創(chuàng)造性會計的動機

　　創(chuàng)造性會計是指通過包裝或粉飾公司財務(wù)報表以求達到某種目的的會計處理方式，不同于做假賬，其本身并非違法行為，但使得公司財務(wù)報表信息嚴(yán)重失實。它是一種在不違背會計準(zhǔn)則和有關(guān)會計法規(guī)的條件下，為達到某種目的而有意識地選擇會計程序和會計方法的活動。它的動機可分析如下：

　　社會資源的稀缺性。企業(yè)是社會資源配置的主體，財務(wù)信息作為企業(yè)向外公布的重要信息資源，對企業(yè)能否以最小的代價獲得最多資源有著極大的影響。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況不那么令人滿意時，如何既能隱瞞不景氣的現(xiàn)狀，又能不違背有關(guān)法律法規(guī)的制裁，企業(yè)經(jīng)營者自然而然地想到了創(chuàng)造性會計。

　　企業(yè)經(jīng)營技術(shù)及組織方式的迅速革新與有關(guān)會計法規(guī)滯后之間的矛盾。會計準(zhǔn)則及有關(guān)會計法規(guī)往往是反映性的而不是前瞻性的。它們總是滯后于日新月異的企業(yè)經(jīng)營技術(shù)及組織方式的發(fā)展。在缺乏會計準(zhǔn)則及有關(guān)會計法規(guī)指導(dǎo)下，人們只能主觀地進行某些新興業(yè)務(wù)的會計處理，而這種創(chuàng)造性會計活動是會計發(fā)展的巨大動力。

　　會計準(zhǔn)則自身的缺陷。會計準(zhǔn)則本身并不是完善的，準(zhǔn)則的制定是一個逐步發(fā)展、完善的過程，在準(zhǔn)則不能對會計實務(wù)進行正確規(guī)范的情況下，人們就自然有了運用創(chuàng)造性會計的動機。

　　會計準(zhǔn)則的靈活性。會計準(zhǔn)則對實務(wù)的規(guī)范常常有選擇性，比如在存貨的計價和固定資產(chǎn)的折舊上，準(zhǔn)則就允許有多種處理方法。此外，如“重要性”、“相關(guān)性”、“真實性”等概念需要會計人員做出自己的主觀判斷。

　　代理理論。在企業(yè)的會計數(shù)據(jù)被用來評價代理人的業(yè)績并與代理人所獲得的報酬相掛鉤時，創(chuàng)造性會計對代理人就產(chǎn)生了極大的吸引力。

　　不確定性與企業(yè)內(nèi)部人員的相對信息優(yōu)勢。一般而言，企業(yè)的內(nèi)部人員由于其相對信息優(yōu)勢，對不確定性信息掌握得比外部人員要更充分些，這樣，在不違背會計準(zhǔn)則和有關(guān)會計法規(guī)的前提下運用創(chuàng)造性會計，可以減少會計信息中的不確定性程度、增加會計信息的真實性和相關(guān)性。

　　創(chuàng)造性會計的運用方式

　　收益平滑和隱蔽準(zhǔn)備金。這是國外早期創(chuàng)造性會計普遍采用的形式，常常被同時采用。收益平滑是指有意壓低生意興旺年度的報表利潤，將其轉(zhuǎn)移到虧損年度，使公司財務(wù)報表反映出持續(xù)穩(wěn)定的盈利趨勢。隱蔽準(zhǔn)備金是指人為地低估公司的凈資產(chǎn)或高估負債，予以實現(xiàn)。

　　窗飾。窗飾是在某一時期（如結(jié)賬日或債務(wù)索賠日）調(diào)整公司的財務(wù)報表，使其反映出良好的財務(wù)狀況。這種方式往往通過在會計年度將要結(jié)束的幾個月使盡一切手段增加現(xiàn)金流量，分散報表使用者對公司低效經(jīng)營的注意力。

　　表外籌資。表外籌資是公司在資產(chǎn)負債表中未予反映的籌資行為，其手法比窗飾更秘密。表外籌資方式很多，比如租賃、構(gòu)建秘密的附屬公司等。租賃曾作為表外籌資的最有效形式在西方國家風(fēng)行一時。對承租者來說，租入設(shè)備擴大了公司的生產(chǎn)能力，卻可以不增加公司的資產(chǎn)，從而有效地提高了公司的投資報酬率。對于集團公司來說，構(gòu)建秘密的附屬公司往往是母公司達到表外籌資的主要形式之一。母公司通過秘密控制某個公司進行籌資，但該公司在法律形式上并不具備成為其子公司的條件，并不必納入合并報表的范圍，合并的資產(chǎn)負債表也就不能反映出該公司的負債情況。那么，母公司如何運用這筆秘密資金呢？這筆資金不能由秘密的附屬公司直接貸給母公司，否則，將構(gòu)成母公司的一項負債，表外籌資也就無從談起。通常的手法是，以其購買母公司所需要的資產(chǎn)，再由秘密的附屬公司以經(jīng)營租賃的方式交付給母公司使用。為了使租賃形式合法化，可以象征性收取租金，或用這筆資金去購買母公司的閑置資產(chǎn)。這種形式的表外籌資非常隱蔽，很難被公司的外部人員發(fā)現(xiàn)。

　　“新資產(chǎn)”的創(chuàng)造。進行“新資產(chǎn)”創(chuàng)造可以改善報表的外觀質(zhì)量，增強投資者、債權(quán)人的信心。像借款費用資本化、研究與開發(fā)費用的資本化以及現(xiàn)在爭論非常激烈的自創(chuàng)商譽確認、人力資源會計等問題都是屬于“新資產(chǎn)”創(chuàng)造的范疇；而衍生金融工具的廣泛使用和發(fā)展，已使得美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會開始考慮將衍生金融工具從表外移到表內(nèi)�？梢栽O(shè)想，隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的新資產(chǎn)創(chuàng)造活動將越來越頻繁，這勢必將創(chuàng)造出更多的“新資產(chǎn)”。

　　財務(wù)報告的擴展。財務(wù)報告的擴展是當(dāng)前創(chuàng)造性會計的一個非�；钴S的領(lǐng)域，如分部財務(wù)報告、綜合收益報告、社會責(zé)任報告等就是這方面的表現(xiàn)�，F(xiàn)在我國對上市公司已開始要求其披露分部信息，美國則在最新公布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》中要求企業(yè)報送綜合收益表，而英國于1997年就規(guī)定銷售額在5000萬美元以上的企業(yè)須在其年報中公布有關(guān)環(huán)境保護和社會責(zé)任的信息。

　　創(chuàng)造性會計的治理

　　創(chuàng)造性會計好比迷藥，在某個相當(dāng)長的時間內(nèi)，利用其對公司的財務(wù)報表進行刻意的粉飾，可以使公司呈現(xiàn)出一派欣欣向榮的假象，迷惑公司股東和其他控制者，使得公司控制機制失靈。一旦真相暴露，已是覆水難收，公司已處于無藥可救的境地。1994年發(fā)生的巴林銀行破產(chǎn)事件和大和銀行被吊銷在美國的銀行執(zhí)照事件就是例證。巴林銀行是一個有著悠久歷史和良好商業(yè)信譽的中型銀行，竟在一夜之間遭受滅頂之災(zāi)，其罪魁禍?zhǔn)拙褪切录悠轮鞴芗孀C券交易員尼克。利森，在長達8年的時間里，通過創(chuàng)造性會計手法隱瞞虧損13.9億美元。致使日本大和銀行遭受不幸的罪魁禍?zhǔn)资蔷�口俊英，紐約分行行政副總裁兼?zhèn)�券交易員，在長達11年間以欺騙的方式隱瞞虧損達11億美元。

　　公司的一切控制機制都依靠會計信息的準(zhǔn)確可靠性，而創(chuàng)造性會計則以各種障眼法，使公司控制者麻痹，導(dǎo)致控制機制失靈，許多公司因此陷入一蹶不振境地或破產(chǎn)倒閉。欲充分發(fā)揮各種控制機制的功能，必須提高會計信息的準(zhǔn)確可靠性，必須對創(chuàng)造性會計進行治理。為此，需要采取三管齊下的策略：進一步完善有關(guān)會計準(zhǔn)則，減少創(chuàng)造性會計的可乘之機，這方面我們是可以有所作為的，當(dāng)然也有其局限性，因為十全十美的會計準(zhǔn)則是不存在的；強化會計職業(yè)的自律，增強會計師的責(zé)任。加強會計人員職業(yè)道德建設(shè)，提高會計人員的職業(yè)判斷能力，著重“實質(zhì)重于形式”原則的運用，這些都有助于從源頭上制止創(chuàng)造性會計的蔓延；對會計信息設(shè)立審計防線，確保審計的獨立性，增強審計對會計信息準(zhǔn)確可靠性的控制。