(dāng)然，這種估計(jì)是在合理的限度內(nèi)進(jìn)行的，并不與前述各原則的要求相矛盾。正是基于謹(jǐn)慎性原則的考慮，企業(yè)在人力資源狀況發(fā)生較大變化時，承受的風(fēng)險(xiǎn)就相應(yīng)小得多了。當(dāng)然，為了如實(shí)反映企業(yè)的現(xiàn)狀，可用現(xiàn)時價值法評估，在報(bào)表附注中說明披露。
五、 重要性原則
在人力資源會計(jì)的核算中，對不同層次、不同能力的人力資源，應(yīng)區(qū)別其重要程度，分別反映。一些具有較高專業(yè)技術(shù)和高級經(jīng)營管理人才的取得成本無疑很高，對其投資會使企業(yè)付出相當(dāng)大的代價，但考慮到它能為企業(yè)帶來較大的預(yù)期收益，基于重要性原則的要求，應(yīng)將其作為一項(xiàng)重要事項(xiàng)予以核算和反映�？砂磦�人或所在部門分設(shè)明細(xì)帳，逐一核算，并在報(bào)表中重點(diǎn)披露，以引起決策者的密切關(guān)注。相反，對一些能力低而企業(yè)又必需的人力資源，只作一般性核算，并予合并反映即可。另外，從宏觀上考察會計(jì)信息披露，正是由于知識經(jīng)濟(jì)條件下人力資源較企業(yè)其他資源更顯重要，其信息對投資者、債權(quán)人的決策影響甚大，故在核算和反映上較其他事項(xiàng)更突出、更詳細(xì)，并在報(bào)表的附注中加以說明，還可單獨(dú)編表等。這也正是重要性原則的總體體現(xiàn)。
六、 全面披露原則
這一原則是指財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，即與會計(jì)主體有關(guān)的所有信息都必須在財(cái)務(wù)報(bào)表或附注中加以披露，以引起與企業(yè)有關(guān)的決策人對相關(guān)事件或環(huán)境的注意。因?yàn)檫@些信息往往對企業(yè)未來收益及財(cái)務(wù)狀況有極其重要的影響。
人力資源會計(jì)報(bào)告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給使用者。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告既不反映人力資產(chǎn)的價值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動者對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。據(jù)全披露原則，鑒于知識經(jīng)濟(jì)條件下人力資源在企業(yè)舉足輕重的地位和作用，迫切需要對該項(xiàng)資產(chǎn)及相關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分揭示和披露。如在
資產(chǎn)負(fù)債表中，將有關(guān)人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù)作為一個單獨(dú)項(xiàng)目列示于長期投資與
固定資產(chǎn)之間；在損益表中，可增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)使用人力資源發(fā)生的不應(yīng)資本化的費(fèi)用和人力資產(chǎn)的攤銷。此外，還可單獨(dú)編制附表，如“人力資源投資表”、“ 人力資源流動表”、“ 人力資源效益表”等，以提供一些不能或不便于用貨幣來精確度量的信息，使報(bào)表使用者全面了解企業(yè)人力資源投資、流動及收益的情況，以利于正確決策。這也可與重要性原則聯(lián)系思考。
七、 實(shí)質(zhì)重于形式原則
這一原則要求如果會計(jì)想要如實(shí)反映其所擬反映的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅考慮它們的法律形式或外在表現(xiàn)。也就是說，如果實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容超過了外在形式的限制，那么會計(jì)應(yīng)以實(shí)質(zhì)性內(nèi)容為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。這一原則雖較少作為一項(xiàng)獨(dú)立的會計(jì)原則提出，卻在會計(jì)工作中廣泛應(yīng)用。如把融資租入的固定資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)自有的資產(chǎn)并計(jì)提折舊，就是實(shí)質(zhì)重于形式原則的最好體現(xiàn)。
長期以來，對人力資源究竟是不是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)這一問題，會計(jì)界持較大分歧。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源并不能為企業(yè)合法地持有和控制，并且對企業(yè)所提供的未來利益無法確定，又無儲存價值，當(dāng)然不能將其資本化并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。根據(jù)我國《
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的界定，資產(chǎn)是“企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源”；又據(jù)FASB第6號概念公告對資產(chǎn)的定義：“一個特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”。可見，資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是未來經(jīng)濟(jì)利益，而“獲得或控制”只不過是對“未來經(jīng)濟(jì)利益”這個中心詞的限定。依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，雖然人力資源不能合法地為企業(yè)主體所擁有具有所有權(quán)（從法律上講，人力資源的所有權(quán)屬于人本身），但在職工受聘任職期間，企業(yè)要支付一定工資費(fèi)用，因此必須服從企業(yè)管理，也就意味著企業(yè)對其擁有了控制和使用權(quán)，這些人力必須也樂于為企業(yè)提供勞動，創(chuàng)造未來效益；至于人力資源取得，開發(fā)過程中發(fā)生的成本和取得的收益，均能以貨幣形式加以計(jì)量；再者，只要企業(yè)重視人的作用，處處給予關(guān)心和尊重，對人力資源加以優(yōu)化配置和合理使用，其給企業(yè)帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益是可以保證的，其儲存價值較為顯著。因此，按實(shí)質(zhì)重于形式原則，在知識經(jīng)濟(jì)條件下，會計(jì)信息系統(tǒng)不能不把人力資源作為一項(xiàng)資產(chǎn)來反映，這也是人力資源會計(jì)進(jìn)行核算的邏輯前提。
當(dāng)然，還有其他一些原則如歷史成本原則，收入實(shí)現(xiàn)原則等，也或多或少反映或體現(xiàn)在人力資源會計(jì)的核算中。
總之，人力資源會計(jì)是人力資源理論在會計(jì)領(lǐng)域的深入和發(fā)展。在目前階段，尚未形成一套完善的理論體系和嚴(yán)密科學(xué)的處理方法。
通過上述與傳統(tǒng)會計(jì)原則的聯(lián)系與思考，不難看出，這一理論的科學(xué)性、規(guī)范性與合理性已日趨成熟。特別在當(dāng)前，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，知識經(jīng)濟(jì)的興起，科學(xué)地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的人力資源，確立勞動者在企業(yè)中的地位，從而促使各部門有效地利用人力資源，合理地開發(fā)人力資源，以適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，迅速推動人力資源會計(jì)準(zhǔn)則或法規(guī)的制訂和出臺，具有十分重要的意義。相信不久的將來，水到渠成，瓜熟蒂落，人力資源會計(jì)定會在各企業(yè)各部門逐步得以普及，顯示其強(qiáng)大的生命力！
