一、價(jià)值鏈會計(jì)產(chǎn)生的社會經(jīng)濟(jì)背景
著名的企業(yè)競爭戰(zhàn)略專家邁克爾。波特于1985年在其所著的《競爭優(yōu)勢》一書中指出企業(yè)有三種基本的競爭戰(zhàn)略可供選擇：成本領(lǐng)先、標(biāo)歧立異和目標(biāo)集聚。所謂“成本領(lǐng)先”就是追求低成本，所謂“標(biāo)歧立異”就是追求差異化，而“目標(biāo)集聚”又分為成本集聚和差異集聚兩種戰(zhàn)略。因此，波特的三種基本競爭戰(zhàn)略可以歸納為兩類：低成本和差異化，低成本戰(zhàn)略是傳統(tǒng)的競爭戰(zhàn)略，最早可以追溯到20世紀(jì)初泰羅的科學(xué)管理理論。
然而，20世紀(jì)90年代以來，隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)營環(huán)境和管理模式發(fā)生了翻天覆地的變化。差異化競爭已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)最基本的競爭戰(zhàn)略，由此產(chǎn)生了新的競爭模式。首先，企業(yè)的競爭核心從提供價(jià)低質(zhì)優(yōu)的產(chǎn)品競爭轉(zhuǎn)變?yōu)闋幦】蛻糇畲鬂M意度的服務(wù)競爭，先進(jìn)的服務(wù)手段已成為企業(yè)制勝的關(guān)鍵。其次，企業(yè)的競爭范圍從單一企業(yè)擴(kuò)大到價(jià)值鏈，現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)管理的范圍超越了自身的資源，延伸到了供應(yīng)商、分銷商和客戶。再次，企業(yè)競爭的內(nèi)容也從價(jià)格競爭轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)值競爭。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的任務(wù)就是生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品，而產(chǎn)品的價(jià)格直接影響到產(chǎn)品在市場上的地位和市場占有率。而在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的任務(wù)是創(chuàng)造和傳遞價(jià)值，產(chǎn)品生產(chǎn)者與供應(yīng)商、分銷商、服務(wù)商及最終用戶之間在價(jià)值的生產(chǎn)和實(shí)現(xiàn)上相互依存，這與傳統(tǒng)的低成本競爭戰(zhàn)略具有較強(qiáng)的理論差異。傳統(tǒng)的低成本競爭戰(zhàn)略由于強(qiáng)調(diào)企業(yè)通過降低產(chǎn)品成本（包括購入成本）來盡可能增加自身的盈利，因此較易引起產(chǎn)品生產(chǎn)者與供應(yīng)商、分銷商之間在利益分配上的矛盾，導(dǎo)致他們之間激烈的價(jià)格競爭。價(jià)值鏈上的各方都想以最低價(jià)格買人、最高價(jià)格賣出產(chǎn)品，結(jié)果使成本簡單地在上、下游企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，并增加了最終消費(fèi)者的商品購買價(jià)格，從而削弱了整個(gè)價(jià)值鏈的競爭力。因此，只有使整個(gè)價(jià)值鏈都產(chǎn)生增值，才能保證價(jià)值鏈的競爭力。
差異化競爭戰(zhàn)略最先在營銷領(lǐng)域產(chǎn)生了作用，使得企業(yè)營銷觀念發(fā)生了較大的變化。營銷理論中開始強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品和服務(wù)的個(gè)性化，注重顧客的滿意度，并進(jìn)行渠道協(xié)同。人們越來越認(rèn)識到盡管核心企業(yè)和伙伴（供應(yīng)商、各級分銷商等）之間不可避免地存在爭奪利益的矛盾，但必須兼顧雙方的要求和利益，合作才能長久，利益一邊倒是短視的表現(xiàn)。
企業(yè)競爭戰(zhàn)略和營銷觀念的變化必將引起企業(yè)管理理論的變化，會計(jì)管理是企業(yè)管理的一個(gè)核心內(nèi)容，因此有必要研究基于價(jià)值鏈上的會計(jì)問題，這就是價(jià)值鏈會計(jì)。
二、價(jià)值鏈會計(jì)的實(shí)質(zhì)
截止目前，學(xué)術(shù)界對會計(jì)的認(rèn)識可概括為兩種基本觀點(diǎn)：一種認(rèn)為會計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)；一種認(rèn)為會計(jì)是一種管理活動。本文認(rèn)為會計(jì)是一種管理活動，“會計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分；它是通過收集、處理和利用經(jīng)濟(jì)信息，對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊、比較得失、講求效益的一種管理活動”（閻達(dá)五、于玉林主編，《會計(jì)學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2000年版）。價(jià)值運(yùn)動是會計(jì)管理的對象，價(jià)值增值是會計(jì)管理的目標(biāo)。因此，會計(jì)也可以稱為會計(jì)管理，相應(yīng)地，價(jià)值鏈會計(jì)就是價(jià)值鏈會計(jì)管理，或稱基于價(jià)值鏈的會計(jì)管理。
價(jià)值鏈會計(jì)并非會計(jì)學(xué)的分支學(xué)科，它是傳統(tǒng)會計(jì)管理在價(jià)值鏈理論下的延伸。價(jià)值鏈會計(jì)與傳統(tǒng)會計(jì)管理的區(qū)別在于，傳統(tǒng)會計(jì)管理的對象是單個(gè)企業(yè)的價(jià)值運(yùn)動，而價(jià)值鏈會計(jì)管理的對象是價(jià)值鏈的價(jià)值運(yùn)動。價(jià)值鏈的概念是由波特于1985年在其《競爭優(yōu)勢》一書中最先提出的。波特將企業(yè)的價(jià)值活動分為五種基本活動和四種輔助活動，五種基本活動分別是內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售以及服務(wù)；四種輔助活動分別為采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理以及企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施�；谶@些價(jià)值活動，波特建立了企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈。事實(shí)上，波特的企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈理論在會計(jì)中已有應(yīng)用，例如作業(yè)管理。但企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈并非本文所指的價(jià)值鏈，本文所講的價(jià)值鏈超越了單個(gè)企業(yè)的范疇，它是一個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟，在這個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟中，除了有核心企業(yè)外，還有供應(yīng)商、分銷商、服務(wù)商和客戶等。
美國作業(yè)成本科技公司及美國供應(yīng)鏈局曾聯(lián)合對何謂價(jià)值鏈進(jìn)行了界定：價(jià)值鏈?zhǔn)且环N高層次的物流模式，由原材料作為投入資產(chǎn)開始，直至原料通過不同過程售予顧客為止，當(dāng)中作出的所有增值活動都可作為價(jià)值鏈的組成部分。這個(gè)定義就將價(jià)值鏈的范疇從核心企業(yè)內(nèi)部向前延伸到了供應(yīng)商，向后延伸到了分銷商、服務(wù)商和客戶，這一點(diǎn)與本文所講的價(jià)值鏈?zhǔn)且恢碌�。所不同的是，本文認(rèn)為，價(jià)值鏈不僅是一種物流模式，它同時(shí)還應(yīng)重視信息流和資金流在物流運(yùn)作上的流轉(zhuǎn)過程。
那么，到底什么是價(jià)值鏈會計(jì)呢？筆者認(rèn)為，所謂價(jià)值鏈會計(jì)，又可稱為價(jià)值鏈會計(jì)管理，它是以市場和客戶需求為導(dǎo)向，以核心企業(yè)為龍頭，以價(jià)值鏈的整體價(jià)值增值為根本目標(biāo)，以提高價(jià)值鏈競爭力、市場占有率、客戶滿意度和獲取最大利潤為具體目標(biāo)，以協(xié)同商務(wù)、協(xié)同競爭和多贏原則為運(yùn)作模式，通過運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，從而實(shí)現(xiàn)對價(jià)值鏈上的物流、信息流和資金流有效規(guī)劃和控制的一種管理活動。價(jià)值鏈會計(jì)管理的目的就是要將核心企業(yè)與供應(yīng)商、分銷商、服務(wù)商、客戶連成一個(gè)完整的網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)，形成一個(gè)極具競爭力的戰(zhàn)略聯(lián)盟，通過價(jià)值鏈的創(chuàng)建，實(shí)現(xiàn)整個(gè)價(jià)值鏈的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢，真正實(shí)現(xiàn)“多贏”。
三、價(jià)值鏈會計(jì)的特征
價(jià)值鏈會計(jì)是以價(jià)值鏈整體增值為目標(biāo)的管理活動，在某些方面與傳統(tǒng)會計(jì)管理有所不同。價(jià)值鏈會計(jì)的主要特征有：
1、價(jià)值鏈會計(jì)管理實(shí)施的范圍是價(jià)值鏈，而不是單個(gè)企業(yè)。如前所述，在何謂價(jià)值鏈這一問題上，具有不同的看法。波特并沒有直接給出價(jià)值鏈的定義，但是他通過將企業(yè)的價(jià)值活動分為五種基本活動和四種輔助活動，闡述了企業(yè)價(jià)值鏈的構(gòu)成，因此波特的價(jià)值鏈?zhǔn)仟M義的，其目的是研究核心企業(yè)的價(jià)值增值問題，但本文的價(jià)值鏈并不局限于此。美國作業(yè)成本科技公司和美國供應(yīng)鏈局對價(jià)值鏈的定義將價(jià)值鏈的范圍向前、后進(jìn)行了延伸，使其涵蓋了核心企業(yè)、供應(yīng)商、分銷商、服務(wù)商和客戶，從而形成了價(jià)值鏈聯(lián)盟，相對于波特的價(jià)值鏈其內(nèi)容更加廣泛，這也是現(xiàn)代意義上的價(jià)值鏈。本文所講的價(jià)值鏈會計(jì)管理的范圍正是這樣的價(jià)值鏈，它超越了單個(gè)企業(yè)的界限。
需要注意的是，價(jià)值鏈實(shí)質(zhì)上是一個(gè)虛擬的聯(lián)盟。價(jià)值鏈?zhǔn)窃谏a(chǎn)環(huán)節(jié)、流通環(huán)節(jié)和消費(fèi)環(huán)節(jié)之間建立起的一個(gè)業(yè)務(wù)相關(guān)的動態(tài)企業(yè)聯(lián)盟，這一動態(tài)聯(lián)盟的目的就是實(shí)現(xiàn)聯(lián)盟中各企業(yè)的資源共享，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的及時(shí)生產(chǎn)、及時(shí)配送和及時(shí)交付，最快地完成資本循環(huán)，并獲得最多的價(jià)值鏈增值。
2、價(jià)值鏈會計(jì)管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的價(jià)值增值。在價(jià)值鏈上傳遞的除物流、信息流和資金流之外，更根本的是增值流。美國作業(yè)成本科技公司和美國供應(yīng)鏈局對價(jià)值鏈的定義也指出，價(jià)值鏈的組成部分必須是增值活動。從根本上講，客戶購買的是商品或服務(wù)所帶來的價(jià)值。各種物料從采購到制造到分銷，也是一個(gè)不斷增加其市場價(jià)值或附加價(jià)值的過程。價(jià)值鏈上每一環(huán)節(jié)增值與否、增值多少都會成為影響價(jià)值鏈競爭力的關(guān)鍵。所以要增加價(jià)值鏈的競爭力，就要求消除一切無效勞動，在價(jià)值鏈上每一環(huán)節(jié)作到價(jià)值增值，這也是價(jià)值鏈會計(jì)管理的根本目標(biāo)。波特的價(jià)值鏈理論在于如何實(shí)現(xiàn)核心企業(yè)的價(jià)值增值，而本文中的價(jià)值鏈將上、下游企業(yè)與核心企業(yè)整合成一個(gè)企業(yè)聯(lián)盟，組成了一個(gè)動態(tài)的、虛擬的網(wǎng)絡(luò)，真正能做到降低企業(yè)的采購成本、物流成本和信息取得成本，提高客戶滿意度和市場占有率，在整個(gè)價(jià)值鏈的每一環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)最合理的增值。
3、價(jià)值鏈會計(jì)管理的有效實(shí)施有賴于價(jià)值鏈各方的同力協(xié)作。價(jià)值鏈?zhǔn)怯啥鄠�(gè)企業(yè)所組成的企業(yè)聯(lián)盟，因此鏈上的任何一個(gè)企業(yè)的決策都會影響其他企業(yè)的決策，一個(gè)企業(yè)的采購計(jì)劃、生產(chǎn)計(jì)劃和庫存優(yōu)化控制等不但要考慮本身的業(yè)務(wù)流程和所擁有的資源，更要從價(jià)值鏈整體出發(fā)，進(jìn)行全面的優(yōu)化和控制。因此，要實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈整體的增值，就需要價(jià)值鏈上的各方能夠消除企業(yè)界限，實(shí)現(xiàn)協(xié)同工作。在著眼于單個(gè)企業(yè)利益的舊的管理模式下，在核心企業(yè)與供應(yīng)商、分銷商之間起作用的是贏——輸觀念，雙方都想從對方索取更多的利益。而價(jià)值鏈會計(jì)管理的任務(wù)之一就是使核心企業(yè)與其他各方的關(guān)系真正從交易型轉(zhuǎn)向伙伴型，使企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)從單贏走向雙贏，并最終實(shí)現(xiàn)多贏。
4、價(jià)值鏈會計(jì)管理具有信息化、電子化的特點(diǎn)�，F(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)是價(jià)值鏈賴以存在的技術(shù)基礎(chǔ)。價(jià)值鏈不僅要傳遞物流、資金流，同時(shí)也要傳遞信息流。現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)中的競爭，已經(jīng)從單個(gè)企業(yè)與單個(gè)企業(yè)之間的競爭轉(zhuǎn)化為價(jià)值鏈與價(jià)值鏈之間的競爭。價(jià)值鏈上的各方要想在競爭中取得成功，關(guān)鍵的一點(diǎn)就是要實(shí)現(xiàn)信息的共享與集成，分銷商、服務(wù)商與核心企業(yè)要充分了解用戶的需求，并及時(shí)與供應(yīng)商在經(jīng)營上進(jìn)行協(xié)調(diào)，真正做到價(jià)值鏈上的各環(huán)節(jié)都以顧客的需求作為組織生產(chǎn)和安排庫存的基礎(chǔ)。只有這樣才能確保價(jià)值鏈的整體增值并使其具有更強(qiáng)的競爭力。為使價(jià)值鏈上的各方能及時(shí)根據(jù)最終客戶的需求合理安排物流，必須依賴于電子信息技術(shù)。此外，實(shí)時(shí)的信息交換還可以節(jié)約大量的信息儲存和傳遞成本。因此，電子信息技術(shù)不僅僅是價(jià)值鏈會計(jì)管理的工具，更是價(jià)值鏈會計(jì)管理的重要組成部分。
四、價(jià)值鏈會計(jì)對原有會計(jì)理論的突破
如前所述，價(jià)值鏈會計(jì)是會計(jì)管理在價(jià)值鏈理論下的新發(fā)展，其實(shí)質(zhì)仍然是一種管理活動。從內(nèi)容上看，價(jià)值鏈會計(jì)管理和原有會計(jì)管理并沒有太大的區(qū)別，仍可依據(jù)會計(jì)年度劃分為事前、事中和事后會計(jì)管理，其中事前管理包括預(yù)測、決策、
預(yù)算和預(yù)報(bào)四個(gè)環(huán)節(jié)，事中管理包括核算和控制兩個(gè)環(huán)節(jié)，事后管理包括分析與考評兩個(gè)環(huán)節(jié)。但是由于價(jià)值鏈會計(jì)管理與原有會計(jì)管理的范圍不同，因此在每一環(huán)節(jié)上的具體管理方法將會有所不同。筆者認(rèn)為，關(guān)于價(jià)值鏈會計(jì)管理的內(nèi)容和方法問題，只有結(jié)合具體的價(jià)值鏈實(shí)例才能講清楚，對此本文將不作詳細(xì)討論。但相對于原有的會計(jì)理論，價(jià)值鏈會計(jì)在某些方面實(shí)現(xiàn)了一定的突破。
1、突破了原有會計(jì)主體概念的束縛——將會計(jì)管理的范圍由單一企業(yè)擴(kuò)大到價(jià)值鏈。會計(jì)主體理論是會計(jì)的一個(gè)基本理論，會計(jì)主體用以界定會計(jì)管理的對象范圍。原有的會計(jì)理論一般認(rèn)為會計(jì)主體只能是某一特定單位，它可以是一個(gè)法律實(shí)體，也可以是一個(gè)非法律實(shí)體。但價(jià)值鏈會計(jì)所管理的范圍已不僅僅是單一的企業(yè)，而變成了由多個(gè)企業(yè)所組成的價(jià)值鏈，那么，一個(gè)價(jià)值鏈能否作為一個(gè)企業(yè)主體呢？只有對這一問題作出肯定的回答，價(jià)值鏈會計(jì)才能成立，換句話說，只有價(jià)值鏈能夠作為會計(jì)主體，我們才能對價(jià)值鏈會計(jì)管理的內(nèi)容和方法進(jìn)行系統(tǒng)研究。筆者認(rèn)為，將價(jià)值鏈作為會計(jì)主體是可行的，因?yàn)樵谝延械臅?jì)實(shí)踐中，就存在有會計(jì)主體不是單一企業(yè)的情況，比如在編制合并會計(jì)
報(bào)表時(shí)，作為編制主體的就不是一個(gè)企業(yè)，而是一個(gè)由多個(gè)企業(yè)所組成的企業(yè)集團(tuán)。
2、突破了原有
成本管理的范圍——要求將股權(quán)資本成本納入管理的范圍。價(jià)值鏈會計(jì)管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的整體增值，而對價(jià)值增值的理解，不同的人有不同的看法：有人認(rèn)為利潤增加的多少是衡量價(jià)值增值大小的尺度；有人認(rèn)為股價(jià)的高低是衡量價(jià)值增值大小的尺度；還有人認(rèn)為未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的大小是衡量價(jià)值增值大小的尺度，等等，莫衷一是。在此筆者不想對這些觀點(diǎn)作出評價(jià)，但我們認(rèn)為，只有對價(jià)值鏈上的所有收入和成本進(jìn)行全面分析后，才有可能對價(jià)值鏈增值的大小作出準(zhǔn)確的計(jì)算。
鑒于人、財(cái)、物是企業(yè)經(jīng)營的三要素，因此企業(yè)所承擔(dān)的成本也無非是人力資本成本、資本成本和各種物料成本，其中資金成本又可以按資金的來源分為債務(wù)資本成本和股權(quán)資本成本兩種。在已有的會計(jì)理論中，對各種物料成本和債務(wù)資本成本的核算和控制早有了一套較為完善的理論和方法，而隨著近年來對人力資本的重視，在理論界和實(shí)務(wù)界也出現(xiàn)了一些有關(guān)人力資本成本核算與管理的理論方法，惟獨(dú)對股權(quán)資本成本的管理基本上是空白。盡管從理財(cái)?shù)慕嵌瓤�，企業(yè)使用任何一項(xiàng)資金都要承擔(dān)成本，但已有會計(jì)理論對股權(quán)資本成本不予確認(rèn)也是有其理由的，因?yàn)橐延械臅?jì)理論大都是建立在單一企業(yè)基礎(chǔ)上的。對于單一企業(yè)而言，其所籌集的股權(quán)資本并不一定會給企業(yè)帶來資金的支出（股利的發(fā)放不是企業(yè)的法定義務(wù)）。但是當(dāng)我們從價(jià)值鏈的角度考察會計(jì)管理時(shí)，股權(quán)資本成本就成了企業(yè)必須要考慮的一項(xiàng)成本。例如，A企業(yè)是B企業(yè)所需甲元件的供應(yīng)商，則A、B企業(yè)就成了一個(gè)價(jià)值鏈上的兩家企業(yè)，此時(shí)B企業(yè)將面臨這樣的決策：是一直從A企業(yè)買入所需甲元件，還是自己成立一個(gè)分廠用于生產(chǎn)該元件。在不考慮其他因素的情況下，B企業(yè)只要比較外購和自制該元件的總成本即可作出決策。需要注意的是，在原有會計(jì)理論下，自制甲元件的成本是由生產(chǎn)該元件的固定成本和變動成本構(gòu)成的；而在價(jià)值鏈會計(jì)理論下，自制該元件的成本還應(yīng)包括初始投入資金的機(jī)會成本，這就是股權(quán)資本成本，因?yàn)锽企業(yè)的這筆資金還可用于其他投資，并獲得投資收益。由此可見，在價(jià)值鏈會計(jì)中必須要考慮股權(quán)資本成本，因?yàn)楹诵钠髽I(yè)存在著對價(jià)值鏈進(jìn)行整合的機(jī)會，而對價(jià)值鏈進(jìn)行整合所需要的所有資金都是有成本的。
