企業(yè)內(nèi)部市場化是管理制度創(chuàng)新的產(chǎn)物，它圍繞提高管理效益和效率，將企業(yè)行為由總體轉(zhuǎn)向個體、內(nèi)部交易由計劃轉(zhuǎn)向市場、經(jīng)營管理制度由靜態(tài)轉(zhuǎn)向動態(tài)，適應(yīng)了不斷變化的客觀環(huán)境需要。管理審計作為管理的延伸，在企業(yè)內(nèi)部市場化條件下，將更多地發(fā)揮全面協(xié)調(diào)、管理控制的積極作用，成為現(xiàn)代企業(yè)管理科學(xué)的一項重要力量。本文介紹的管理審計主要指內(nèi)向型管理審計，它以服務(wù)企業(yè)內(nèi)部審計為其主要職責，是一種適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部市場化發(fā)展需要的以內(nèi)部管理鑒證為主要職責的綜合性管理審計。

　　一、從委托代理關(guān)系看內(nèi)部市場化條件下管理審計的必要性

　　委托代理理論認為，企業(yè)是“若干契約的集合體”，委托代理作為一種契約關(guān)系，其基本內(nèi)容是規(guī)定代理人為了委托人的利益應(yīng)采取何種行動，委托人應(yīng)向代理人支付何種報酬。由于委托人和代理人之間物質(zhì)利益的不一致以及內(nèi)部市場與外部條件的不確定性，使契約缺乏完備性，加之信息的不對稱性，使得內(nèi)部市場化條件下企業(yè)及各部門和單位之間同樣會出現(xiàn)不同形式的逆向選擇和道德風險?！澳嫦蜻x擇”是指委托人無法識別代理人的真實稟賦，條件低劣的潛在代理人占據(jù)了經(jīng)營者崗位。“道德風險”是指代理人利用自己的信息優(yōu)勢，通過減少自己的要素投入或其它影響組織效率的機會主義行為來滿足自我目標。目前，在企業(yè)內(nèi)部市場化條件下由此而引發(fā)的問題主要是：

　?。ㄒ唬╇S著內(nèi)部市場化的推進，企業(yè)管理層次減少，在分權(quán)化的驅(qū)使下原事業(yè)部制轉(zhuǎn)向內(nèi)部的公司制。此時，一部分代理人（如各部門和單位的經(jīng)營者）利用信息占有上的優(yōu)勢，向委托人（如上級公司或企業(yè)）隱瞞事實。包括向委托人隱瞞公司經(jīng)營狀況、經(jīng)營環(huán)境等有關(guān)信息，以謀求委托人的較低期望值，減少經(jīng)營壓力，為以后謀取私利創(chuàng)造條件；向委托人隱瞞自己的經(jīng)營管理能力以騙取委托人的任命；盡可能爭取得到較多的低價資源，得到各種優(yōu)惠等。

　?。ǘ╇S著分權(quán)化趨勢的推進，以往“強經(jīng)營者，弱所有者”的現(xiàn)象可能會在企業(yè)內(nèi)部蔓延。各分權(quán)層次上的經(jīng)營者以各種方式損害企業(yè)整體的利益，包括不采取必要的措施減少經(jīng)營損失（或增加經(jīng)營收入），增加不必要的費用以謀取私利，如購買不必要的奢侈品供自己享用等；編造種種理由推卸責任，運用各種不正當手段減少上級代理人可能給予的懲罰；在各級分、子公司中盲目貸款，增加企業(yè)的融資風險等。

　?。ㄈ╇S著內(nèi)部市場化機制的形成，各下屬公司作為利潤中心實行“自主式”管理，具有較強的獨立性。由于“鞭長莫及”，一些代理人（下屬公司）利用產(chǎn)權(quán)流動重組等手段，一方面從事次優(yōu)化行為，另一方面借用各種名目，將國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為集體資產(chǎn)和個人資產(chǎn)；一些代理人通過辦大集體企業(yè)與非國有經(jīng)濟聯(lián)營，逐漸把國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榉菄匈Y產(chǎn)。

　?。ㄋ模┰趦?nèi)部市場化條件下，企業(yè)規(guī)模的擴大，使組織結(jié)構(gòu)“橫幅變寬”，即扁平化趨勢增強。原企業(yè)內(nèi)部橫向組織結(jié)構(gòu)間的協(xié)作關(guān)系轉(zhuǎn)為內(nèi)部的市場交易關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部相互間的管理難度加大。從委托代理角度看，委托人與代理人之間的博弈現(xiàn)象發(fā)生了，即由于代理人理性與委托人理性之間往往存在著矛盾和沖突，為了均衡利益、解決矛盾，唯一的辦法就是通過各部門和單位之間的相互博弈來尋找均衡。進一步講，內(nèi)部市場化條件下的企業(yè)監(jiān)管機制的有效程度取決于四個因素：各種舞弊行為（包括次優(yōu)化行為）對有關(guān)公司或人員帶來的好處，內(nèi)部市場化機制對這些部門與人員作弊行為的處罰，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管部門的能力，以及監(jiān)管責任等。內(nèi)部市場機制對作弊行為反映愈強烈，監(jiān)管部門的能力愈強，審計人員的責任愈大，有關(guān)公司、部門或人員作弊的動機愈小，就愈有可能客觀、全面地履行受托責任。反之，如果企業(yè)漠視作弊行為，相關(guān)部門或人員承擔的責任又很小，那么企業(yè)內(nèi)各部門和單位就極有可能作假，甚至串通有關(guān)監(jiān)管人員共同作弊。

　　（五）在內(nèi)部市場化條件下，代理人（各下屬公司和單位）基于短期利益考慮，可能會損害委托人（上級公司或企業(yè)）整體的戰(zhàn)略規(guī)劃。盡管其公開的財務(wù)信息可能表面上看形勢大好，并已經(jīng)注冊會計師鑒證。但這些業(yè)績背后可能是基于虛列資產(chǎn)、高估利潤等手段而帶來（形成）的短期化產(chǎn)物。與此同時，代理人還可能會拒絕那些回收期長，但長期效益好的投資項目等。

　?。╇S著內(nèi)部市場化的推進，代理人可能基于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與企業(yè)外部的公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟（網(wǎng)絡(luò)式虛擬聯(lián)盟）。這時，企業(yè)需要考慮的不僅是企業(yè)內(nèi)部各部門和單位的利益，還需要考慮基于網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟的其他公司的利益。企業(yè)的管理責任范圍擴大，經(jīng)營復(fù)雜性增強，委托人如何提高信息的及時性，減少各種風險，正確處理內(nèi)部市場化過程中的各種新型關(guān)系（包括與外部加盟公司的關(guān)系），就成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一個新課題。

　　為了避免分權(quán)化趨勢下經(jīng)營權(quán)發(fā)生違法舞弊和濫用的行為，必須大力發(fā)展管理審計，努力擴大審計鑒證的范圍，一方面通過管理審計促進企業(yè)內(nèi)部市場化機制的有序運行，另一方面，強化管理審計的協(xié)調(diào)控制功能和建設(shè)功能，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部的管理行為。

　　二、企業(yè)內(nèi)部市場化條件下管理審計的發(fā)展

　　充分發(fā)揮管理審計在企業(yè)內(nèi)部市場化條件下的職能作用是當前審計理論研究的一項重要課題。筆者認為，管理審計應(yīng)以人為本，積極參與企業(yè)管理，既要搞好監(jiān)督，更要搞好服務(wù)。企業(yè)內(nèi)部市場化條件下管理審計的發(fā)展體現(xiàn)在兩個方面：

　?。ㄒ唬┕芾韺徲嫷蔫b證范圍得到進一步擴展1.從單純性的管理責任鑒證擴展為系統(tǒng)性的管理責任鑒證。圍繞企業(yè)內(nèi)部市場化建設(shè)，管理審計的鑒證職能將擴展為：（1）企業(yè)財務(wù)控制體系中的管理責任鑒證；（2）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，建設(shè)社會化、專業(yè)化為基礎(chǔ)的董事會制度過程中的管理責任鑒證；（3）預(yù)算控制、電子商務(wù)發(fā)展過程中的管理責任鑒證；（4）有關(guān)企業(yè)內(nèi)部財務(wù)結(jié)算中心管理責任的鑒證；（5）努力形成一套完整的業(yè)績評價體系；等等。

　　2.從短期的經(jīng)營性管理責任的鑒證擴展為戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)相結(jié)合的長期的管理責任鑒證。企業(yè)內(nèi)部市場化體系的推進，促進企業(yè)集團內(nèi)一些業(yè)務(wù)分部及某些關(guān)聯(lián)公司的成長，加快了組織結(jié)構(gòu)的進一步橫向擴展。管理審計從企業(yè)整體戰(zhàn)略出發(fā)，需要考慮各業(yè)務(wù)分部以及關(guān)聯(lián)公司的風險和收益及其成長性。管理審計就是要盡可能消除經(jīng)營者“內(nèi)部人控制”問題，使集團內(nèi)分權(quán)的各關(guān)聯(lián)公司及各業(yè)務(wù)部門得到有效控制。

　　3.從局部性的管理責任鑒證擴展為整體性的管理責任鑒證。內(nèi)部市場化體系的推進，要求企業(yè)各下屬部門和單位對運營資產(chǎn)的收益能力負責，企業(yè)有權(quán)在內(nèi)部市場或直接從外部市場中獲得完成任務(wù)所需的各種最經(jīng)濟的資源（包括人、財、物、服務(wù)等），也可以在企業(yè)內(nèi)部市場甚至外部市場采取兼并、收購等方式進行發(fā)展。

　?。ǘ┕芾韺徲媴⑴c管理的職能作用得到充分發(fā)揮1.管理審計具有事前監(jiān)控的功能，可規(guī)范企業(yè)行為，避免失控。管理審計一方面作為一種后臺服務(wù)，為企業(yè)組織機構(gòu)市場化、經(jīng)營目標市場化出謀劃策，提供信息、強化監(jiān)督，另一方面配合財務(wù)控制，直接進入前臺，在內(nèi)部價格、經(jīng)濟核算、內(nèi)部交易等方面強化監(jiān)督控制職能，確保企業(yè)戰(zhàn)略的有效實施。譬如，企業(yè)確立內(nèi)部市場化條件下的利潤中心之后，管理層的協(xié)調(diào)與監(jiān)控難度增大，信息的收集、整理、過濾、傳送等工作以及各利潤中心的核算工作將面臨新的挑戰(zhàn)。此時，借助于網(wǎng)絡(luò)、信息技術(shù)，發(fā)揮管理審計師的積極作用，如參與系統(tǒng)的開發(fā)設(shè)計，適時采用ERP管理信息集成系統(tǒng)等，將有助于促進企業(yè)加強內(nèi)部控制，提高審計效率。

　　2.管理審計為決策者提供及時、相關(guān)的信息，促進經(jīng)營資源的最佳配置。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟條件下，管理審計適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部市場化的要求，有助于形成一種價格體系與集權(quán)控制相互融合的控制系統(tǒng)。若將這種控制系統(tǒng)用于內(nèi)部市場中網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟企業(yè)轉(zhuǎn)移價格的設(shè)計，能使企業(yè)所屬各部門和單位之間交易的財產(chǎn)物資、服務(wù)的價格及其體系得到有效控制，從而促進各部門自律行為的有效實施。在信息適時化的情況下，企業(yè)借助于管理審計的服務(wù)功能，能使會計信息在網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)上得到統(tǒng)一，使各公司能夠隨時檢索相互之間有關(guān)的信息資料，實現(xiàn)會計信息的共享。此外，通過管理審計的鑒證與服務(wù)，還有助于計量方法的統(tǒng)一，使公司個別的業(yè)績能夠正確反映組織整體的經(jīng)營效績情況。

　　3.管理審計通過自身的努力幫助受托人提高生產(chǎn)效率和獲利能力，改善業(yè)務(wù)水平?，F(xiàn)代企業(yè)強調(diào)以顧客為中心、為顧客創(chuàng)造價值。管理審計師應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)驗參與企業(yè)戰(zhàn)略與文化的定位，從過去以銷售和盈利為主導(dǎo)的方式轉(zhuǎn)向在某種業(yè)務(wù)中爭取最大的價值份額。管理審計師還必須從企業(yè)長遠、整體的利益角度統(tǒng)籌考慮并制定審計政策，以保持企業(yè)持續(xù)的競爭優(yōu)勢。此外，在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的條件下，本著調(diào)動企業(yè)經(jīng)營者積極性，提高管理科學(xué)化水平的目的，管理審計師可以協(xié)助委托人（如總經(jīng)理等）從以下兩個方面對經(jīng)營者加以規(guī)范：一是協(xié)助委托人健全內(nèi)部經(jīng)營者的激勵機制，如利益激勵機制、職位消費激勵機制、精神激勵機制、期權(quán)激勵機制等；二是協(xié)助委托人強化經(jīng)營者的約束機制，如健全和完善財務(wù)總監(jiān)（或總會計師）制度，加快企業(yè)家職業(yè)化步伐，建立、健全各項審計法規(guī)制度等。

　　需要說明的是，管理審計既不能替代管理也不能減輕代理人對決策和控制的責任。企業(yè)為顧客創(chuàng)造價值、以顧客為中心，還必須注重企業(yè)能力的培養(yǎng)，必須從產(chǎn)品、服務(wù)轉(zhuǎn)向企業(yè)規(guī)劃。公司管理當局仍必須對總體戰(zhàn)略規(guī)劃承擔責任，即公司經(jīng)營者（代理人）基于自身立場實施技術(shù)和管理創(chuàng)新，制定戰(zhàn)略、計劃與策略，以及實施管理與控制而導(dǎo)致失誤時，不能將其責任推給管理審計人員。同樣的，管理審計師也不能成為受審部門管理隊伍的一員，而必須獨立于受審部門之外，在大多數(shù)情況下，應(yīng)對董事會或?qū)徲嬑瘑T會負責，最起碼也應(yīng)對總經(jīng)理或總會計師負責。

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