企業(yè)內(nèi)部市場化是管理制度創(chuàng)新的產(chǎn)物，它圍繞提高管理效益和效率，將企業(yè)行為由總體轉(zhuǎn)向個(gè)體、內(nèi)部交易由計(jì)劃轉(zhuǎn)向市場、經(jīng)營管理制度由靜態(tài)轉(zhuǎn)向動態(tài)，適應(yīng)了不斷變化的客觀環(huán)境需要。管理審計(jì)作為管理的延伸，在企業(yè)內(nèi)部市場化條件下，將更多地發(fā)揮全面協(xié)調(diào)、管理控制的積極作用，成為現(xiàn)代企業(yè)管理科學(xué)的一項(xiàng)重要力量。本文介紹的管理審計(jì)主要指內(nèi)向型管理審計(jì)，它以服務(wù)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)為其主要職責(zé)，是一種適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部市場化發(fā)展需要的以內(nèi)部管理鑒證為主要職責(zé)的綜合性管理審計(jì)。

　　一、從委托代理關(guān)系看內(nèi)部市場化條件下管理審計(jì)的必要性

　　委托代理理論認(rèn)為，企業(yè)是“若干契約的集合體”，委托代理作為一種契約關(guān)系，其基本內(nèi)容是規(guī)定代理人為了委托人的利益應(yīng)采取何種行動，委托人應(yīng)向代理人支付何種報(bào)酬。由于委托人和代理人之間物質(zhì)利益的不一致以及內(nèi)部市場與外部條件的不確定性，使契約缺乏完備性，加之信息的不對稱性，使得內(nèi)部市場化條件下企業(yè)及各部門和單位之間同樣會出現(xiàn)不同形式的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)?！澳嫦蜻x擇”是指委托人無法識別代理人的真實(shí)稟賦，條件低劣的潛在代理人占據(jù)了經(jīng)營者崗位?！暗赖嘛L(fēng)險(xiǎn)”是指代理人利用自己的信息優(yōu)勢，通過減少自己的要素投入或其它影響組織效率的機(jī)會主義行為來滿足自我目標(biāo)。目前，在企業(yè)內(nèi)部市場化條件下由此而引發(fā)的問題主要是：

　?。ㄒ唬╇S著內(nèi)部市場化的推進(jìn)，企業(yè)管理層次減少，在分權(quán)化的驅(qū)使下原事業(yè)部制轉(zhuǎn)向內(nèi)部的公司制。此時(shí)，一部分代理人（如各部門和單位的經(jīng)營者）利用信息占有上的優(yōu)勢，向委托人（如上級公司或企業(yè)）隱瞞事實(shí)。包括向委托人隱瞞公司經(jīng)營狀況、經(jīng)營環(huán)境等有關(guān)信息，以謀求委托人的較低期望值，減少經(jīng)營壓力，為以后謀取私利創(chuàng)造條件；向委托人隱瞞自己的經(jīng)營管理能力以騙取委托人的任命；盡可能爭取得到較多的低價(jià)資源，得到各種優(yōu)惠等。

　?。ǘ╇S著分權(quán)化趨勢的推進(jìn)，以往“強(qiáng)經(jīng)營者，弱所有者”的現(xiàn)象可能會在企業(yè)內(nèi)部蔓延。各分權(quán)層次上的經(jīng)營者以各種方式損害企業(yè)整體的利益，包括不采取必要的措施減少經(jīng)營損失（或增加經(jīng)營收入），增加不必要的費(fèi)用以謀取私利，如購買不必要的奢侈品供自己享用等；編造種種理由推卸責(zé)任，運(yùn)用各種不正當(dāng)手段減少上級代理人可能給予的懲罰；在各級分、子公司中盲目貸款，增加企業(yè)的融資風(fēng)險(xiǎn)等。

　?。ㄈ╇S著內(nèi)部市場化機(jī)制的形成，各下屬公司作為利潤中心實(shí)行“自主式”管理，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。由于“鞭長莫及”，一些代理人（下屬公司）利用產(chǎn)權(quán)流動重組等手段，一方面從事次優(yōu)化行為，另一方面借用各種名目，將國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為集體資產(chǎn)和個(gè)人資產(chǎn)；一些代理人通過辦大集體企業(yè)與非國有經(jīng)濟(jì)聯(lián)營，逐漸把國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榉菄匈Y產(chǎn)。

　?。ㄋ模┰趦?nèi)部市場化條件下，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，使組織結(jié)構(gòu)“橫幅變寬”，即扁平化趨勢增強(qiáng)。原企業(yè)內(nèi)部橫向組織結(jié)構(gòu)間的協(xié)作關(guān)系轉(zhuǎn)為內(nèi)部的市場交易關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部相互間的管理難度加大。從委托代理角度看，委托人與代理人之間的博弈現(xiàn)象發(fā)生了，即由于代理人理性與委托人理性之間往往存在著矛盾和沖突，為了均衡利益、解決矛盾，唯一的辦法就是通過各部門和單位之間的相互博弈來尋找均衡。進(jìn)一步講，內(nèi)部市場化條件下的企業(yè)監(jiān)管機(jī)制的有效程度取決于四個(gè)因素：各種舞弊行為（包括次優(yōu)化行為）對有關(guān)公司或人員帶來的好處，內(nèi)部市場化機(jī)制對這些部門與人員作弊行為的處罰，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管部門的能力，以及監(jiān)管責(zé)任等。內(nèi)部市場機(jī)制對作弊行為反映愈強(qiáng)烈，監(jiān)管部門的能力愈強(qiáng)，審計(jì)人員的責(zé)任愈大，有關(guān)公司、部門或人員作弊的動機(jī)愈小，就愈有可能客觀、全面地履行受托責(zé)任。反之，如果企業(yè)漠視作弊行為，相關(guān)部門或人員承擔(dān)的責(zé)任又很小，那么企業(yè)內(nèi)各部門和單位就極有可能作假，甚至串通有關(guān)監(jiān)管人員共同作弊。

　　（五）在內(nèi)部市場化條件下，代理人（各下屬公司和單位）基于短期利益考慮，可能會損害委托人（上級公司或企業(yè)）整體的戰(zhàn)略規(guī)劃。盡管其公開的財(cái)務(wù)信息可能表面上看形勢大好，并已經(jīng)注冊會計(jì)師鑒證。但這些業(yè)績背后可能是基于虛列資產(chǎn)、高估利潤等手段而帶來（形成）的短期化產(chǎn)物。與此同時(shí)，代理人還可能會拒絕那些回收期長，但長期效益好的投資項(xiàng)目等。

　　（六）隨著內(nèi)部市場化的推進(jìn)，代理人可能基于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與企業(yè)外部的公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟（網(wǎng)絡(luò)式虛擬聯(lián)盟）。這時(shí)，企業(yè)需要考慮的不僅是企業(yè)內(nèi)部各部門和單位的利益，還需要考慮基于網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟的其他公司的利益。企業(yè)的管理責(zé)任范圍擴(kuò)大，經(jīng)營復(fù)雜性增強(qiáng)，委托人如何提高信息的及時(shí)性，減少各種風(fēng)險(xiǎn)，正確處理內(nèi)部市場化過程中的各種新型關(guān)系（包括與外部加盟公司的關(guān)系），就成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一個(gè)新課題。

　　為了避免分權(quán)化趨勢下經(jīng)營權(quán)發(fā)生違法舞弊和濫用的行為，必須大力發(fā)展管理審計(jì)，努力擴(kuò)大審計(jì)鑒證的范圍，一方面通過管理審計(jì)促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部市場化機(jī)制的有序運(yùn)行，另一方面，強(qiáng)化管理審計(jì)的協(xié)調(diào)控制功能和建設(shè)功能，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部的管理行為。

　　二、企業(yè)內(nèi)部市場化條件下管理審計(jì)的發(fā)展

　　充分發(fā)揮管理審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部市場化條件下的職能作用是當(dāng)前審計(jì)理論研究的一項(xiàng)重要課題。筆者認(rèn)為，管理審計(jì)應(yīng)以人為本，積極參與企業(yè)管理，既要搞好監(jiān)督，更要搞好服務(wù)。企業(yè)內(nèi)部市場化條件下管理審計(jì)的發(fā)展體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

　?。ㄒ唬┕芾韺徲?jì)的鑒證范圍得到進(jìn)一步擴(kuò)展1.從單純性的管理責(zé)任鑒證擴(kuò)展為系統(tǒng)性的管理責(zé)任鑒證。圍繞企業(yè)內(nèi)部市場化建設(shè)，管理審計(jì)的鑒證職能將擴(kuò)展為：（1）企業(yè)財(cái)務(wù)控制體系中的管理責(zé)任鑒證；（2）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，建設(shè)社會化、專業(yè)化為基礎(chǔ)的董事會制度過程中的管理責(zé)任鑒證；（3）預(yù)算控制、電子商務(wù)發(fā)展過程中的管理責(zé)任鑒證；（4）有關(guān)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)結(jié)算中心管理責(zé)任的鑒證；（5）努力形成一套完整的業(yè)績評價(jià)體系；等等。

　　2.從短期的經(jīng)營性管理責(zé)任的鑒證擴(kuò)展為戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)相結(jié)合的長期的管理責(zé)任鑒證。企業(yè)內(nèi)部市場化體系的推進(jìn)，促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)一些業(yè)務(wù)分部及某些關(guān)聯(lián)公司的成長，加快了組織結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步橫向擴(kuò)展。管理審計(jì)從企業(yè)整體戰(zhàn)略出發(fā)，需要考慮各業(yè)務(wù)分部以及關(guān)聯(lián)公司的風(fēng)險(xiǎn)和收益及其成長性。管理審計(jì)就是要盡可能消除經(jīng)營者“內(nèi)部人控制”問題，使集團(tuán)內(nèi)分權(quán)的各關(guān)聯(lián)公司及各業(yè)務(wù)部門得到有效控制。

　　3.從局部性的管理責(zé)任鑒證擴(kuò)展為整體性的管理責(zé)任鑒證。內(nèi)部市場化體系的推進(jìn)，要求企業(yè)各下屬部門和單位對運(yùn)營資產(chǎn)的收益能力負(fù)責(zé)，企業(yè)有權(quán)在內(nèi)部市場或直接從外部市場中獲得完成任務(wù)所需的各種最經(jīng)濟(jì)的資源（包括人、財(cái)、物、服務(wù)等），也可以在企業(yè)內(nèi)部市場甚至外部市場采取兼并、收購等方式進(jìn)行發(fā)展。

　?。ǘ┕芾韺徲?jì)參與管理的職能作用得到充分發(fā)揮1.管理審計(jì)具有事前監(jiān)控的功能，可規(guī)范企業(yè)行為，避免失控。管理審計(jì)一方面作為一種后臺服務(wù)，為企業(yè)組織機(jī)構(gòu)市場化、經(jīng)營目標(biāo)市場化出謀劃策，提供信息、強(qiáng)化監(jiān)督，另一方面配合財(cái)務(wù)控制，直接進(jìn)入前臺，在內(nèi)部價(jià)格、經(jīng)濟(jì)核算、內(nèi)部交易等方面強(qiáng)化監(jiān)督控制職能，確保企業(yè)戰(zhàn)略的有效實(shí)施。譬如，企業(yè)確立內(nèi)部市場化條件下的利潤中心之后，管理層的協(xié)調(diào)與監(jiān)控難度增大，信息的收集、整理、過濾、傳送等工作以及各利潤中心的核算工作將面臨新的挑戰(zhàn)。此時(shí)，借助于網(wǎng)絡(luò)、信息技術(shù)，發(fā)揮管理審計(jì)師的積極作用，如參與系統(tǒng)的開發(fā)設(shè)計(jì)，適時(shí)采用ERP管理信息集成系統(tǒng)等，將有助于促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高審計(jì)效率。

　　2.管理審計(jì)為決策者提供及時(shí)、相關(guān)的信息，促進(jìn)經(jīng)營資源的最佳配置。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下，管理審計(jì)適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部市場化的要求，有助于形成一種價(jià)格體系與集權(quán)控制相互融合的控制系統(tǒng)。若將這種控制系統(tǒng)用于內(nèi)部市場中網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟企業(yè)轉(zhuǎn)移價(jià)格的設(shè)計(jì)，能使企業(yè)所屬各部門和單位之間交易的財(cái)產(chǎn)物資、服務(wù)的價(jià)格及其體系得到有效控制，從而促進(jìn)各部門自律行為的有效實(shí)施。在信息適時(shí)化的情況下，企業(yè)借助于管理審計(jì)的服務(wù)功能，能使會計(jì)信息在網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)上得到統(tǒng)一，使各公司能夠隨時(shí)檢索相互之間有關(guān)的信息資料，實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的共享。此外，通過管理審計(jì)的鑒證與服務(wù)，還有助于計(jì)量方法的統(tǒng)一，使公司個(gè)別的業(yè)績能夠正確反映組織整體的經(jīng)營效績情況。

　　3.管理審計(jì)通過自身的努力幫助受托人提高生產(chǎn)效率和獲利能力，改善業(yè)務(wù)水平?，F(xiàn)代企業(yè)強(qiáng)調(diào)以顧客為中心、為顧客創(chuàng)造價(jià)值。管理審計(jì)師應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)驗(yàn)參與企業(yè)戰(zhàn)略與文化的定位，從過去以銷售和盈利為主導(dǎo)的方式轉(zhuǎn)向在某種業(yè)務(wù)中爭取最大的價(jià)值份額。管理審計(jì)師還必須從企業(yè)長遠(yuǎn)、整體的利益角度統(tǒng)籌考慮并制定審計(jì)政策，以保持企業(yè)持續(xù)的競爭優(yōu)勢。此外，在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的條件下，本著調(diào)動企業(yè)經(jīng)營者積極性，提高管理科學(xué)化水平的目的，管理審計(jì)師可以協(xié)助委托人（如總經(jīng)理等）從以下兩個(gè)方面對經(jīng)營者加以規(guī)范：一是協(xié)助委托人健全內(nèi)部經(jīng)營者的激勵(lì)機(jī)制，如利益激勵(lì)機(jī)制、職位消費(fèi)激勵(lì)機(jī)制、精神激勵(lì)機(jī)制、期權(quán)激勵(lì)機(jī)制等；二是協(xié)助委托人強(qiáng)化經(jīng)營者的約束機(jī)制，如健全和完善財(cái)務(wù)總監(jiān)（或總會計(jì)師）制度，加快企業(yè)家職業(yè)化步伐，建立、健全各項(xiàng)審計(jì)法規(guī)制度等。

　　需要說明的是，管理審計(jì)既不能替代管理也不能減輕代理人對決策和控制的責(zé)任。企業(yè)為顧客創(chuàng)造價(jià)值、以顧客為中心，還必須注重企業(yè)能力的培養(yǎng)，必須從產(chǎn)品、服務(wù)轉(zhuǎn)向企業(yè)規(guī)劃。公司管理當(dāng)局仍必須對總體戰(zhàn)略規(guī)劃承擔(dān)責(zé)任，即公司經(jīng)營者（代理人）基于自身立場實(shí)施技術(shù)和管理創(chuàng)新，制定戰(zhàn)略、計(jì)劃與策略，以及實(shí)施管理與控制而導(dǎo)致失誤時(shí)，不能將其責(zé)任推給管理審計(jì)人員。同樣的，管理審計(jì)師也不能成為受審部門管理隊(duì)伍的一員，而必須獨(dú)立于受審部門之外，在大多數(shù)情況下，應(yīng)對董事會或?qū)徲?jì)委員會負(fù)責(zé)，最起碼也應(yīng)對總經(jīng)理或總會計(jì)師負(fù)責(zé)。

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