一、財務(wù)會計的幾個根本特征（注：有關(guān)這方面更詳細的討論可參閱葛家澍《財務(wù)會計：特點。挑戰(zhàn)。改革》，《財會通訊》1998年第3期。）

　　要想對財務(wù)會計概念框架的定位得出一個比較清晰、深刻的認識，就必須從財務(wù)會計本身出發(fā)，剖析財務(wù)會計所具有的根本特征，并在這幾個根本特征的基礎(chǔ)上來對財務(wù)會計概念框架加以分析。大致來說，在傳統(tǒng)會計基礎(chǔ)上加以繼承和發(fā)展的現(xiàn)代財務(wù)會計具有以下幾個根本特征：

　　1、財務(wù)會計的外部性。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)日益分離，所有者把資源委托給經(jīng)營者運用，經(jīng)營者則承擔資源的受托責任，現(xiàn)代企業(yè)實際上成為以委托和受托責任為主的一系列契約的結(jié)合。出于維護自身利益與社會利益的考慮，同時在廣義理解這種受托責任的情況下，包括政府監(jiān)管機構(gòu)、投資人、債權(quán)人及相關(guān)利益集團等在內(nèi)的“外部”人員，會要求以企業(yè)管理當局為代表的“內(nèi)部”人員真實、完整地報告其受托責任的履行情況也即有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營績效的財務(wù)會計信息，以盡可能地減少企業(yè)內(nèi)、外部人員之間的信息不對稱并據(jù)以來正確評價企業(yè)管理當局的業(yè)績。由此可見，外部性是財務(wù)會計最終結(jié)果——財務(wù)報告信息一個最為凸顯的特征。

　　2、財務(wù)會計中職業(yè)判斷的必要性。盡管要求企業(yè)管理當局對外報告財務(wù)會計信息已成為一種共識，然而，如何編制和報告財務(wù)會計信息卻存在許多技術(shù)上的難題。眾所周知，財務(wù)會計是在一系列基本假設(shè)的基礎(chǔ)上所建立起來的一個會計信息系統(tǒng)，并運用一些特有的原則、程序和方法來對企業(yè)的交易或事項加以確認、計量、記錄和報告。在這一系列過程中，有兩個因素導(dǎo)致財務(wù)會計人員行使職業(yè)判斷的必要性：

　　（1）環(huán)境的不確定性�，F(xiàn)實世界是一個“非理想的（non-ideal）”（注：Scott分別對確定性和不確定性下的理想狀況作出了解釋。其中，確定性下的理想狀況是指“企業(yè)未來現(xiàn)金流量和經(jīng)濟中的利息率是為公眾所知道的”，而不確定性下的理想狀況是指“（1）企業(yè)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的利息率是既定的和固定的；（2）有一系列完全和為公眾所知的狀態(tài)（state）；（3）狀態(tài)的實現(xiàn)是公眾能觀察到的；（4）狀態(tài)的可能性是客觀的且為公眾所知”。分別見Scott，W.R.（1997）：《Financial Accounting Theory》，P13，P17，Prentice-Hall Inc.）世界，在這種環(huán)境下，客觀的可能性是不存在的。而缺少客觀的可能性就為不完全性和對未來企業(yè)業(yè)績的主觀估計敞開了大門。

　�。�2）財務(wù)會計特有的原則和方法。在財務(wù)會計這一信息系統(tǒng)的運行過程中，采用了許多會計原則和方法。而其中一些特有的會計原則和方法如權(quán)責發(fā)生制、攤配、計提等等。要做許多估計、分類、匯總和分配工作，存在明顯的主觀判斷性。如固定資產(chǎn)折舊攤銷年限的確定、固定資產(chǎn)殘值的預(yù)計、收入實現(xiàn)的確認等等都不可能做到完全的客觀，也都需要加以一定的判斷取舍。這樣，在環(huán)境的外部因素和會計原則與方法的內(nèi)部因素的雙重作用下，財務(wù)會計必然要求會計人員進行職業(yè)判斷，由此而衍生的會計政策的可選擇性便成為財務(wù)會計中一個非常棘手的技術(shù)性難題。

　　3、財務(wù)會計規(guī)范的必要性。財務(wù)會計中職業(yè)判斷的必要性，導(dǎo)致企業(yè)管理當局在選擇應(yīng)用會計政策上存在著一定的空間。而不同會計政策的選用對最終財務(wù)會計信息的披露結(jié)果會產(chǎn)生巨大的影響（注：如著名的克萊斯勒公司在出現(xiàn)利潤危機時曾將存貨計價方法由后進先出法改為先進先出法，使得當年公司少虧損2000萬美元。見Kieso.D.E.and Wey grandt，J.J.（1995）。“Intermediate Accounting”，8thed，P401，John Wiley & Sons，Inc.）。從企業(yè)外部會計信息使用者的角度出發(fā)，就必然會對會計政策可選擇性下所披露的會計信息予以應(yīng)有的質(zhì)疑。為了盡可能地減少信息不對稱同時對會計政策選擇加以有效的約束，使得外部人員能夠獲得相關(guān)可靠的、反映企業(yè)經(jīng)濟現(xiàn)實的信息，對產(chǎn)生信息的財務(wù)會計予以規(guī)范（或管制）就成為一種必然的選擇。盡管目前學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對會計信息披露需不需要管制這樣一個問題從“市場失靈”、“信號理論”、“公共物品”等多個角度提出了大量的意見和看法（注：參閱Scott（1997），《Financial Accounting Theory》，P328～P348；Wolk and Tearney，（1997）《Accounting Theory Aconceptual and Institutional Approach》，P89～P101.），但從現(xiàn)實來看，世界各國均對財務(wù)會計對外信息披露加以規(guī)范已成為一個不可爭辯的事實（盡管這些規(guī)范的形式在各國不盡相同，如會計準則、會計制度等），財務(wù)會計規(guī)范的必要性也由此而成為當前財務(wù)會計中一個非常重要的特征。

　　4、財務(wù)會計概念框架的制定。既然對財務(wù)會計實務(wù)與會計信息披露需要加以規(guī)范，那么，如何保證不同規(guī)范之間的內(nèi)在一致性，如何評估準則的優(yōu)劣呢？解決這些問題，就需要建立一套完整的財務(wù)會計概念框架，并依此來為準則制定提供理論（技術(shù)）支持（后面將對概念框架與會計準則之間的關(guān)系作詳細闡述）。而且我們也看到，自從美國率先制定財務(wù)會計概念框架之后，包括中國在內(nèi)的許多國家和國際組織（如中國、英國、加拿大、國際會計準則委員會、聯(lián)合國經(jīng)社理事會跨國公司委員會等）也紛紛發(fā)布了類似概念框架的公告。因此，可以毫不夸張地認為，財務(wù)會計概念框架的制定已成為當前財務(wù)會計一個非常重要的發(fā)展和特征。

　　以上就是本文所提出的財務(wù)會計的四個根本特征（注：其實，財務(wù)會計還有一個非常重要的特征，那就是對企業(yè)對外披露的財務(wù)會計信息進行外部審計的必要性。鑒于本文討論范圍所限，對此問題不做過多分析。）。同樣值得指出的是，在這四個特征中內(nèi)含了一定的邏輯關(guān)系——由于企業(yè)外部人員需要有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的會計信息，而財務(wù)會計本身又具有可判斷性和可選擇性，這樣就導(dǎo)致需要對企業(yè)內(nèi)部人員的財務(wù)會計與報告加以約束和規(guī)范。同時，為了促進規(guī)范的合理、一致，又需要制定一套完善的財務(wù)會計概念框架來予以支持。讓我們從財務(wù)會計的第四個根本特征出發(fā)來看一看目前最具有代表性的美國所制定的財務(wù)會計概念框架究竟是一個什么樣的體系。

　　二、對美國財務(wù)會計概念框架的簡要介紹

　　在美國，構(gòu)建一個會計概念框架的努力都是為了建立一個如Paton和Littleton在1940年所宣稱的“連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致”的原則體系。在通往這個方向的道路上，可以列出幾部主要的標志性著作：美國會計學(xué)會于1936年發(fā)布的《對財務(wù)報表所依據(jù)的會計原則的暫行說明》、會計原則委員會于1970年發(fā)布的第四號說明書以及AICPA于1973年發(fā)布的“特魯布羅德報告”（Solomns，1986）。而從1978年起，美國的財務(wù)會計準則委員會沿著“以目標為導(dǎo)向”（注：建立財務(wù)會計概念框架有兩種思路，一種是以基本假設(shè)為導(dǎo)向，而另一種則是以目標為導(dǎo)向。詳細介紹可參閱葛家澍《會計學(xué)導(dǎo)論》，立信會計圖書用品社1988年版。此外，Wolk和Tearney指出，美國對會計目標的重視并不是與生就有的，也不是瞬間形成的，而是經(jīng)歷了一段逐漸演化的過程（Wolk & Tearney，1997）。）的思路，至2000年2月止，先后共發(fā)布了7份概念公告。這些公告是：

　　第一號企業(yè)財務(wù)報告的目標（1978.11）

　　Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises，SFAC No.1

　　第二號會計信息的質(zhì)量特征（1980.5）

　　Qualitative Characteristics of Accounting lnformation，SFAC No.2

　　第三號企業(yè)財務(wù)報表的要素（1980.12）

　　Elements Of Financial Statements of Business Enterprises，SFAC No.3

　　第四號非盈利組織財務(wù)報告的目標（1980.12）

　　Objectives of financial Reporting by Non-business Organizations，SFAC No.4

　　第五號企業(yè)財務(wù)報表的確認與計量（1984.12）

　　Recognition and Measurement in Financial State ments of Business Enterprises，SFAC No.5

　　第六號財務(wù)報表的要素（取代第3號，并修正第2號）（1985.12）（其中負債定義可能會被修正）

　　Elements of Financial Statements，SFAC No.6

　　第七號在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值（2000.2）（補充、修正第5號中可計量性部分）

　　Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements，SFAC No.7

　　從總體上來看，這幾份概念公告是比較協(xié)調(diào)一致、相互關(guān)聯(lián)的，組成了一個較為有序的理論體系。在它們中間蘊含著以目標為導(dǎo)向的思路，并形成了一個較為嚴密的邏輯體系，即將財務(wù)報告的目標放在首位并用來指導(dǎo)其它問題的研究；會計信息質(zhì)量特征的研究則作為橋梁；再順序地研究財務(wù)報表的要素、要素的確認與計量等問題（葛家澍，1988）。這個邏輯體系可以用一個簡單的圖來加以形象地表示（注：葛家澍教授認為除目標外還應(yīng)將會計基本假設(shè)與假定納入財務(wù)會計概念框架的第一層次，參閱葛家澍《中級財務(wù)會計學(xué)》P21～P22，中國人民大學(xué)出版社1999年版。）：

　　圖1財務(wù)會計概念框架的內(nèi)在邏輯結(jié)構(gòu)

　　三、財務(wù)會計概念框架的嘗試性定位

　　在對概念框架加以大致介紹的基礎(chǔ)上，我們擬對財務(wù)會計概念框架做一個嘗試性的定位（注：在莊世虹的博士論文《財務(wù)會計概念框架研究》（1994）中，作者從概念框架的特性、概念框架的功能（或作用）以及概念框架與財務(wù)會計理論的異同三個方面對財務(wù)會計概念框架的實質(zhì)做了一個較全面的分析。而本文在這里側(cè)重于從概念框架與準則之間的關(guān)系來對財務(wù)會計概念框架做一個嘗試性的定位，當然，這種側(cè)重也是服務(wù)于本文的需要的。）。我們對財務(wù)會計概念框架的定位集中在以下三個問題中：概念框架到底是什么？概念框架制定的必要性何在？概念框架與準則之間的關(guān)系如何？在回答這三個問題之前，讓我們先來關(guān)注以下四個典型例子：

　　——從1973年起的近十年，伴隨著作為國際貨幣制度的布雷頓森林體系的逐漸瓦解直至最后崩潰，美國經(jīng)歷了一段前所未有的物價持續(xù)上漲時期，1974年的通貨膨脹率竟高達11%.這種物價的劇烈波動給會計理論和實務(wù)帶來了巨大的沖擊（葛家澍、曲曉輝，1991），而最為嚴重的影響就是：傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)而編制的財務(wù)報表再也不能有效地為會計信息使用者提供進行正確決策所需要的會計信息了。此時，傳統(tǒng)的以歷史成本為計量屬性的會計模式遭到了猛烈的抨擊，而準則制定機構(gòu)FASB則陷入了一個兩難境地：一方面，如果不對現(xiàn)行會計實務(wù)加以修改的話，財務(wù)報表所提供的信息將無法如實反映經(jīng)濟現(xiàn)實，其有用性也必將大為降低；另一方面，如果要加以修改的話，又會同一系列的GAAP相矛盾，從而導(dǎo)致一個非常大的全盤改動�？梢哉f，1978年11月發(fā)布的第1號財務(wù)會計概念公告給FASB提供了一個很好的解決辦法——SFAC NO.1開拓性地將財務(wù)報表的概念擴展為財務(wù)報告。作為財務(wù)報告的中心，財務(wù)報表仍應(yīng)遵守GAAP并經(jīng)注冊會計師審計；而財務(wù)報表以外的其他提供信息的手段則可不必遵守GAAP和不必審計。借助于這樣一個財務(wù)報表與財務(wù)報告的關(guān)系的概念，F(xiàn)ASB于1979年順利地發(fā)布了第33號財務(wù)會計準則《財務(wù)報告與物價變動》。該準則認為，基于四點理由的考慮（葛家澍，1985），財務(wù)會計準則委員會決定保持以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表作為年度財務(wù)報告的基本部分。但以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表由于受現(xiàn)行公認會計原則——實現(xiàn)原則——的限制，它不能反映尚未實現(xiàn)價格變動的影響，如持有損益、一般購買力損益等。為此，該準則決定把反映價格變動的資料在財務(wù)報表之外作為補充資料來反映。

　　——1978年11月FASB發(fā)布了SFAC No.1，這份公告在同意Trueblood委員會所提出的財務(wù)報表的目標（注：在Trueblood委員會于1973年提出的《財務(wù)報表目標》這份研究報告中指出，“財務(wù)報表的一項目標為投資人和債權(quán)人提供預(yù)計、比較和評估他們的未來現(xiàn)金流入量的金額、時間安排及相應(yīng)的不確定性有關(guān)的信息”。轉(zhuǎn)引自葛家澍《會計基本理論與會計準則問題研究》P519，中國財政經(jīng)濟出版社2000年版。）的基礎(chǔ)上，又進一步強調(diào)了使用者對企業(yè)現(xiàn)金流量的關(guān)注：“財務(wù)報告的編制應(yīng)提供信息，幫助投資者、信貸者以及其他人士去估量有關(guān)企業(yè)期望的凈現(xiàn)金流入量的數(shù)額、時間和不確定性�！睘榱耸关攧�(wù)報表同財務(wù)報告的目標相適應(yīng)，F(xiàn)ASB又在1984年發(fā)布的SFACNo.5中要求企業(yè)編制一整套財務(wù)報表，其中應(yīng)有一張報表能“報告各該期間的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)”，并在第52至54段說明了現(xiàn)金流量表的性質(zhì)和作用。依據(jù)SFAC No.1和SFAC No.5的結(jié)論，F(xiàn)ASB于1986年7月31日發(fā)布了現(xiàn)金流量表準則的征求意見稿，并于1987年11月順利發(fā)布了第95號財務(wù)會計準則，明確要求用現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表而作為企業(yè)對外發(fā)布的第三報表。

　　——盡管FASB在其概念框架中開門見山地指出概念框架“并不是公認會計原則”——也即概念框架并不屬于規(guī)范實務(wù)的準則。然而，在1992年AICPA發(fā)布的第69號審計準則公告中卻將GAAP劃分為由五個不同層次組成的框架，而其中概念框架就被列為第五個層次的GAAP——這也就意味著其他四個層次都未規(guī)定的新問題可以用它來解決。正如Rubin在其一篇名為《How Concepts Statements can Solve Practice Problems》的短文中所闡述的例子一樣，概念框架確實可以幫助會計人員解決那些權(quán)威文獻尚未規(guī)定或規(guī)定不大清楚的實際問題（Rubin，1988）。

　　——“會計理論的革命實質(zhì)上是試圖推翻會計理論中對成本的傳統(tǒng)性重視而代之以一個以價值為中心的邏輯性結(jié)構(gòu)”（Philips，1963）。隨著衍生金融工具的出現(xiàn)及其愈演愈烈的創(chuàng)新趨勢以及其他新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)如高科技投資的發(fā)展，人們開始逐漸清楚地認識到歷史成本計量模式的重大缺陷——缺乏相關(guān)性。在這種背景下，公允價值作為一種計量屬性漸漸引起人們的日益關(guān)注。從1990年3月至1995年3月，F(xiàn)ASB一共發(fā)布了8項與公允價值有關(guān)的會計準則公告。在1998年6月FASB發(fā)布的第133號財務(wù)會計準則《衍生金融工具與避險活動會計》（Accounting for Derivative Instru ments and Hedging Activities）中更是明確提出公允價值是衍生金融工具唯一相關(guān)的計量屬性。然而，在FASB已發(fā)布的第5號概念公告所列舉的可以在財務(wù)報表中運用的5種計量屬性中并沒有涉及公允價值的探討。原有概念公告遂暴露出其不足和缺陷。為此，在1999年3月31日FASB發(fā)布的概念公告草案《Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements（ED，Revised）》中，F(xiàn)ASB指出“在未來的準則制定考慮中，在對資產(chǎn)、負債的初始與重新計量時，若應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)（Present Value Techniques），本委員會期望采取公允價值計量屬性”（Par.19，ED，Revised）（注：轉(zhuǎn)引自葛家澍《關(guān)于財務(wù)會計幾個基本概念的思考——兼論商譽與衍生金融工具的確認與計量》，《財會通訊》2000年第1期。）。在此基礎(chǔ)上，2000年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了第7號財務(wù)會計概念公告，從而對第5號概念公告作了一個良好的補充和完善。

　　盡管這四個例子并沒有窮盡概念框架的所有問題，但我們?nèi)韵Ｍ�以此為依�?jù)來對財務(wù)會計概念框架加以嘗試性定位。

　　首先，應(yīng)該明確的是，財務(wù)會計概念框架是由一系列財務(wù)會計中最為基本的概念所組成的一個具有層次性的邏輯體系。但是，這些基本概念絕對不是憑空捏造或人為給定的，它們是在考慮了許多會計理論的總結(jié)基礎(chǔ)上而加以制定的。從這個意義上說，我們可以把財務(wù)會計概念框架視為會計理論的一個組成部分，這樣概念框架本身作為一種理論就具備了科學(xué)性的一面。

　　其次，會計是一種反映有關(guān)經(jīng)濟現(xiàn)實信息的方法，而借用傳播學(xué)中關(guān)于“編碼”的概念，我們可以將會計看成是一個如何進行編碼的過程。圖示如下：

　　經(jīng)濟現(xiàn)實→編碼（方法）→（有關(guān)經(jīng)濟現(xiàn)實的）信息

　　圖2會計與編碼

　　很明顯，編碼（具體到財務(wù)會計，“編碼”是一個把經(jīng)濟現(xiàn)實的數(shù)據(jù)通過確認、計量、記錄、報告加工為信息并對外傳遞的過程）的不同將會對最后生成的信息產(chǎn)生很大的影響。而從技術(shù)性本身的角度而言，我們希望能夠找到一種內(nèi)在一致的編碼方法，使最后生成的信息在一定的社會、經(jīng)濟環(huán)境下能夠最準確、真實地反映經(jīng)濟現(xiàn)實——這也是規(guī)范會計理論所一直試圖進行的工作。但是，由于會計信息具有經(jīng)濟后果，各相關(guān)利益集團均將自己對編碼結(jié)果（會計信息）的關(guān)心向前追溯到產(chǎn)生信息的過程——編碼方法甚至是決定編碼方法的原則（即GAAP）。在不同利益集團的利益需求驅(qū)動下，編碼原則呈現(xiàn)出了人為的多樣性與可選擇性。而這與人們試圖找到一種最準確、真實地反映經(jīng)濟現(xiàn)實的編碼方法的初衷是一致的。為此，需要一套最直接、最有用的技術(shù)性理論來幫助制定編碼原則，并為指定編碼原則提供一系列基本的技術(shù)性概念以確定編碼原則的好壞從而增進編碼原則的科學(xué)性與內(nèi)在一致。進一步可以用圖表示如下：

　　圖3編碼原則、理論

　　由此我們可以認為，特定的社會、經(jīng)濟環(huán)境決定了人們對會計準則的需求，而財務(wù)會計概念框架只是制定會計準則時最直接、最有用的理論，為會計準則制定提供技術(shù)上的支持，以確保準則制定的前后一貫性及其定義的科學(xué)性。在此基礎(chǔ)上，概念框架可以用來“評估和發(fā)展”準則，同時促進準則制定朝著高質(zhì)量的目標發(fā)展，并進一步增進會計實務(wù)和會計信息的高質(zhì)量。正如Solonms所言，“準則制定機構(gòu)在制定準則時如果沒有概念框架就像立法機關(guān)在制定法律時沒有憲法一樣”（Solomns，1986）（注：當然，在理論“借口”（Watts and Zimmerman，1979）的驅(qū)動下，概念框架本身也可能會引起爭議，這就需要我們本著一種對會計長遠發(fā)展和公眾利益負責任的態(tài)度來研究會計理論，最大限度地減少概念框架可能帶有的非技術(shù)性色彩。也許哈耶克在1971年所提及的一段話可以給我們帶來一些啟示與深思：“不容否認，從某種程度上來說，建立全面秩序的指導(dǎo)性模式將總是一個烏托邦，其現(xiàn)狀僅是一個遙不可及的相似，許多人就把這認為是根本不現(xiàn)實的。然而，只有通過經(jīng)常堅持一個內(nèi)在一致的、能夠通過相同原則的一貫應(yīng)用而實現(xiàn)的模式的指導(dǎo)性觀念，一個像為執(zhí)行自發(fā)秩序職能的有效結(jié)構(gòu)這樣的東西才能實現(xiàn)”（轉(zhuǎn)引自Solomns，D.（1986）。）。

　　再次，由于概念框架是在考慮了大量會計理論的基礎(chǔ)上而加以制定的具有一定內(nèi)在邏輯性的層次體系，這從某種程度上來說就決定了概念框架在一定環(huán)境下所特有的穩(wěn)定性及由此而內(nèi)涵的前瞻性。也就是說，現(xiàn)有會計準則等規(guī)范性文獻未曾涉及的新的會計問題在一定環(huán)境下可以借助概念框架來加以解決。

　　最后，重新強調(diào)一下“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的”也許非常必要。也就是說，盡管概念框架可以用來評估和發(fā)展準則，可以用來解決一些新的會計問題，但其本身也是與特定環(huán)境的需求相適應(yīng)的。當特定環(huán)境發(fā)生改變并具有普遍性意義時，原有概念框架必然無法再有效起到其應(yīng)有的作用。這時，就需要對概念框架加以修訂和完善。FASB所發(fā)布的SFAC No.7就是一個很好的例證。

　　以上四點即是本文對概念框架的一個嘗試性定位，至此，我們可以用一段概念性的話來對前面所提出的三個問題加以總結(jié)回答：

　　財務(wù)會計概念框架是在考慮了許多會計理論的基礎(chǔ)上而建立起來的一個由一系列財務(wù)會計中最為基本的概念所組成的一個具有層次性的邏輯體系。它適應(yīng)特定環(huán)境的需要，為準則制定提供最直接、最有用的理論和技術(shù)性支持，以此來評估和發(fā)展會計準則，促進準則朝著高質(zhì)量的目標發(fā)展。同時，概念框架也可以用來指導(dǎo)解決實務(wù)中的一些新的問題。當然，它也會因環(huán)境的改變而需要不斷加以補充和完善。