中國(guó)總理朱镕基嚴(yán)字當(dāng)頭，很少題字，但他卻對(duì)中國(guó)新成立的三個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院“網(wǎng)開(kāi)一面”，親筆題寫(xiě)了校訓(xùn)“不做假賬”。在第十六屆世界會(huì)計(jì)師大會(huì)開(kāi)幕式上，在談到中國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)時(shí)，朱镕基強(qiáng)調(diào)，中國(guó)政府特別重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，要求所有會(huì)計(jì)人員必須做到“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不以職務(wù)之便謀取一己私利，不提供虛假會(huì)計(jì)信息。
目前，中國(guó)已有一千兩百家上市公司，十七點(diǎn)四萬(wàn)家國(guó)有企業(yè)，八點(diǎn)二萬(wàn)家集體企業(yè)，四十一萬(wàn)家外資企業(yè)，兩百二十多萬(wàn)家民營(yíng)企業(yè)。按照現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度，今后在中國(guó)還將產(chǎn)生更多更大的企業(yè)公司。無(wú)論是開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)還是進(jìn)行會(huì)計(jì)咨詢(xún)業(yè)務(wù)，中國(guó)都是全球不可或缺的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。今后，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，加入世貿(mào)組織的中國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系將日益密切。在此過(guò)程中，被稱(chēng)為世界通用商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)，其所反映的信息越來(lái)越受到更大的關(guān)心，更多的矚目，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)不在僅僅局限在投資者的使用效果方面，美國(guó)最近一系列的會(huì)計(jì)造假所給經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的影響，有專(zhuān)家指出已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)“9.11”事件。
而高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息披露有賴(lài)于企業(yè)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與高質(zhì)量的
注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)。其中，企業(yè)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)經(jīng)營(yíng)者領(lǐng)導(dǎo)下，依據(jù)
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)制度），利用會(huì)計(jì)勞動(dòng)手段，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行如實(shí)反映。為此，若將經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的蓄意干擾、企業(yè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)低兩因素?cái)R置不論，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響很大程度上就取決于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由于審計(jì)問(wèn)題已經(jīng)成為今天的焦點(diǎn)，本文就再次不在贅述，本文著重從會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)方面來(lái)考慮，如何更好的生產(chǎn)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
安然的股價(jià)從最高點(diǎn)90.56美元跌到了0.36美元，世界通信的股價(jià)也從最高峰時(shí)期的64美元降到了0.83美元。這些昔日的巨頭們正在吞下自己釀造的苦果。安然事件東窗事發(fā)之后，在安然留守的員工仍然沒(méi)有忘記天天擦拭矗立在安然公司門(mén)口巨大的標(biāo)識(shí)。但是無(wú)論他們?cè)趺磁Γ矡o(wú)法抹去安然做假賬的事實(shí)。世界通信虛報(bào)38億美元的利潤(rùn)；默克制藥則虛報(bào)了124億美元的收入；施樂(lè)共虛報(bào)了19億美元營(yíng)業(yè)收入。全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所也為他們的行為付出了血的代價(jià)。為安然公司掩蓋造假事實(shí)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)被禁止向上市公司提供審計(jì)服務(wù)，并被美國(guó)各州吊銷(xiāo)了營(yíng)業(yè)執(zhí)照。另外四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所也被迫將咨詢(xún)業(yè)務(wù)剝離出去。經(jīng)歷這場(chǎng)會(huì)計(jì)行業(yè)洗禮，全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的普華永道首席執(zhí)行官專(zhuān)門(mén)出了一本名為《建立公眾信心》的書(shū)，道出他們的感悟和自責(zé)。
由于會(huì)計(jì)信息是提供給股東作為其投資的信息社會(huì)里，會(huì)計(jì)信息已成為信息使用者賴(lài)以決策與分析的基礎(chǔ)，人們?cè)絹?lái)越重視會(huì)計(jì)信息的有用性。所謂“有用性”是指會(huì)計(jì)信息能幫助人們選擇決策方案，改善經(jīng)營(yíng)管理水平，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，其中最關(guān)鍵的是做出正確的決策，因此，會(huì)計(jì)信息的有用性通常稱(chēng)為決策有用性。決策有用性主要表現(xiàn)為可靠性和相關(guān)性?xún)蓚�(gè)基本特征，本文試從這兩個(gè)方面來(lái)談?wù)勅绾芜M(jìn)一步改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)信息披露。
從可靠性談會(huì)計(jì)信息的披露要使會(huì)計(jì)信息實(shí)現(xiàn)決策有用性，關(guān)鍵是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與可靠。近幾年來(lái)，會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題已引起全社會(huì)的普遍關(guān)注，會(huì)計(jì)信息失真擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，破壞了上市公司的社會(huì)形象，挫傷了廣大投資者的積極性，使信息使用者產(chǎn)生一種不信任的感覺(jué)。因此，如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性，是一個(gè)從政府到社會(huì)公眾都十分關(guān)心的問(wèn)題。
■必須建立嚴(yán)格而不繁瑣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
20世紀(jì)90年代以來(lái)，由于高新技術(shù)突飛猛進(jìn)，金融創(chuàng)新日新月異，促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜化和多樣化，企業(yè)不斷產(chǎn)生新的、非傳統(tǒng)的收益來(lái)源，損益表（收益表）越來(lái)越不能夠向使用者提供企業(yè)全面的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息。學(xué)術(shù)界和使用者集團(tuán)指責(zé)，以損益表（收益表）為代表的傳統(tǒng)業(yè)績(jī)報(bào)告的相關(guān)性正在下降，要求改革業(yè)績(jī)報(bào)告的呼聲甚高。這種輿論對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)造成了巨大的壓力。目前，西方國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，如英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）以及G4+1都在致力于研究企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的改進(jìn)問(wèn)題，并先后采取了行動(dòng)，其中英國(guó)、美國(guó)和IASC已經(jīng)制定相應(yīng)的準(zhǔn)則。本節(jié)主要介紹財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告改革的背景、國(guó)際動(dòng)態(tài)及其未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。
但是我們可以從他們發(fā)布的各個(gè)準(zhǔn)則看出，ASB、FASB、IASC和G4+1的改革思路都是先搭起一個(gè)框架，然后通過(guò)制定具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往里面填充內(nèi)容。這對(duì)于解決當(dāng)前一些緊迫的會(huì)計(jì)問(wèn)題如衍生與套期保值金融工具的會(huì)計(jì)處理是很現(xiàn)實(shí)的選擇。但隨著公允價(jià)值的推廣應(yīng)用，未實(shí)現(xiàn)的利得或損失就愈來(lái)愈多，因而就需要建立確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得或損失的基本標(biāo)準(zhǔn)。計(jì)量帶來(lái)了確認(rèn)的新問(wèn)題，計(jì)量的問(wèn)題又需要由確認(rèn)來(lái)解決。公允的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是公允的計(jì)量和獲得真實(shí)全面收益信息的保證。由具體準(zhǔn)則規(guī)定哪些未實(shí)現(xiàn)的利得或損失應(yīng)否確認(rèn)和如何計(jì)量，勢(shì)必導(dǎo)致確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的差異，從而降低財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的可比性和可靠性�？磥�(lái)，要解決這些問(wèn)題，最終還需要將來(lái)修訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。
我們同時(shí)也必須注意到，最近不斷出現(xiàn)的各類(lèi)事件大部分正是在這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷豐富和完善的條件下出現(xiàn)的，可以說(shuō)美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即使各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)桿，但是其自身的繁瑣也同時(shí)導(dǎo)致其實(shí)用性較差，動(dòng)輒就上百頁(yè)的一個(gè)準(zhǔn)則往往包羅其從征求意見(jiàn)到定稿的幾乎所有的文獻(xiàn)，很多內(nèi)容也是很晦澀艱深，這就必然使其成為一個(gè)較好不叫座的準(zhǔn)則，因此IAS在附和FASB的同時(shí)，不斷推出具有自己特色的比較簡(jiǎn)約的準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，應(yīng)該向IAS看齊，力求制訂出一個(gè)通用，簡(jiǎn)約的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
讓我們回顧一下歷史，20世紀(jì)30年代前，正是美國(guó)的各企業(yè)自行制定會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)期。當(dāng)時(shí)美國(guó)會(huì)計(jì)界處于一片混亂景象，對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)流行多種方法，只是企業(yè)出于自私的目的才逐漸形成了某些會(huì)計(jì)慣例。這一階段里，停滯和混亂的會(huì)計(jì)狀況與急劇發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)形成了強(qiáng)烈的反差，人們競(jìng)相隱瞞財(cái)務(wù)信息，編報(bào)虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告。對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)真實(shí)的扭曲最終導(dǎo)致整個(gè)市場(chǎng)的崩潰和癱瘓。危機(jī)的慘痛教訓(xùn)，迫使美國(guó)政府開(kāi)始走上會(huì)計(jì)制定的前臺(tái)。制訂一個(gè)嚴(yán)格的但不限制自由的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為最為急迫的要求，于是我們翻看一下就會(huì)發(fā)現(xiàn)，羅斯福總統(tǒng)在1933年希望給證券市場(chǎng)訂立證券法的時(shí)候，他采用的不是一群德高望中的老學(xué)究們花費(fèi)數(shù)個(gè)月編寫(xiě)的厚厚的文件，而是請(qǐng)幾個(gè)年輕的律師用短短的十三條，就形成了《公司法》，成為證券交易的基本法。
我們可以欣喜的看到，2001年，財(cái)政部印發(fā)了關(guān)于中期財(cái)務(wù)報(bào)告、固定資產(chǎn)和存貨的三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且發(fā)布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政部還正在起草《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——每股收益》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——終止經(jīng)營(yíng)》這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)證監(jiān)會(huì)也先后出臺(tái)了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》和《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》。2002年，證監(jiān)會(huì)、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委頒布了《公司治理準(zhǔn)則》，并且首次組織了對(duì)上市公司治理機(jī)制的聯(lián)合大檢查。這些事件準(zhǔn)則的制訂正是在我們的證券市場(chǎng)出現(xiàn)各種問(wèn)題的情況下及時(shí)的提出來(lái)的，同時(shí)也以較為簡(jiǎn)約的風(fēng)格順應(yīng)了IAS的特點(diǎn)。
我們國(guó)家這幾年里面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、出臺(tái)的速度是非�？斓�，跟別的國(guó)家來(lái)比較，這個(gè)速度是驚人的。另一方面從質(zhì)量上看，我們目前已經(jīng)非常迅速地在接近國(guó)際規(guī)范的水準(zhǔn)，這應(yīng)該說(shuō)也是我們國(guó)家在這方面取得的非常大的成績(jī)。所以我想這次世界會(huì)計(jì)師大會(huì)在中國(guó)召開(kāi)，正是對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)這個(gè)行業(yè)的一種認(rèn)可。包括我們會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的認(rèn)可。
■必須保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格執(zhí)行，及時(shí)披露
美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可謂不細(xì)，但是自從2001年12月2日開(kāi)始第一個(gè)大“爛蘋(píng)果”，美國(guó)能源業(yè)巨人安然公司正式向紐約一聯(lián)邦地方法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，破產(chǎn)清單中開(kāi)出的資產(chǎn)高達(dá)631億美元，創(chuàng)下美國(guó)破產(chǎn)案新記錄。百年老店凱馬特緊隨其后，2002年1月22日資不抵債的美國(guó)第二大零售商凱馬特申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。截止到2001年10月31日為止，該公司總資產(chǎn)為170億美元。環(huán)球電信：電信寵兒成先烈2002年1月28日，美國(guó)環(huán)球電信公司由于債臺(tái)高筑，向紐約破產(chǎn)法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。這家寬帶電信公司開(kāi)列出的破產(chǎn)金額為224億美元。通用公司、IBM、美國(guó)在線——時(shí)代華納等一大批“投資”類(lèi)的股票也在這個(gè)時(shí)候收到美國(guó)證交所的臨詢(xún)。
一個(gè)個(gè)案例使得會(huì)計(jì)師行業(yè)和相關(guān)的審計(jì)等行業(yè)突然之間成為“9.11”之后的焦點(diǎn)，由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代和創(chuàng)新精神在會(huì)計(jì)屆的影響，為了適應(yīng)一些行業(yè)的特點(diǎn)，我們制訂了相關(guān)的一些方法，但是由于缺乏實(shí)踐，往往造成被一些套利企業(yè)所誤用，這些企業(yè)最大的特點(diǎn)就是借著新方法手段，借以取代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些公司無(wú)不是其財(cái)務(wù)人員在CEO的授意和逼迫下他們利用自己熟悉會(huì)計(jì)制度、熟悉審計(jì)稽查的思路和方法大肆造假，大肆的違規(guī)。
提高會(huì)計(jì)信息披露的可靠性，首先就要建立健全保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的法規(guī)法則，做到有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)；其次，會(huì)計(jì)信息來(lái)自于企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如果企業(yè)能按現(xiàn)代企業(yè)的要求建立有效的
內(nèi)部控制制度，可以大大減少操縱會(huì)計(jì)信息的行為，若年終財(cái)務(wù)報(bào)告采用企業(yè)內(nèi)部公示的制度，對(duì)預(yù)防會(huì)計(jì)信息的作弊也是一種有效方式；第三，要進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)制度，對(duì)于不負(fù)責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要進(jìn)行曝光，追究其法律責(zé)任，給會(huì)計(jì)信息的可靠性提供一個(gè)較好的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境。
一個(gè)強(qiáng)有力的信息披露制度是對(duì)公司進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)督的基本保障，是股東具有行使表決權(quán)能力的關(guān)鍵，上市公司的所有股東都有權(quán)及時(shí)全面地了解公司的信息。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)表明，信息披露也是影響公司行為和保護(hù)投資者利益的有力工具。強(qiáng)有力的披露制度有助于吸引資金，維持對(duì)資本市場(chǎng)的信心。股東和潛在投資者需要得到定期的、可靠的、可比的、足夠詳細(xì)的信息，從而使他們能對(duì)經(jīng)理層是否稱(chēng)職做出評(píng)價(jià)，并對(duì)股票的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。信息短缺且條理不清會(huì)影響市場(chǎng)的運(yùn)作能力，增加資本成本并導(dǎo)致資源配置不當(dāng)。但信息披露也不能無(wú)理增加企業(yè)的行政和成本負(fù)擔(dān)，公司也不必公布可能危及其競(jìng)爭(zhēng)地位的信息，除非這些信息的公布對(duì)投資者充分了解投資決策和避免誤導(dǎo)投資者是必需的。為了明確哪些信息是必須公布的，許多國(guó)家使用“實(shí)質(zhì)性”這一概念。實(shí)質(zhì)性信息指的是這樣的信息，即如果遺漏或謊報(bào)這些信息，將影響信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)是一份“社會(huì)契約”，是企業(yè)的各外部產(chǎn)權(quán)主體與經(jīng)營(yíng)者通過(guò)談判達(dá)成的關(guān)于通用會(huì)計(jì)規(guī)則的約定，是與企業(yè)剩余有關(guān)的各利益主體的代表進(jìn)行博弈的結(jié)果。既然大家制訂的游戲規(guī)則的話，就要求每個(gè)人都必須不折不扣的予以遵守，否則就不適合再在游戲里出現(xiàn)，也就是必須被“除清”。
