芻議環(huán)境管理會計(jì)

　　環(huán)境管理會計(jì)是在環(huán)境會計(jì)的形成過程中產(chǎn)生的，它通過對現(xiàn)有管理會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)和拓展，為企業(yè)管理者進(jìn)行相關(guān)決策，從而實(shí)現(xiàn)環(huán)境效率和經(jīng)濟(jì)效率的統(tǒng)一，最終為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營可持續(xù)性發(fā)展服務(wù)。

　　一、當(dāng)前環(huán)境管理會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

　　20世紀(jì)90年代以后，隨著環(huán)境管理策略的改變，美國環(huán)保局（USEPA）在環(huán)境管理會計(jì)方面提出了許多環(huán)境會計(jì)方面的報(bào)告，如1995年的《作為企業(yè)管理工具的環(huán)境會計(jì)入門》，2000年的《綠色股利-企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財(cái)務(wù)業(yè)績的關(guān)系》，在資產(chǎn)預(yù)算方面還涉及了全部成本評價(jià)法（TCM）。加拿大特許會計(jì)師協(xié)會（CICA）也于1994年提出《環(huán)境業(yè)績報(bào)告》。到20世紀(jì)90年代后期，環(huán)境管理會計(jì)的研究在許多國家的政府支持下展開了，如德國聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)保局于1996年頒布了一套環(huán)境管理方法會計(jì)的手冊，聯(lián)合國也成立了“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計(jì)中的作用”專家工作組，在2001年4月聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展委員會的第9次大會上以“決策所需要的信息”為主題進(jìn)行了報(bào)告。

　　環(huán)境管理會計(jì)在方法上，借鑒吸收了其他相關(guān)學(xué)科的研究方法和手段，采用了規(guī)范研究、案例研究和對比研究的方法，從實(shí)踐中總結(jié)、概括企業(yè)環(huán)境會計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)，并形成環(huán)境管理會計(jì)的理論。

　　二、我國企業(yè)的環(huán)境管理與環(huán)境管理會計(jì)

　　環(huán)境管理會計(jì)是傳統(tǒng)會計(jì)信息管理和控制手段在環(huán)境管理中的應(yīng)用，是環(huán)境管理信息系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)、實(shí)現(xiàn)環(huán)境管理控制的不可或缺重要信息輸入。

　　在我國，無論是當(dāng)前的環(huán)境管理會計(jì)制度，還是企業(yè)自愿實(shí)施的環(huán)境管理體系，都不能離開環(huán)境管理會計(jì)的信息支持，主要表現(xiàn)為：

　　1.對于建設(shè)項(xiàng)目，必須執(zhí)行環(huán)境影響評價(jià)制度和“三同時(shí)”制度。在編制經(jīng)濟(jì)可行性報(bào)告時(shí)，需要同時(shí)對環(huán)境損益進(jìn)行定性和定量的反映，從而把環(huán)境因素納入投資決策分析中，這需要使用環(huán)境管理會計(jì)信息。

　　2.在ISO14001環(huán)境管理體系的實(shí)施過程中，企業(yè)要制定環(huán)境目標(biāo)，展開初始環(huán)境評審，以辨別環(huán)境因素，在此過程中要對企業(yè)的活動和過程進(jìn)行壽命周期分析，考慮過去、現(xiàn)在和將來可能造成的環(huán)境影響。接著要對環(huán)境因素進(jìn)行評價(jià)，以便確保重要的環(huán)境因素。

　　3.要是環(huán)境行為得到控制，必須有一定的考核制度。

　　現(xiàn)代管理會計(jì)新發(fā)展的主要特點(diǎn)

　　20世紀(jì)中期，管理會計(jì)完成了從執(zhí)行性管理會計(jì)向決策性管理會計(jì)的轉(zhuǎn)變后，又取得了一系列的進(jìn)展和創(chuàng)新，使現(xiàn)代管理會計(jì)從廣度、深度和高度上提到一個(gè)新的水平。現(xiàn)代管理會計(jì)具有以下特點(diǎn)：

　　一、研究的內(nèi)容對內(nèi)深化與向外擴(kuò)展并舉

　　戰(zhàn)略管理會計(jì)是現(xiàn)代管理會計(jì)體系中的一個(gè)新領(lǐng)域，要求企業(yè)總體性的競爭戰(zhàn)略同企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次、各個(gè)單位、各個(gè)環(huán)節(jié)的經(jīng)營戰(zhàn)略相結(jié)合，并將新興的、先進(jìn)的管理方法和技術(shù)貫徹始終，能卓有成效地促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)；產(chǎn)品生命周期成本計(jì)算，超出傳統(tǒng)的只從產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)看成本問題，而擴(kuò)展到同時(shí)從產(chǎn)品的使用者看成本問題，實(shí)現(xiàn)了成本的企業(yè)觀向社會觀轉(zhuǎn)變：“目標(biāo)成本計(jì)算法”與“Kaizen成本計(jì)算法”相結(jié)合的整個(gè)程序，也是現(xiàn)代管理會計(jì)研究內(nèi)容“對內(nèi)深化”與“向外擴(kuò)展”并舉的具體體現(xiàn)。

　　二、應(yīng)用的指標(biāo)從滯后性向前導(dǎo)性轉(zhuǎn)變

　　管理會計(jì)重在面向未來，所用的指標(biāo)必須從滯后性向前導(dǎo)性指標(biāo)轉(zhuǎn)變，以便更好地發(fā)揮它在企業(yè)管理中應(yīng)有的職能。在企業(yè)的戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)略管理會計(jì)中，領(lǐng)導(dǎo)者競爭戰(zhàn)略思想的形成及具體化為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，以及競爭戰(zhàn)略制定前的SWOT分析等，都是關(guān)系到企業(yè)盛衰、成敗、生存、發(fā)展的前導(dǎo)性分析。

　　三、計(jì)量方式貨幣性與非貨幣性相結(jié)合

　　從計(jì)量的方式看，現(xiàn)代管理會計(jì)應(yīng)用的指標(biāo)，應(yīng)實(shí)行“貨幣計(jì)量”與“非貨幣計(jì)量”相結(jié)合，有些指標(biāo)在采用貨幣計(jì)量方式的同時(shí)，還要求采用多樣化的非貨幣計(jì)量方式。非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的組成包括：顧客導(dǎo)向方面、以人為中心方面和綜合方面。

　　四、學(xué)科的性質(zhì)更趨多學(xué)科化

　　現(xiàn)代管理會計(jì)是一門以決策研究為核心的高度綜合“軟科學(xué)”的一個(gè)分支，是與管理融為一體的一個(gè)專門領(lǐng)域。其性質(zhì)與現(xiàn)代化管理的性質(zhì)為轉(zhuǎn)移，并隨著現(xiàn)代管理會計(jì)性質(zhì)的發(fā)展而發(fā)展。但就其根本的特性看，管理本身是一種文化現(xiàn)象。管理作為一種文化現(xiàn)象，就不能只關(guān)注它的技術(shù)層面，更應(yīng)把重點(diǎn)放在它的社會文化層面上。據(jù)此，現(xiàn)代管理會計(jì)的相關(guān)學(xué)科，可以區(qū)分三個(gè)層次，即上層、中間層和基礎(chǔ)層。

　　五、決策支持模式從科學(xué)觀向人文觀轉(zhuǎn)變

　　管理決策在整個(gè)管理體系中具有重要地位和起著主導(dǎo)作用。管理會計(jì)是融管理和會計(jì)于一體的一個(gè)專門領(lǐng)域，因而其特性自然是依管理的特性為轉(zhuǎn)移，并隨著管理特性的發(fā)展而發(fā)展。隨著21世紀(jì)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人的知識（智力）成為最關(guān)鍵并居主導(dǎo)地位的生產(chǎn)要素，在管理中要求把充分發(fā)揮人的主動性、積極性、創(chuàng)造性放在第一位，在決策中相應(yīng)地要求實(shí)行人文觀的決策模式。

　　流程理念-管理會計(jì)的新增長點(diǎn)

　　流程把企業(yè)的每一個(gè)行為劃分為子流程、作業(yè)和任務(wù)，一直細(xì)分下去的行為鏈（作業(yè)鏈），同時(shí)分析這些行為的目的和必要性來劃分責(zé)任單元。

　　一、流程的定義與內(nèi)涵

　　流程是一組有序工作作業(yè)所構(gòu)成的一個(gè)結(jié)構(gòu)化行為的總體，構(gòu)成要素有：“一系列活動”、“輸入”、“輸出”。再把流程的概念具體到經(jīng)濟(jì)與管理領(lǐng)域中，即“為特定顧客或市場提供特定產(chǎn)品或服務(wù)而實(shí)施的一系列精心設(shè)計(jì)的活動”。

　　流程由“一系列作業(yè)”構(gòu)成，作業(yè)可以根據(jù)管理和考核的需求被無限地劃分下去，由流程到作業(yè)再到任務(wù)，直至一切都得以明確化。流程與作業(yè)的關(guān)系有以下兩點(diǎn)：作業(yè)的性質(zhì)體現(xiàn)出流程的性質(zhì)和鎖鏈效應(yīng)。

　　流程的定義徹底忽略了企業(yè)的邊界和組織結(jié)構(gòu)的限制，把企業(yè)的邊界徹底模糊化。價(jià)值鏈其實(shí)質(zhì)上就是經(jīng)過優(yōu)化的作業(yè)鏈或流程。

　　二、流程理念對管理會計(jì)的影響

　　流程把任何企業(yè)行為歸結(jié)為一個(gè)個(gè)基本作業(yè)和任務(wù)，并把相應(yīng)的管理、會計(jì)等輔助性功能歸總為：利用某種流程對企業(yè)原有流程進(jìn)行評估或重構(gòu)以保證流程的正常運(yùn)行和權(quán)責(zé)分明的業(yè)績考核已成為管理會計(jì)中各個(gè)流域的交匯點(diǎn)，通過它管理會計(jì)達(dá)到了學(xué)科內(nèi)部的整合和統(tǒng)一。

　　流程概念還是管理會計(jì)與其他學(xué)科的交匯點(diǎn)和交流的“語言”。

　　三、流程對成本會計(jì)的影響

　　1.對學(xué)科理論體系的影響。流程理念改變了企業(yè)對成本動因的選擇?？梢灶A(yù)期流程理念有希望促成管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)相互統(tǒng)一。

　　2.對成本核算和管理的影響。作業(yè)基礎(chǔ)成本法，以流程為導(dǎo)向。企業(yè)管理會計(jì)著重于描畫每個(gè)作業(yè)或任務(wù)的成本、效率、時(shí)間等等，特別強(qiáng)調(diào)區(qū)分非增值作業(yè)和增值作業(yè)，并進(jìn)行兩者之間的成本數(shù)據(jù)對比分析。

　　3.準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)制。是配合適時(shí)生產(chǎn)的成本控制系統(tǒng)，流程的價(jià)值鏈觀念的體現(xiàn)，是在流程的價(jià)值理論的引導(dǎo)下把時(shí)間概念引入了成本會計(jì)，通過準(zhǔn)時(shí)性消除非增值活動并提高企業(yè)的反應(yīng)速度和靈活性。

　　三、對業(yè)績考評制度的影響

　　對于業(yè)績考評的首要影響是改變了考評的單元，企業(yè)中的考評轉(zhuǎn)變?yōu)橐粤鞒讨械淖鳂I(yè)或任務(wù)為單位。以平衡計(jì)分卡為例說明流程理念對業(yè)績評估的影響。

　　四、對內(nèi)部控制的影響

　　流程概念的產(chǎn)生和發(fā)展，使得內(nèi)部控制的根本作用和運(yùn)作方式更加明朗化。在流程理念的推動下，“內(nèi)部控制制度是一種最優(yōu)化、最簡捷和最理性（合乎邏輯）的作業(yè)方式或作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)”。現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制制度是一個(gè)體系，這個(gè)體系應(yīng)是組織、項(xiàng)目和流程綜合而成的三維立體結(jié)構(gòu)。

　　知識經(jīng)濟(jì)條件下管理會計(jì)的新特點(diǎn)

　　一、知識經(jīng)濟(jì)條件下管理會計(jì)的基本特征

　　由工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹R經(jīng)濟(jì)，從生產(chǎn)要素看，主要是由資源依賴型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹R（智力）依賴型經(jīng)濟(jì)，由此形成的知識經(jīng)濟(jì)條件下管理會計(jì)的基本特征具體體現(xiàn)在三個(gè)方面：

　　1.管理特征從物本管理向人本、智本管理發(fā)展?！耙匀藶楸尽钡墓芾硐到y(tǒng)是復(fù)雜的社會系統(tǒng)，所涉及的人的心理、社會層面、豐富的感情世界以及復(fù)雜的人際關(guān)系，具有很大的靈活性和不確定性，難以用精確的數(shù)據(jù)表現(xiàn)。人本管理更高一層次的以人的智力為核心的“智本管理”是一種以盡最大可能促進(jìn)“知識創(chuàng)新”為中心任務(wù)的管理。

　　2.管理思維從科學(xué)思維方式向人文思維方式轉(zhuǎn)變。人文思維包含形象（直覺）思維和靈感（頓悟）思維。人（智）本管理要求管理人員運(yùn)用以“思辨定性”為基礎(chǔ)特征的自由度較大的“人文思維”深入到人的心理、社會層面和豐富的感情世界去認(rèn)識、分析研究相關(guān)問題，力求從員工對自己行為的自主性和人際關(guān)系的和諧性出發(fā)來充分調(diào)動廣大員工個(gè)人和各種組織群體的積極性和創(chuàng)造性。這和當(dāng)代管理大師Peter Drucker把管理視為一種“自由藝術(shù)”而不是刻板的、機(jī)械的工作的見解相一致。

　　3.管理決策目標(biāo)從“最優(yōu)化”向“滿意化”轉(zhuǎn)變

　　“最優(yōu)化”準(zhǔn)則僅僅存在于邏輯推理中，沒有實(shí)踐價(jià)值?，F(xiàn)代管理大師西蒙提出的以“有限理性”與“令人滿意”準(zhǔn)則取代微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)原來奉行的“完全理性”與“最大化原則”是“滿意性”決策理論的核心理論。

　　二、知識經(jīng)濟(jì)條件下管理會計(jì)的新特點(diǎn)

　　1.管理會計(jì)新方法論的開創(chuàng)

　　三個(gè)“重于”，三個(gè)“并重”。衡量（measuring）重于計(jì)算（counting），認(rèn)知性（cognition）重于精確性（precision），悟性重與理性；量化非量化并重，量化的各種形式并重，量化的各種形式中貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重。

　　2.決策支持模式從科學(xué)觀向人文觀轉(zhuǎn)變

　　在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動中，遵循滿意性準(zhǔn)則進(jìn)行決策，更重視決策人員和決策支持人員的智能與判斷，是符合當(dāng)代歷史發(fā)展潮流的，正如管理大師彼得。德魯克所說：“不管后資本主義社會計(jì)算機(jī)信息處理技術(shù)如何先進(jìn)也不能取代管理者的決策行為，只能是一種管理工具?！?br>
　　3.為“知識創(chuàng)新”服務(wù)的管理會計(jì)新體系的創(chuàng)建

　　知識創(chuàng)新的關(guān)鍵是要發(fā)掘員工頭腦中潛在的想法、直覺和靈感并綜合起來加以運(yùn)用，最終轉(zhuǎn)化為對企業(yè)整體有價(jià)值的知識。

　　技術(shù)進(jìn)步對傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的沖擊

　　技術(shù)進(jìn)步對傳統(tǒng)的全部成本計(jì)算法形成了強(qiáng)烈的沖擊。在全部成本法下，間接費(fèi)用必須采用一定的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法，在有關(guān)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。分配標(biāo)準(zhǔn)在選擇和應(yīng)用時(shí)往往帶有片面性和主觀隨意性，從而使計(jì)算出來的產(chǎn)品成本信息與實(shí)際不符。在新的制造環(huán)境下，間接費(fèi)用數(shù)額急劇上升，人工成本占全部產(chǎn)品成本的比重很小，間接費(fèi)用的發(fā)生與企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)量或直接人工工時(shí)并無直接聯(lián)系。如果企業(yè)仍以直接人工工時(shí)作為分配間接費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，勢必導(dǎo)致成本計(jì)算不當(dāng)從而造成決策失誤。

　　目前，西方對間接費(fèi)用分配的改革措施主要有三個(gè)層次：以機(jī)器小時(shí)替代人工工時(shí)作為分配標(biāo)準(zhǔn)；采用“復(fù)合數(shù)量基礎(chǔ)分配法”來取代傳統(tǒng)的“單一數(shù)量基礎(chǔ)分配法”；在成本計(jì)算方法上進(jìn)行徹底的變革，用現(xiàn)代作業(yè)成本法取代傳統(tǒng)的成本計(jì)算系統(tǒng)。

　　鑒于我國目前技術(shù)水平、市場體制與西方國家相比，尚不具備普遍應(yīng)用作業(yè)成本法的條件，傳統(tǒng)成本計(jì)算體系的變革可以從以下幾個(gè)方面來考慮：首先，選擇應(yīng)用高新技術(shù)程度較高的企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本法的試點(diǎn)，逐步摸索出經(jīng)驗(yàn)，如果實(shí)踐證明確實(shí)對我國企業(yè)具有應(yīng)用價(jià)值，可在我國不斷發(fā)展的高科技企業(yè)中廣泛推廣；其次，改革成本會計(jì)中傳統(tǒng)的間接費(fèi)用單一數(shù)量基礎(chǔ)分配方法，大力推行間接費(fèi)用的聯(lián)合分配法，即復(fù)合數(shù)量基礎(chǔ)分配方法，使間接費(fèi)用的分配相對準(zhǔn)確；最后，管理會計(jì)在我國的應(yīng)用雖然剛剛起步，但對管理會計(jì)理論和方法體系的研究，以及在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，是我國今后會計(jì)發(fā)展不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。在運(yùn)用管理會計(jì)的理論進(jìn)行成本性態(tài)分析時(shí)，一定要考慮技術(shù)進(jìn)步對成本中變動部分和固定部分的影響，對使用變動成本法進(jìn)行經(jīng)營決策得到的結(jié)果，要根據(jù)不斷變化的內(nèi)外環(huán)境作出相應(yīng)的調(diào)整。

　　推行ABC之前所應(yīng)考慮的事項(xiàng)-理清目的取得認(rèn)同 配合需求選擇系統(tǒng)

　　對于正在推行或考慮要推行任何ABC（Activity-based Costing）專案的任何企業(yè)組織而言，如果缺乏一個(gè)有效的資訊系統(tǒng)的支持，一切將淪為空談。負(fù)責(zé)推行ABC的專案團(tuán)隊(duì)不僅需了解企業(yè)營運(yùn)必須運(yùn)用到何種管理資訊之外，同時(shí)也必須找到一個(gè)可以使用大家都了解的方式來提供管理資訊的工具。

　　ABC軟件最重要的工作就是協(xié)助企業(yè)有效處理以及清楚呈現(xiàn)ABC管理信息，一套好的ABC軟件所應(yīng)具備的功能已不僅在于處理ABC資訊的運(yùn)算，更重要的是要能夠協(xié)助提升企業(yè)內(nèi)部對于ABC資訊的接受度。ABC軟件的主要角色是在合理的規(guī)模之下處理ABC資訊。ABC軟件與其他的會計(jì)軟件不同，其所服務(wù)的對象不只是只有會計(jì)部門而已。要讓ABC在企業(yè)內(nèi)部取得認(rèn)同且發(fā)揮影響力，任何形式的ABC專案都需要重要內(nèi)部客戶的支持與接納。

　　對于認(rèn)同（Buy-in）方面來講，許多企業(yè)的經(jīng)理人以及ABC專案團(tuán)隊(duì)將ABC視為一種獎懲工作更精確分?jǐn)偟姆绞?。以及更精確的方式計(jì)算成本的確是ABC可以提供的功能之一，卻不是ABC存在的目的。一個(gè)成功的ABC專案，一開始就必須要有營運(yùn)部門的參與，以取得咨詢使用者的認(rèn)同與接受度。這種方式可以將營運(yùn)部門的角色從制造問題轉(zhuǎn)向提供問題的解決方案。

　　從資訊系統(tǒng)的觀點(diǎn)而言，必須先理清資訊系統(tǒng)存在的目的，再來談資訊系統(tǒng)本身才是正確之道。因此負(fù)責(zé)推行ABC的專案團(tuán)隊(duì)必須先了解企業(yè)內(nèi)部在經(jīng)營管理上需要何種管理資訊，接著才是找到一個(gè)合適的電腦軟件，以大家都可以了解的方式處理且提供所需的管理資訊。

　　此外，在選擇ABC軟件時(shí)，另一項(xiàng)很重要的決定因素是企業(yè)需要的管理資訊的詳細(xì)程度。運(yùn)用ABC從事策略性決策的企業(yè)對于系統(tǒng)的需求，與運(yùn)用ABC計(jì)算流程成本的企業(yè)相比較，又有非常大的差別。對于管理資訊需求的改變，將是決定ABC軟件是否替換或升級的一項(xiàng)重要考慮。

　　當(dāng)然，ABC需要企業(yè)整體性的投入才能產(chǎn)生正確而也有用的管理資訊，推行的過程中必須要注意控制ABC的警司程度，不要讓ABC陷入處理細(xì)微末節(jié)的地步。ABC真正的力量取決于結(jié)果，正如一公司副總經(jīng)理所言：“我們將ABC作為決定資源我們可以知道何時(shí)該拿掉哪些業(yè)務(wù)與產(chǎn)品線，以及該將資金投注于哪些地方以取得最大的效益。

　　用掉它或者失去它（Use It or Lose It ）

　　公營部門預(yù)算的基本原則是預(yù)算資金必須在財(cái)政年度末之前用完，否則的話該部門將失去未用完的部分。不僅這樣，如果本年的預(yù)算資金沒用完的話，下年的預(yù)算將會削減。所以預(yù)算執(zhí)行部門有強(qiáng)烈的動機(jī)用光它們的預(yù)算，即使有的開支并不是特別必要的。在財(cái)政年度末涌現(xiàn)開支狂潮也使得供應(yīng)商覆行合同的壓力加大，供貨或服務(wù)質(zhì)量下降，降低了資金的使用效率和效益。

　　有關(guān)這個(gè)問題作者在英格蘭、威爾仕和北愛爾蘭地區(qū)進(jìn)行了調(diào)查。十七位被訪問者分別是十七個(gè)組織的主計(jì)長、財(cái)務(wù)長官或顧問等。根據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，雖然所有的政府部門的預(yù)算執(zhí)行者都清楚上述財(cái)政年度劃分帶來的問題，但是卻又都支持這種制度。他們認(rèn)為在他們的組織當(dāng)中這種負(fù)面影響被降到了最小。一些被采訪者尤其強(qiáng)調(diào)了一些精心準(zhǔn)備的與組織目標(biāo)完全一致的項(xiàng)目，它們可以在財(cái)政年度末迅速執(zhí)行以用掉未用完的預(yù)算。比如公路部門如果年底資金有節(jié)余的情況下，可以進(jìn)行一些路面翻新等。還可以進(jìn)行一些日常維護(hù)和員工培訓(xùn)等。

　　一種克服年末過度花費(fèi)的方法就是允許將預(yù)算節(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)下年。英國政府以前是不允許這么做的，但是1997年預(yù)算改革就包括了這一項(xiàng)“年末彈性”的措施，允許中央政府部門將未用完的預(yù)算資金結(jié)轉(zhuǎn)下年。目的就是避免以前明顯出現(xiàn)的年末浪費(fèi)現(xiàn)象。可是這項(xiàng)改革的作用很有限。政府部門的被采訪者反映，“年末彈性”僅限于中央政府部門和財(cái)政部之間，并未傳遞到部門內(nèi)部的上下層之間。但是政府已經(jīng)宣布將逐步采取措施確保下層部門也能享受到這種“年末彈性”。

　　完全成本法的局限性及改革設(shè)想

　　我國的會計(jì)制度選擇了傳統(tǒng)的完全成本法，這種方法目前收到來自企業(yè)組織內(nèi)部兩方面變革的沖擊與挑戰(zhàn)，必須徹底變革才能為企業(yè)提供有效的信息。

　　一、企業(yè)組織內(nèi)部硬環(huán)境和軟環(huán)境的變化對成本會計(jì)的沖擊

　　組織內(nèi)新的制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)和信息技術(shù)，實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)自動化和管理電腦化、信息化。具體包括：彈性制造系統(tǒng)、資源規(guī)劃系統(tǒng)、電腦輔助設(shè)計(jì)和輔助制造系統(tǒng)、電腦整合制造系統(tǒng)。面對組織新的硬環(huán)境，傳統(tǒng)的成本會計(jì)技術(shù)與方法如不加以改進(jìn)將會導(dǎo)致如下后果：產(chǎn)品成本計(jì)算不正確、實(shí)際發(fā)生成本與標(biāo)準(zhǔn)成本難以比較。

　　組織內(nèi)的軟環(huán)境包括技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、管理方法和制度等。市場競爭的日趨激烈迫使組織管理理論和實(shí)踐發(fā)生重大變化，從而給成本會計(jì)以巨大沖擊。這些沖擊包括：全面質(zhì)量管理（TQM）目標(biāo)的沖擊、適時(shí)制（JIT）的沖擊、基準(zhǔn)管理和持續(xù)改進(jìn)的沖擊、戰(zhàn)略管理的沖擊、目標(biāo)管理的沖擊、制約理論的影響。

　　二、傳統(tǒng)的完全成本法的局限性

　　1.只注重提供財(cái)務(wù)指標(biāo)，而不注重提供非財(cái)務(wù)指標(biāo)。完全成本法以產(chǎn)品為中心，關(guān)注的只是與產(chǎn)品有關(guān)的數(shù)量化指標(biāo)，在成本管理方面僅提供產(chǎn)品成本數(shù)量上的升降變化，卻不能解釋成本升高或降低的原因。

　　2.不利于產(chǎn)品定價(jià)。完全生產(chǎn)成本下，全部生產(chǎn)成本隨著產(chǎn)品的流動在已銷產(chǎn)品、庫存產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，期末產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨是按全部生產(chǎn)成本計(jì)價(jià)的。由于制造費(fèi)用是按生產(chǎn)工時(shí)比例法或生產(chǎn)工人工資比例法分配的，所以造成高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本被高估，獲利水平被低估；相反，低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本被低估，導(dǎo)致其利潤被高估。

　　3.不利于進(jìn)行本量利分析和短期決策。進(jìn)行本量利分析必須把所有成本劃分為固定成本和變動成本。而完全成本法是將企業(yè)全部成本劃分為非生產(chǎn)成本和生產(chǎn)成本，不能為本量利分析提供有用的信息和資料。

　　4.不利于加強(qiáng)成本控制和科學(xué)進(jìn)行成本分析。由于完全成本法產(chǎn)品成本包括制造費(fèi)用，因而不能正確的區(qū)分產(chǎn)量變動引起的成本升降和由成本控制工作好壞引起的成本升降，從而也就不便于成本責(zé)任的歸屬和業(yè)績的評價(jià)。

　　5.產(chǎn)品成本計(jì)算工作復(fù)雜。完全成本法需要把復(fù)雜的制造成本在多個(gè)產(chǎn)品之間進(jìn)行歸集和分配，使成本計(jì)算工作繁雜。

　　三、改革傳統(tǒng)的成本會計(jì)法的設(shè)想

　　由上分析，傳統(tǒng)的成本會計(jì)法必須改革，如何改革，人們首先想到的是作業(yè)成本法。然而，作業(yè)成本法并沒有給制造部門的實(shí)踐帶來革命性的變化，反而在管理部門中制造了困惑。因此，作者提出如下設(shè)想。

　　我們可以實(shí)行預(yù)算嗎？（Can we budget it？）

　　公營部門使用過很多預(yù)算方法，比如一次性預(yù)算、項(xiàng)目預(yù)算、零基預(yù)算等。但是公共預(yù)算仍然存在許多問題，最顯著的就是容易受政治因素的影響。一些政府部門費(fèi)力地把預(yù)算做出來了，最后還是被動地由財(cái)政部確定其預(yù)算額度。盡管花了很多人力、財(cái)力做預(yù)算，最后的分配額還是基于政府決定，在去年的基礎(chǔ)上增加一些。

　　預(yù)算管理者傾向于質(zhì)疑前一年未使用完的預(yù)算資金，以其作為削減新預(yù)算的基準(zhǔn)。所以資金使用者趨向于膨脹他們的需要，以爭取更多的開支額度。

　　私營企業(yè)中預(yù)算程序的缺點(diǎn)Jeremy Hope和Robin Fraser在《超越預(yù)算》（Beyond Budgeting  Harvard Business School Press，2003）一書中總結(jié)的非常詳盡。他們認(rèn)為預(yù)算應(yīng)變換一種模式，這種模式不是基于固定的績效契約（其導(dǎo)致中央集中決策，缺少反饋），而是基于相對提高契約。他們的研究展示了私營企業(yè)如何采取這種模式并提高績效。

　　我們有理由相信超越預(yù)算模式適當(dāng)修改之后也可以適用于公營部門。如果超越預(yù)算適用于公營部門，重點(diǎn)將由命令、控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷κ杖?、?xiàng)目需要、資源分配等變化的反饋。預(yù)算將集中在產(chǎn)出而不是投入。在項(xiàng)目預(yù)算中許多國家的政府將目標(biāo)確定為根除貧困、減少犯罪等，而不是人員、物資、設(shè)備的投入等。

　　顯然，實(shí)行超越預(yù)算管理開始的時(shí)候會很多工作要做，比如技術(shù)和程序的調(diào)整，修改計(jì)算機(jī)程序和培訓(xùn)人員等。要想有一個(gè)良好的開端，感興趣的組織可以加入總部在英國的BBRT（Beyond Budgeting Round Table）