財(cái)政部2003年9月頒布的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（簡(jiǎn)稱《辦法》），有利于規(guī)范施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但筆者感到其中有幾個(gè)問題需要探討。

　　一、關(guān)于“已完工尚未結(jié)算款”和“已結(jié)算尚未完工工程”在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露問題

　　《辦法》規(guī)定：前者將根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額的差額填列在資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目下的“其中：已完工尚未結(jié)算款”項(xiàng)目；而后者將根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額的差額填列在資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下的“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項(xiàng)目。

　　《辦法》中的“工程施工”科目余額就是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的發(fā)生額，即施工企業(yè)自己確定的收入數(shù)額，而“工程結(jié)算”的科目余額就是業(yè)主批復(fù)的工程結(jié)算款，即原施工企業(yè)制度中確認(rèn)收入的數(shù)額。結(jié)合新舊會(huì)計(jì)制度可以歸納為：施工企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)大于與業(yè)主結(jié)算數(shù)時(shí)，其差額作為“存貨”，而施工企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)小于與業(yè)主結(jié)算數(shù)時(shí)其差額則作為“預(yù)收賬款”。筆者認(rèn)為，這樣規(guī)定欠妥，理由是：

　　1.上述情況確認(rèn)的存貨不符合存貨的定義�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》指出，存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中持有的以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者是為了出售但仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者是將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。而且，存貨在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能加以確認(rèn)：一是存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。不難看出，施工企業(yè)確認(rèn)的收入數(shù)大于與業(yè)主結(jié)算數(shù)的差額不符合存貨的定義，而且，“存貨應(yīng)當(dāng)以其成本入賬”，兩者的差額也不能稱為成本。此外，從其在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的名稱中，也可以看出其不妥之處：“已完工尚未結(jié)算款”屬于“款”而不屬于“貨”。所以筆者認(rèn)為將其列示在“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目下更符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

　　2.上述情況確認(rèn)的“預(yù)收賬款”不符合預(yù)收賬款的確認(rèn)規(guī)則。按照預(yù)收賬款的定義，預(yù)收賬款是買賣雙方協(xié)議確定，由購(gòu)貨方預(yù)先支付一部分貨款給供應(yīng)方而發(fā)生的一項(xiàng)負(fù)債。所以，預(yù)收賬款應(yīng)該是實(shí)際收取的價(jià)款與已確認(rèn)收入的差額，而“已結(jié)算尚未完工工程”是與業(yè)主結(jié)算款和已確認(rèn)收入的差額，在施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，實(shí)際收取價(jià)款與業(yè)主結(jié)算價(jià)款是兩個(gè)不同的概念，兩者不宜等同。在建筑市場(chǎng)上，一般不會(huì)發(fā)生施工企業(yè)確認(rèn)的收入比業(yè)主結(jié)算價(jià)款少的情況，即使業(yè)主預(yù)撥工程款也不是通過這種形式。因?yàn)闃I(yè)主結(jié)算是根據(jù)施工單位完成的工程量來進(jìn)行的，施工企業(yè)確認(rèn)的收入也是根據(jù)完成的工程量來計(jì)算的。那么，如果發(fā)生業(yè)主結(jié)算價(jià)款比施工企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)額大的情況，會(huì)計(jì)上應(yīng)該如何核算呢，筆者建議可將其作為“遞延收益”核算，這樣更清晰明了。

　　3.將兩種情況結(jié)合起來可以發(fā)現(xiàn)，同是兩者之差，只是孰大孰小，卻使用了“存貨”和“預(yù)收賬款”兩個(gè)不對(duì)應(yīng)的科目。一般來講，存貨對(duì)應(yīng)的是成本類科目，而預(yù)收賬款對(duì)應(yīng)的是應(yīng)收賬款科目。筆者將其定為“應(yīng)收賬款”和“遞延收益”，可以成為一組對(duì)應(yīng)的科目。

　　二、關(guān)于收入的確認(rèn)問題

　　《辦法》規(guī)定：如果工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)工程合同收入和工程合同費(fèi)用。如果工程施工合同的結(jié)果不能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況處理：若合同成本能夠收回的，工程合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為工程合同費(fèi)用；若合同成本不能夠收回的，不能夠收回的金額應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)立即作為工程合同費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

　　目前的施工合同一般是固定造價(jià)合同，工程項(xiàng)目清單列明的部分一般都可以認(rèn)為工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，只是發(fā)生合同變更和合同索賠的部分才不能可靠地估計(jì)，《辦法》以區(qū)分合同成本能否收回兩種情況作了處理。但是，筆者認(rèn)為，在實(shí)務(wù)操作中可能面臨以下障礙：

　　1.完工百分比和合同成本能否收回具有很大的職業(yè)判斷空間，很可能成為施工企業(yè)進(jìn)行“盈余管理”的工具。完工百分比即已經(jīng)完成的工程量占總工程量的比例，從道理上講，這樣確認(rèn)的收入應(yīng)該是公允合理的，但是，在實(shí)際工作中不盡合理。因?yàn)椴煌�的人員對(duì)完工百分比可能做出不同的職業(yè)判斷。再者按照建筑市場(chǎng)慣例，即使已完工工程也需要業(yè)主或監(jiān)理部門的檢驗(yàn)認(rèn)可，其中經(jīng)常涉及工程量的調(diào)增或調(diào)減。因此，根據(jù)完工百分比確認(rèn)收入也具有一定的不確定性。合同成本能否收回更具有很強(qiáng)的隨意性，一項(xiàng)施工合同的成本到底能否收回，施工企業(yè)可以對(duì)其中任何一種判斷做出充分的解釋。因此，筆者認(rèn)為這樣規(guī)定很可能成為施工企業(yè)“盈余管理”的有效工具。

　　2.合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)和合同結(jié)果不能夠可靠估計(jì)同時(shí)存在于一個(gè)施工合同中，兩者發(fā)生的合同成本很難準(zhǔn)確辨別。對(duì)于某項(xiàng)施工合同，由于其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是連續(xù)不斷的，導(dǎo)致合同結(jié)果能否可靠估計(jì)的合同成本在賬目中是很難辨別的，因此增加了會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)處理難度。

　　3.如果施工企業(yè)確認(rèn)的工程合同收入超過與業(yè)主的結(jié)算價(jià)款，假設(shè)不考慮其他因素，在資產(chǎn)負(fù)債表上將同時(shí)增加“存貨”和“未分配利潤(rùn)”期末數(shù)，這樣不符合謹(jǐn)慎性原則。在目前的建筑市場(chǎng)上，與業(yè)主的結(jié)算價(jià)款實(shí)際上就是業(yè)主對(duì)施工企業(yè)已完工程的驗(yàn)工計(jì)價(jià)。沒有業(yè)主確認(rèn)，施工企業(yè)自行計(jì)算的工程合同收入有時(shí)不會(huì)得到業(yè)主的認(rèn)可，因此具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。

　　基于上述幾點(diǎn)考慮，施工企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)可以采用如下方法：如果合同結(jié)果能夠可靠地計(jì)量，可以采用已經(jīng)完成的工程量和對(duì)應(yīng)的單價(jià)計(jì)算確認(rèn)收入；如果合同的結(jié)果不能夠可靠地計(jì)量，在報(bào)告期應(yīng)先行結(jié)轉(zhuǎn)成本，在業(yè)主給予結(jié)算時(shí)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整各期損益。

　　三、“合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”不宜作為“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的二級(jí)科目

　　《辦法》規(guī)定：在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目下設(shè)置“合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”，核算工程施工合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備，即合同預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入的預(yù)計(jì)損失。筆者認(rèn)為，這樣規(guī)定不妥，理由是：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨項(xiàng)目而言計(jì)提的減值準(zhǔn)備，而工程施工合同的預(yù)計(jì)損失未必包含在資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目之中；同時(shí)，已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目計(jì)提了減值準(zhǔn)備，這樣做，勢(shì)必造成對(duì)存貨項(xiàng)目重復(fù)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　筆者認(rèn)為，雖然確實(shí)存在合同預(yù)計(jì)損失這種情況，但是不宜將它作為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而應(yīng)將合同預(yù)計(jì)還要發(fā)生的成本（而不是預(yù)計(jì)總成本）超過合同預(yù)計(jì)還要確認(rèn)的收入（而不是預(yù)計(jì)總收入）的合同預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為“合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”，作為一級(jí)科目單獨(dú)核算。之所以強(qiáng)調(diào)不是預(yù)計(jì)總成本和預(yù)計(jì)總收入，是因?yàn)橐呀?jīng)發(fā)生的成本和已經(jīng)確認(rèn)的收入已經(jīng)作為存貨項(xiàng)目計(jì)提了減值準(zhǔn)備，而尚未發(fā)生的成本和收入還不屬于存貨項(xiàng)目，因此作為一級(jí)科目單獨(dú)核算比較恰當(dāng)。