財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展而形成的。早期的會(huì)計(jì)報(bào)告主要是以賬簿直接報(bào)告的方式進(jìn)行的，19世紀(jì)的工業(yè)革命，以及現(xiàn)代企業(yè)組織形式——股份有限公司的誕生，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的第一次革命——采用會(huì)計(jì)報(bào)表的形式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的演變持續(xù)了近100年的時(shí)間，分別經(jīng)歷了以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的階段、以損益表為中心的階段和兩表并重的階段。20世紀(jì)80年代后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家逐步建立和完善了以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表為中心、表外披露為補(bǔ)充的現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告模式。由于現(xiàn)行的模式對(duì)表內(nèi)報(bào)告有著苛刻的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如可計(jì)量性和可靠性等，對(duì)于不能滿(mǎn)足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的重要信息則被摒棄在報(bào)告體系之外。進(jìn)入21世紀(jì)后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的拓展，競(jìng)爭(zhēng)將多方位展開(kāi)，這使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性越來(lái)越高，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提出了更高、更苛刻的披露要求。例如使用者不僅要求報(bào)告企業(yè)經(jīng)營(yíng)的歷史成本信息，還要求報(bào)告企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的核心能力信息；不僅要求報(bào)告貨幣量度信息，還要求更多地報(bào)告非貨幣量度信息；不僅要求報(bào)告財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，也要求報(bào)告非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。最近的美國(guó)安然、世界通信、施樂(lè)公司及法國(guó)維旺迪環(huán)球集團(tuán)等一系列巨額財(cái)務(wù)造假“丑聞”引發(fā)了資本市場(chǎng)上的“誠(chéng)信”危機(jī)，促使人們對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系進(jìn)行深刻的反思�，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告模式正醞釀著另一場(chǎng)深刻的革命，它將借助現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)最終實(shí)現(xiàn)報(bào)告手段的徹底創(chuàng)新，將以快捷的實(shí)時(shí)報(bào)告替代定期報(bào)告，以互動(dòng)的形式替代由提供者到使用者的單向報(bào)告模式，以多重復(fù)合信息替代傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息滿(mǎn)足使用者的差異性需求�？梢哉f(shuō)，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的那一天起，其報(bào)告無(wú)不以需求為導(dǎo)向，隨著需求者及新需求的日益擴(kuò)大，更加充分、可靠和相關(guān)信息的及時(shí)披露昭示著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的系統(tǒng)演進(jìn)。

　　一、發(fā)達(dá)國(guó)家變革的啟示

　　面對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的革命，發(fā)達(dá)國(guó)家率先行動(dòng)：

　　1、全面收益報(bào)告（Comprehensive Income Reporting）。全面收益這一概念是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1980年在第3號(hào)概念公告中首先正式引進(jìn)的，該公告將全面收益定義為：“全面收益是指一個(gè)企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項(xiàng)及情況所引起的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）之變動(dòng)。它包括一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與對(duì)業(yè)主分配之外的所有業(yè)主權(quán)益變動(dòng)�！痹趯�(shí)務(wù)中，英國(guó)則率先采用兩份報(bào)表報(bào)告全面收益。1992年，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了第3號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)（Reporting Financial Performance）”，該準(zhǔn)則要求編制一份名為“全部已確認(rèn)利得及損失表（Statement of Total Recognized Gains and Losses）”的報(bào)表，來(lái)作為“損益表（Profit and Loss Account）”的補(bǔ)充。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)雖然未發(fā)布一項(xiàng)準(zhǔn)則來(lái)要求報(bào)告全面收益，但在其迄今所發(fā)布的準(zhǔn)則中基本遵從了收益總括觀(guān)（all-inclusive income）。全面收益可分為兩部分：一部分是凈收益即已確認(rèn)及實(shí)現(xiàn)的收入、費(fèi)用、利得或損失；一部分是其他全面收益即已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。全面收益表（可稱(chēng)為第四財(cái)務(wù)報(bào)表）可以較好地報(bào)告能夠快速成交的金融資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)價(jià)值的變動(dòng)，對(duì)于那些由于市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)而引起的未實(shí)現(xiàn)收益也能夠較好地確認(rèn)，從而如實(shí)報(bào)告企業(yè)期間總括收益。

　　2、從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的黑色模式向彩色模式的轉(zhuǎn)變。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）沃爾曼（Wallman）先生提出了分層次的彩色報(bào)告模式，它將財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容按會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征分為多個(gè)不同層次。第一層次包括所有符合可定義性、相關(guān)性、可靠性和可計(jì)量性四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的信息，它們構(gòu)成了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容；第二層次是報(bào)告僅具有可定義性、相關(guān)性和可靠性，但不能可靠計(jì)量的信息，如某些無(wú)形資產(chǎn)信息、知識(shí)資本信息；第三層次是報(bào)告那些符合相關(guān)性、可靠性，但不符合可定義性和可計(jì)量性的信息，如衍生金融產(chǎn)品的信息；最后一個(gè)層次只報(bào)告那些僅符合相關(guān)性、而不符合其他幾項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)，如產(chǎn)品市場(chǎng)份額、公眾形象、主要關(guān)聯(lián)方等大量的非財(cái)務(wù)信息。彩色報(bào)告模式的應(yīng)用，可更好地滿(mǎn)足使用者差異性多層次的需求，更好地達(dá)到?jīng)Q策相關(guān)性目標(biāo)。

　　3、實(shí)時(shí)報(bào)告（Real-Time Reporting）的嘗試�，F(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的發(fā)展為企業(yè)狀況的實(shí)時(shí)公開(kāi)披露提供了可能，西方一些大公司已在進(jìn)行實(shí)時(shí)報(bào)告的嘗試，這使得信息使用者的決策將會(huì)更加面向未來(lái)。全面聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)（Real-Time Reporting System）的建立，不僅需要強(qiáng)大的Internet技術(shù)支持，也需要企業(yè)建立和完善ERP系統(tǒng)。通過(guò)網(wǎng)上訪(fǎng)問(wèn)層層授權(quán)的方式，聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)報(bào)告還可以治理會(huì)計(jì)信息所具有的“公共物品”特征的外部性缺陷，這使得某些會(huì)計(jì)信息得以以“私人物品”的面目出現(xiàn)，解決會(huì)計(jì)報(bào)告成本無(wú)法合理分?jǐn)偟膯?wèn)題。聯(lián)機(jī)報(bào)告的方式也為“量體裁衣”的報(bào)告提供了可能，為信息需求方的主動(dòng)參與提供了硬件支持，可充分實(shí)現(xiàn)報(bào)告的“互動(dòng)性”。

　　4、審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢(xún)業(yè)務(wù)的分離。安然、世界通信、施樂(lè)、維旺迪公司審計(jì)失敗的案例，無(wú)不從反面向我們證明審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢(xún)業(yè)務(wù)分離的極端重要性，如同是安然和維旺迪咨詢(xún)顧問(wèn)的安達(dá)信，由于與上述兩公司存在經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系，又如何期望其提交的審計(jì)報(bào)告具有獨(dú)立性和較高的可信度呢？目前發(fā)達(dá)國(guó)家正著手重塑獨(dú)立審計(jì)體系，決心將咨詢(xún)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)分開(kāi)，以提高獨(dú)立審計(jì)的客觀(guān)性與公正性。

　　二、中國(guó)的現(xiàn)實(shí)與超越

　　1、國(guó)際接軌——“相關(guān)性”還是“可靠性”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的革命，首先應(yīng)明確其目標(biāo)。評(píng)價(jià)這一目標(biāo)，也就是明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，這里有兩種不盡相同的觀(guān)點(diǎn)，即用戶(hù)需求觀(guān)與投資者保護(hù)觀(guān)。用戶(hù)需求觀(guān)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者的有用性，這里的使用者范圍較廣。投資者保護(hù)觀(guān)認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量主要取決于其是否向投資者進(jìn)行了充分而公允的披露，強(qiáng)調(diào)信息的透明度和可靠性。用戶(hù)需求觀(guān)關(guān)注的焦點(diǎn)是價(jià)值的相關(guān)性問(wèn)題，本文提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告革命也正是從這個(gè)角度展開(kāi)的。然而從我國(guó)新興資本市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)看，在股市10多年從無(wú)到有的快速擴(kuò)容過(guò)程中，市場(chǎng)違規(guī)事件層出不窮。按照用戶(hù)需求觀(guān)，為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須給予企業(yè)相當(dāng)大的可選擇空間，但這勢(shì)必給企業(yè)的盈余管理提供合法的操作空間。投資者保護(hù)觀(guān)更注重會(huì)計(jì)信息的可靠性，注重對(duì)處于信息劣勢(shì)地位的中小投資者的保護(hù)，它要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能縮小企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)判斷選擇的空間。在很多情況下，相關(guān)性與可靠性是正相關(guān)的關(guān)系，遺憾的是在某些情況下，相關(guān)性強(qiáng)的信息可靠性卻較差，可靠性強(qiáng)的信息相關(guān)性卻較差。目前，包括美國(guó)在內(nèi)的發(fā)達(dá)國(guó)家在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的改進(jìn)中也面臨“相關(guān)性”還是“可靠性”的兩難選擇。美國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在處理資產(chǎn)負(fù)債表外活動(dòng)、無(wú)形資產(chǎn)估值、員工股票期權(quán)、收入辨別、衍生金融工具交易等領(lǐng)域，均不同程度地存在含糊不清的缺陷，安然事件發(fā)生后，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）及其所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到來(lái)自多方面的指責(zé)。安然、世界通信、施樂(lè)公司會(huì)計(jì)造假行為，加劇了世界范圍內(nèi)的“誠(chéng)信”危機(jī)，更加深了人們對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告可靠性的期盼。

　　針對(duì)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的局面，我國(guó)當(dāng)前在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡應(yīng)考慮可靠性?xún)?yōu)先的原則。如原債務(wù)重組與非貨幣性交易兩項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于強(qiáng)調(diào)國(guó)際接軌未充分考慮中國(guó)市場(chǎng)發(fā)育不完善的實(shí)際情況，較多地采用了“公允價(jià)值”，在實(shí)施兩年后不得不重新修訂，改按“賬面價(jià)值”入賬。這正是基于可靠性?xún)?yōu)先的考慮，體現(xiàn)了對(duì)弱勢(shì)群體的保護(hù)，也是準(zhǔn)則制定者和準(zhǔn)則實(shí)施者博弈的必然結(jié)果。然而，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，隨著市場(chǎng)的充分發(fā)育和法治的逐步到位，用戶(hù)需求觀(guān)將對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的變革具有長(zhǎng)期的導(dǎo)向作用。

　　2、充分揭示不符合傳統(tǒng)貨幣計(jì)量屬性的重要表外項(xiàng)目。正如葛家澍所言：“定性信息的相關(guān)性未必比定量性信息遜色，非貨幣信息未必不比貨幣信息重要，能用貨幣計(jì)量的信息，其可靠性并不是絕對(duì)的�！笔滓�的問(wèn)題是，應(yīng)把企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的核心能力采用多種方式充分予以揭示。如人力資源價(jià)值的恰當(dāng)報(bào)告，將主要采取表外非貨幣計(jì)量的揭示形式。對(duì)于有關(guān)社會(huì)責(zé)任的會(huì)計(jì)報(bào)告，在不能采取貨幣化定量報(bào)告的情況下，也應(yīng)采用非貨幣化定性揭示的形式。關(guān)鍵是，要把影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗的“關(guān)鍵性成功因素”突出予以報(bào)告。

　　3、報(bào)告主體硬件配置水平的提升。中國(guó)的會(huì)計(jì)報(bào)告主體規(guī)模從小到大、硬件配置極不均衡，有些大型企業(yè)完全實(shí)現(xiàn)了電算化會(huì)計(jì)核算，有些企業(yè)雖有計(jì)算機(jī)進(jìn)行核算尚未實(shí)現(xiàn)“甩賬”，還有大量的中小型企業(yè)至今仍停留在手工簿記階段。我國(guó)加入WTO后，面對(duì)強(qiáng)大的外部競(jìng)爭(zhēng)壓力，迫使我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)生革命性變革。這場(chǎng)變革，從形式上看將實(shí)現(xiàn)報(bào)告硬件的全面國(guó)際接軌，從內(nèi)容上看將滿(mǎn)足從中小民營(yíng)企業(yè)到現(xiàn)代化跨國(guó)大企業(yè)相關(guān)使用者的不同需求，實(shí)現(xiàn)從工業(yè)化時(shí)代到信息化時(shí)代的跨越。企業(yè)ERP系統(tǒng)的建立、完善及其與Internet的成功與合理的對(duì)接，是全面提升企業(yè)管理水平、實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告革命的關(guān)鍵。

　　4、報(bào)告主體范圍的拓展。會(huì)計(jì)主體的確立是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系建立的一個(gè)基本前提，但隨著信息化的加速和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)正悄然發(fā)生網(wǎng)絡(luò)化的改變，虛擬主體的出現(xiàn)使得會(huì)計(jì)主體假設(shè)開(kāi)始失去其原有的合理性。在這種情況下，會(huì)計(jì)主體的內(nèi)涵與外延亟需拓展，主體資源需要重新計(jì)量與評(píng)價(jià)。另外，我國(guó)政府及非營(yíng)利組織同樣存在受托責(zé)任及其解除的問(wèn)題，這些組織同樣存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的問(wèn)題。針對(duì)我國(guó)實(shí)際情況，如何對(duì)這些組織進(jìn)行合理的財(cái)務(wù)報(bào)告，目前不僅是我們研究工作的一個(gè)盲點(diǎn)，也是我們實(shí)際工作的一個(gè)盲區(qū)�！翱梢赃@么說(shuō)，我國(guó)各級(jí)政府至今還沒(méi)有編制過(guò)一份全面、完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告”。

　　5、人員素質(zhì)的全面提高。超越工業(yè)化時(shí)代的報(bào)告方式，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)信息化的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告革命，關(guān)鍵在人才。全面提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，學(xué)校教育與后續(xù)教育兩手都要硬。會(huì)計(jì)人員也應(yīng)積極主動(dòng)地迎接挑戰(zhàn)，盡快調(diào)整知識(shí)結(jié)構(gòu)。否則，要完成從工業(yè)化向信息化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的根本跨越只能是“天方夜譚”。

　　6、完善公司治理結(jié)構(gòu)，重構(gòu)內(nèi)外部審計(jì)制度。包括我國(guó)上市公司“鄭百文”、“銀廣夏”在內(nèi)的一系列公司會(huì)計(jì)報(bào)表造假行為，其根源不在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度存在重大缺陷，也不能把責(zé)任全歸咎于會(huì)計(jì)人員，其根源在于公司治理結(jié)構(gòu)不當(dāng)所導(dǎo)致的內(nèi)外部審計(jì)的缺失。為此，必須痛下決心對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)重新進(jìn)行有效的制度安排。解決國(guó)有股“一股獨(dú)大”且不能流通、“內(nèi)部人控制”甚至“個(gè)別人控制”等問(wèn)題，對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施充分的激勵(lì)和有效的約束。在此基礎(chǔ)上建立公司審計(jì)委員會(huì)，健全內(nèi)審機(jī)構(gòu)，建立恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)師事務(wù)所委托機(jī)制，杜絕公司“收買(mǎi)會(huì)計(jì)原則”現(xiàn)象的發(fā)生，從而夯實(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。