摘　要：會計信息失真是當(dāng)前困擾我們的一個嚴(yán)重社會問題，尋求治理方法成了目前刻不容緩應(yīng)予解決的問題。文章從會計信息生產(chǎn)———提供約束規(guī)則的假定前提的角度，對會計信息失真問題進行了探討。

　　關(guān)鍵詞：集體利益獲取型　會計信息失真　改進方法

　　一、會計信息失真的類型

　　對會計信息失真可以從不同的角度加以歸類，會計界就此作了許多分析。但不論對會計信息失真的原因作何概括，利益作為市場經(jīng)濟條件下經(jīng)濟人的永恒動力和最終目的，會計信息失真不過是經(jīng)濟人在既有的約束條件下，權(quán)衡信息失真的成本和收益的結(jié)果。既然信息失真是經(jīng)濟人在既定約束條件下對信息失真成本和收益進行權(quán)衡的結(jié)果，因而治理信息失真所制定的約束規(guī)則不外乎是加大信息失真的責(zé)任成本，降低信息失真的收益。一般來說，加大信息失真成本，降低信息失真收益確能促使會計信息真實化，但處在體制轉(zhuǎn)軌這一特定時期，加大信息失真成本，降低信息失真收益的會計信息生產(chǎn)———提供約束規(guī)則，真的能解決會計信息失真問題嗎？在會計信息失真成為社會公害后，國家為提高會計信息質(zhì)量加大了監(jiān)管的力度，采取了許多措施，增加了違規(guī)成本，如《新會計法》將會計信息失真責(zé)任確定為單位負責(zé)人，但會計信息失真問題依然非常嚴(yán)重。這從另一方面說明，會計信息生產(chǎn)和提供的既有約束條件存在著促使經(jīng)濟人以信息失真為手段獲取利益的巨大誘惑。這種誘惑一方面可能是既有約束下的懲罰成本過低，另一方面更可能是會計信息生產(chǎn)———提供約束規(guī)則的假定前提不相協(xié)調(diào)的結(jié)果。

　　我國是從高度集中控制的計劃經(jīng)濟漸進地向市場經(jīng)濟演變的，因而轉(zhuǎn)軌過程中作為市場主體的經(jīng)濟人，和成熟市場經(jīng)濟下的經(jīng)濟人相比存在著自己的特色：成熟市場經(jīng)濟下的經(jīng)濟人是權(quán)利的界定、責(zé)任的分擔(dān)和利益的分享高度統(tǒng)一、完整的；而從轉(zhuǎn)軌時期經(jīng)濟人的情況看待，既存在市場化意義上權(quán)利界定、責(zé)任分擔(dān)和利益的分享相統(tǒng)一的經(jīng)濟人，如民營企業(yè)、私營經(jīng)濟、個體經(jīng)濟等，也有權(quán)利界定、責(zé)任分擔(dān)和利益分享相分離的非市場化意義上的經(jīng)濟人。面對會計信息真實化的同一組約束，權(quán)利、責(zé)任和利益界定各不相同的經(jīng)濟人自然會作出不同的選擇，一組相同的約束條件不可能適用于不同意義的經(jīng)濟人。從不同意義的經(jīng)濟人對相同的一組信息真實化的約束條件會作出反應(yīng)分析，或者說從會計信息失真后利益歸屬和責(zé)任分擔(dān)的角度看待，可以把會計信息失真劃分為集體利益型失真和個體利益型失真。個體利益型失真是指企事業(yè)單位的相關(guān)人員（一般為經(jīng)營者和會計人員）為獲取更多的個人利益而違犯國家的有關(guān)法律、法規(guī)行為；集體利益型失真是指為某一集體（現(xiàn)實生活中往往表現(xiàn)為企事業(yè)單位，甚至是部門、地方）的利益而出現(xiàn)違犯相關(guān)的法律法規(guī)行為。根據(jù)信息失真的責(zé)任和利益是否一致的界定，集體利益型會計失真從范圍上看主要是指國有企事業(yè)單位，國有單位常出現(xiàn)的一個現(xiàn)象是經(jīng)營者或會計人員通過會計信息失真獲得的利益并非個人占有，而是歸所在的單位所有。對于國有企事業(yè)單位中通過敗德行為而達到個人占有信息失真利益，則將其歸入到個人利益獲取型失真中，如會計人員的貪污行為、單位負責(zé)人侵占國有資產(chǎn)行為等。由于民營企業(yè)、私營企業(yè)等類型的單位其會計信息失真的責(zé)任分擔(dān)和利益分享是統(tǒng)一的，也將其歸入到個人利益獲取型失真中。

　　通過信息失真的手段獲取個人利益是任何一種社會制度的特有現(xiàn)象，對這一現(xiàn)象所作的描述是我們所熟知的：“一旦有適當(dāng)?shù)睦麧�，資本就膽大起來。如果有10%的利潤，它就保證到處被使用；有20%的利潤，它就活躍起來；有50%的利潤，它就鋌而走險；有100%的利潤，它就敢踐踏人間法律；有300%的利潤，它就敢犯任何罪行。”因而對個人利益型失真的治理只能是通過加大發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率和提高違規(guī)懲罰成本，使其違規(guī)成本遠大于違規(guī)的收益。世界五大會計師事務(wù)所的安達信為安然公司的一次違規(guī)，就足以使其破產(chǎn)的高懲罰規(guī)則無疑對制止信息失真起到了良好的警示作用。但對于集體利益型會計失真來說，在責(zé)任分擔(dān)和利益分享相分離的基礎(chǔ)上，施加高懲罰成本的約束規(guī)則似難以從根本上解決會計信息質(zhì)量問題，高懲罰成本的約束規(guī)則和其假定前提存在著不相協(xié)調(diào)的問題。

　　二、集體利益獲取型失真的誘因

　　1.補充不斷耗損的資源。產(chǎn)權(quán)界定不清晰的國有企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個重要結(jié)果是不斷地耗損稀缺資源，難以產(chǎn)生高于社會平均收益的投資回報，甚至無法在市場化運作下生存。林毅夫、譚國富在《自生能力、政策性負擔(dān)、責(zé)任歸屬和預(yù)算軟約束》一文中證明轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟中，許多戰(zhàn)略性企業(yè)沒有在市場化運作下的自生能力，對處于有自生能力行業(yè)的國有企業(yè)因政策性負擔(dān)影響了其自生能力。從數(shù)據(jù)上看，四大國有商業(yè)銀行高達1.8萬億元的不良資產(chǎn)從另一側(cè)面證明了國有企業(yè)耗值嚴(yán)重存在。上海財經(jīng)大學(xué)和英國布魯內(nèi)爾大學(xué)對我國上市公司所作的一項研究也表明，作為企業(yè)優(yōu)秀代表的上市公司有70%未給投資者創(chuàng)值。對作為國有企業(yè)優(yōu)秀代表的上市公司諸如“一年贏、二年平、三年虧”，“吃完財政吃銀行、吃完銀行吃社會”等經(jīng)驗性描述也從另一角度說明了一些國有企業(yè)耗值的嚴(yán)重存在。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營不斷出現(xiàn)價值損耗的結(jié)果，就要求有源源不斷的資源流入才能維持企業(yè)的生存和發(fā)展。在高度控制的計劃經(jīng)濟時期，國家控制著全社會的資源，通過財政和銀行的再分配渠道對企業(yè)的價值耗損進行了源源不斷地補充，耗損通過全社會的短缺表現(xiàn)出來。轉(zhuǎn)軌時期隨著國家對資源控制的弱化，其擁有的資源已不可能滿足企業(yè)價值耗損的補充需要。對于相當(dāng)部分企業(yè)來說，政府無法不斷地補充其資源耗損的結(jié)果決定著企業(yè)要么等著資源耗損完畢后破產(chǎn)清算，要么以信息失真為手段以取得維持其生存和發(fā)展所必須的資源流入或盡可能地減少資源從企業(yè)可能的流出。如果企業(yè)真實地提供會計信息，就難以得到銀行的貸款、取得上市或再融資的資格，就會多繳稅收，就難以得到資源補充從而維持企業(yè)的生存和發(fā)展。為補充耗損資源而提供虛假會計信息的情況，在證券市場上表現(xiàn)得尤為明顯：在公司上市審批階段為騙取上市資格或多募集資金而提供不真實的會計信息，美其名為包裝上市；在公司上市以后為保住再融資資格或為配合莊家的炒作以提高配股價而提供虛假會計信息。一些地方政府自身無力承擔(dān)補充企業(yè)價值耗損責(zé)任的一個可能結(jié)果，往往是在不損害自身利益的前提下，對企業(yè)以會計失真為手段獲取其生存必需資源，轉(zhuǎn)嫁資源耗損的責(zé)任給國家、給社會的行為采取默許，甚至是縱容、鼓勵的態(tài)度，對會計信息失真的監(jiān)管很難到位。

　　2.個人收入最大化。轉(zhuǎn)軌過程中國有單位一個非常顯著特點是追求單位利益最大化基礎(chǔ)上的個人收入最大化，單位利益最大化是個人利益最大化的基礎(chǔ)。在追求個人收入最大化的過程中，出現(xiàn)了工資外收入增長超過工資增長，甚至出現(xiàn)了工資外收入遠高于工資收入的不合理情況。企業(yè)為實現(xiàn)個人收入最大化往往會借助于會計信息失真的手段。小金庫“、”賬外賬“等會計違規(guī)現(xiàn)象的出現(xiàn)，并難以杜絕一方面可能是需要有一定的資金用以擺平有關(guān)部門對企業(yè)的各種檢查，但更大的可能是為實現(xiàn)個人收入最大化尋求可靠的資金來源。另一個可以進一步證明會計信息失真和個人收入最大化相關(guān)是在證券市場上內(nèi)部職工股上市流通前的股價非正常波動。股價的非正常波動不外乎是為職工的股票轉(zhuǎn)讓賣個好價錢而已，但在它的背后往往會伴隨會計信息失真問題。個人收入最大化之所以會借助于會計信息失真手段，有以下方面的原因：一是企業(yè)效率不高，耗值嚴(yán)重的現(xiàn)實決定著通過提高效率的辦法提高職工收入有較大的困難，至少對相當(dāng)部分國有企業(yè)來說是如此。二是在追求收入最大化方面，經(jīng)營者和職工有相同的目標(biāo)函數(shù)，經(jīng)營者本身也有利益最大化的動機和要求，同時經(jīng)營者會受到職工追求收入最大化的強大壓力，滿足職工收入最大化要求在經(jīng)營者的經(jīng)營目標(biāo)中處于較為重要的地位。三是單位體制下的流動性不足、職工收入直接取決于所在單位的資源占有程度等都使單位成員對單位有較高的認(rèn)同度（矛盾的是在處理單位和個人利益的關(guān)系時又會出現(xiàn)許多使單位資產(chǎn)流失的敗德行為）。經(jīng)營者和職工在收入最大化上相同的目標(biāo)函數(shù)和單位成員對單位高認(rèn)同的結(jié)合，通過提高效率的手段無法滿足收入最大化要求的結(jié)果，就可能會借助于會計信息失真的手段來實現(xiàn)這一目的。四是短期化的業(yè)績考核方法也會促使企業(yè)利用會計信息失真的手段，以達到以豐補欠或?qū)崿F(xiàn)虛贏以得到獎勵的目的。

　　三、集體利益獲取型失真的內(nèi)在機理

　　從社會學(xué)的角度可以將中國社會歸納為單位社會，中國社會的單位制度有幾個顯著的特點：一是單位在成員之間的關(guān)系是非契約化的關(guān)系，即人力資源的單向流動。在市場化改革20多年、國家統(tǒng)包統(tǒng)配制度被打破的今天，單位人員的進入和流出還是相當(dāng)?shù)乩щy，受到單位內(nèi)部的強烈抵制。二是單位成員收入日益取決于單位福利狀況的現(xiàn)實，決定著單位成員有強烈的單位意識，對單位有較高的認(rèn)同。三是在單位制度下，群眾關(guān)系是權(quán)力的基礎(chǔ)，直接影響到領(lǐng)導(dǎo)在基層群眾中的影響力和聲望。單位制度的這幾個特點對于會計信息失真有著至關(guān)重要的影響，可以說是會計信息失真屢禁不止的內(nèi)在根源。一方面在市場化改革深化，單位成員收入水平日益取決于單位占有資源的能力和占有資源數(shù)量的多少，單位負責(zé)人對單位成員提高收入愿望的滿足程度直接影響到其權(quán)力和聲望；另一方面單位負責(zé)人本身也有追求收入最大化的要求。在單位制度下，單位負責(zé)人個人收入最大化的合理基礎(chǔ)是建立在單位成員收入普遍提高之上的內(nèi)部收入分配制度。如果單位負責(zé)人的收入沒有依據(jù)單位內(nèi)部制定的分配制度，建立在單位成員收入普遍提高的基礎(chǔ)之上，這會被視為一種侵占國有資產(chǎn)的行為，給予如私分、貪污等定性，從而給以嚴(yán)重的懲罰。中國單位制度的上述特點一方面決定著單位負責(zé)人不論是從滿足單位成員收入最大化的要求以建立自己的權(quán)威，還是滿足自己收入最大化的希望，都有一種更多地占有資源的動力；另一方面單位成員對單位的高度認(rèn)同也會使單位成員積極地協(xié)助單位負責(zé)人去占有更多的資源。單位制度下單位負責(zé)人和單位成員上下一致更多地占有資源的內(nèi)在沖動，一方面在會促使單位通過合法的手段去占有資源，另一方面通過合法手段無法占有更多資源，權(quán)衡會計失真的懲罰又不大時，就可能采用會計信息失真手段去占有更多的資源。

　　四、懲罰成本施加的困難

　　內(nèi)部沖動的抑制只能借助于外部的監(jiān)管，監(jiān)管的成效即取決于發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率和施加懲罰成本。從監(jiān)管的角度看待會計信息失真得出的結(jié)論往往是對單位領(lǐng)導(dǎo)人懲罰成本的不足，由此1999年修訂的《會計法》將違法性會計信息失真的最終責(zé)任界定為單位負責(zé)人。問題是嚴(yán)重的會計信息失真僅僅是施加的懲罰不足嗎？實際上會計信息失真的誘因和單位負責(zé)人沒有直接從會計失真中受益的現(xiàn)實造成了會計信息失真的責(zé)任成本施加困難。從會計失真的責(zé)任成本施加的角度看，基于在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟中界定清晰和不清晰的產(chǎn)權(quán)制度并存，既存在享有會計失真收益也相應(yīng)承擔(dān)會計失真責(zé)任，責(zé)任分擔(dān)和利益分享較為統(tǒng)一的經(jīng)濟體，同時也存在會計信息失真責(zé)任承擔(dān)和利益分享相分離的經(jīng)濟體，前者如私營企業(yè)，后者如國有企業(yè)。會計信息失真的責(zé)任承擔(dān)和利益分享在同一經(jīng)濟體內(nèi)不同安排，就使會計信息失真的責(zé)任成本施加產(chǎn)生困難：一是不同誘因的會計信息失真使高成本懲罰措施出臺出現(xiàn)困難。在會計信息失真并不僅僅是單位行為，地方、部門也嚴(yán)重存在信息失真下，高懲罰成本措施出臺會受到各利益集團的抵制。新《會計法》在確定單位負責(zé)人對會計信息失真負責(zé)的同時，對其施加的懲罰成本的不足不能說沒有這方面的原因。二是即使出臺了高成本的懲罰措施，不同誘因的會計信息失真使高懲罰成本施加出現(xiàn)困難。從單位內(nèi)部來說，高懲罰成本施加給集體利益獲取型失真的單位負責(zé)人，其結(jié)果是不對稱責(zé)權(quán)利安排會使單位負責(zé)人在成本和收益的比較中采用官僚主義的行為：對于制度沒有作出規(guī)定或規(guī)定并不明確的問題其最好的選擇是等待，這是不對稱的責(zé)任和收益安排下單位負責(zé)人收益最大化的選擇。在體制轉(zhuǎn)軌、各種制度是否符合市場化要求有待進一步的檢驗，制度本身的合理性需要進行探討的時期，這種官僚主義的行為在一定程度上會影響到體制改革的推進。對于制度明確規(guī)定的，高懲罰成本的施加可能會促使非理性傾向的強化，作出許多沒有效率的決策。從單位外部來說，一個腐敗存在的社會環(huán)境就可能使會計信息的監(jiān)管者在遇到問題的時候采取大事化小，小事了的辦法，特別是在會計信息失真不直接影響到監(jiān)管者本身利益，轉(zhuǎn)嫁政府對企業(yè)價值耗損責(zé)任給國家、給社會時更是如此。在證券市場上發(fā)生的許多惡性欺騙事件都得不到及時、嚴(yán)厲的處罰也從另一方面證明了責(zé)任成本施加的困難。三是基于產(chǎn)權(quán)界定不清晰基礎(chǔ)上的責(zé)、權(quán)、利分離，只要單位負責(zé)人將會計信息失真控制在一定的范圍內(nèi)，會計信息失真沒有產(chǎn)生惡劣的社會影響，會計信息失真的責(zé)任成本就很難施加到單位負責(zé)人身上，至多給單位一定的經(jīng)濟處罰。

　　五、簡要結(jié)論與改進方法

　　從影響會計信息失真的作用過程可以看出，集體利益獲取型失真和個體利益獲取型失真有不同的誘因和內(nèi)在機理。對集體利益獲取型會計信息失真的治理是一個長期化的過程，不可能在一個很短的時間內(nèi)通過某一神奇的手段一夜間予以解決。會計信息質(zhì)量的根本改善需要通過市場化改革的深入，真正從源頭上解決誘發(fā)會計信息失真的問題：一是逐步弱化適應(yīng)傳統(tǒng)體制要求的單位制度對會計信息質(zhì)量會產(chǎn)生的不良影響。二是真正從根本上解決企業(yè)的耗值問題，企業(yè)耗值問題如不通過體制改革深化予以根本解決，企業(yè)只有等待破產(chǎn)清算或利用信息失真手段騙取社會資源流入兩個結(jié)果，會計信息失真就難以從根本上予以解決。三是通過規(guī)范收入分配解決個人收入最大化問題。在影響會計信息失真的深層次問題得以解決以前，還必須強化會計信息質(zhì)量的監(jiān)督，特別是對社會中介機構(gòu)的監(jiān)管。在強化對中介機構(gòu)的監(jiān)管的同時，還應(yīng)加快對社會中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)信譽的培養(yǎng)。強化對中介機構(gòu)的監(jiān)管可以取得事半功倍的效果。加強對社會中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)信譽的培養(yǎng)，可以逐漸形成一個有利于會計信息質(zhì)量提高的制度環(huán)境。