一、環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象

　　環(huán)境管理會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的合理發(fā)展。它主要是為內(nèi)部管理的需要而確認(rèn)、收集和分析信息，以幫助管理當(dāng)局進(jìn)行計(jì)劃、控制、決策和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）在2005年8月發(fā)布的新的環(huán)境管理會(huì)計(jì)指南中給出了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的定義，即：“通過(guò)設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和管理系統(tǒng)，對(duì)環(huán)境業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)進(jìn)行的管理”。

　　環(huán)境管理會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的一個(gè)新領(lǐng)域，他將環(huán)境因素納入到傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在環(huán)境問(wèn)題上的應(yīng)用。

　　二、環(huán)境管理會(huì)計(jì)在企業(yè)投資發(fā)展中的作用

　　（一）環(huán)境效果影響企業(yè)

　　可持續(xù)發(fā)展是從環(huán)境和自然資源角度提出的關(guān)于人類社會(huì)長(zhǎng)期發(fā)展的戰(zhàn)略和模式，借鑒了環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于經(jīng)濟(jì)和環(huán)境相互影響的觀點(diǎn)，結(jié)束了長(zhǎng)期以來(lái)把發(fā)展經(jīng)濟(jì)和保護(hù)環(huán)境與資源對(duì)立起來(lái)的錯(cuò)誤觀點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的雙向互相影響。即發(fā)展必須以環(huán)境保護(hù)為前提，而環(huán)境保護(hù)則需要經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科技進(jìn)步提供的資金和技術(shù)支持。

　　在環(huán)境問(wèn)題對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生活質(zhì)量的影響日益受到世界各國(guó)的重視后，實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、保護(hù)環(huán)境已成為全球性的重要問(wèn)題。隨著社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)及環(huán)境會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展，綠色消費(fèi)日漸盛行。在這種形勢(shì)下，企業(yè)必須重視產(chǎn)品和服務(wù)的環(huán)境影響及環(huán)境質(zhì)量對(duì)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要性。無(wú)視環(huán)境問(wèn)題、盲目追求經(jīng)濟(jì)效益的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式必然會(huì)對(duì)社會(huì)造成長(zhǎng)久的危害。因此，企業(yè)應(yīng)以效益優(yōu)先、資源節(jié)約、環(huán)境友好為導(dǎo)向，將環(huán)境信息納入企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中，承擔(dān)起環(huán)境保護(hù)方面的社會(huì)責(zé)任。社會(huì)衡量、評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)，不再單單看企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，還要考慮其環(huán)境效益，經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益共同構(gòu)成的企業(yè)的整體效益。企業(yè)所履行的受托責(zé)任也應(yīng)涵蓋環(huán)境效益，這種受托責(zé)任不僅是經(jīng)濟(jì)責(zé)任，還包括環(huán)境責(zé)任。

　　（二）投資決策要考慮環(huán)境因素

　　如今，環(huán)境問(wèn)題已成為社會(huì)問(wèn)題，社會(huì)要走可持續(xù)發(fā)展的道路，必須重視環(huán)境保護(hù)，注重人類社會(huì)與自然環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。因此，企業(yè)不單單只對(duì)利益關(guān)系人承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而且要承擔(dān)環(huán)境責(zé)任；企業(yè)的發(fā)展也不單單只考慮經(jīng)濟(jì)效益，還要兼顧環(huán)境保護(hù)，“先污染后治理”的模式已經(jīng)被社會(huì)所淘汰?，F(xiàn)今的環(huán)境保護(hù)工作不再是“事后治理”，而是從最初開始就要進(jìn)行全程控制。從這種意義上來(lái)說(shuō)，企業(yè)的投資決策活動(dòng)必須注重環(huán)境效益，它要求企業(yè)從整體效益出發(fā)，才能符合社會(huì)的要求。

　　20多年來(lái)，隨著公眾環(huán)保意識(shí)的不斷提高，環(huán)境問(wèn)題成了消費(fèi)者和公眾十分關(guān)心的問(wèn)題。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將對(duì)環(huán)境和毫無(wú)利益關(guān)系的一些周圍居民產(chǎn)生影響，企業(yè)的決策就必須考慮到他們的反應(yīng)。例如，美國(guó)紐約的愛(ài)情河慘案給美國(guó)公眾帶來(lái)的深刻影響。1947年至1953年大量化學(xué)廢棄物被傾倒在愛(ài)情河之后被掩埋，到了1976年當(dāng)?shù)鼐用耖_始抱怨廢棄物滲漏和健康問(wèn)題，媒體對(duì)此予以曝光，1980年政府給700名居民永久性重新安置補(bǔ)償耗資3千萬(wàn)美元。

　　充分考慮了環(huán)境成本的投資決策可以減少投資風(fēng)險(xiǎn)。下面筆者以一項(xiàng)設(shè)備購(gòu)置決策為例說(shuō)明環(huán)境管理會(huì)計(jì)在投資決策分析中的運(yùn)用。（采用凈現(xiàn)值法）

　　例如，某企業(yè)將要投產(chǎn)的新產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生一種殘余物，該殘余物可以用兩種方法清除。

　　方法1，采用蒸汽去除法。所需設(shè)備投資50萬(wàn)元；每年發(fā)生的開支有：購(gòu)買材料6萬(wàn)元，交納排污費(fèi)6萬(wàn)元，生產(chǎn)控制支出4萬(wàn)元。這種處理方式會(huì)產(chǎn)生一種有毒廢氣，企業(yè)目前沒(méi)有處理該廢氣的能力。但國(guó)家近幾年將會(huì)頒布一部有毒廢氣排放的控制法規(guī)，企業(yè)的行為很有可能面臨巨額罰款，經(jīng)過(guò)估算，罰款額高達(dá)150萬(wàn)元（假定罰款在設(shè)備報(bào)廢時(shí)一次性支付）。

　　方法2，采用堿式去除法。該工藝不釋放任何廢氣，只會(huì)產(chǎn)生1種含堿廢料，廢料可回收制造肥料。其費(fèi)用：設(shè)備投資100萬(wàn)元，購(gòu)材料8萬(wàn)元，交納排污費(fèi)2萬(wàn)元，生產(chǎn)控制支出3萬(wàn)元，堿廢料回收1萬(wàn)元。（假定兩套設(shè)備使用年限均為10年，采用平均年限法提取折舊，無(wú)殘值；不考慮所得稅的影響；折現(xiàn)率為15%.）兩種方案投資及現(xiàn)值見(jiàn)表1.（表1見(jiàn)附表）

　　從表1可以看出，方案1的凈現(xiàn)值是1 422 838元，大于方案2的凈現(xiàn)值1 100 376元，應(yīng)選擇方案2.如果不考慮環(huán)境損害的罰款支出，則方案1的凈現(xiàn)值就是1 052 068元（1 422 838-370 770），小于方案2的凈現(xiàn)值，應(yīng)選擇方案1.這樣就會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的投資決策，給企業(yè)造成不小的損失。

　　三、環(huán)境管理會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用的思考

　　環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)新興領(lǐng)域，我國(guó)在這方面的研究比較欠缺，理論研究較為滯后，實(shí)務(wù)方面更是進(jìn)展緩慢。當(dāng)前在我國(guó)環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用中存在的突出問(wèn)題是：從觀念上來(lái)看，企業(yè)環(huán)境責(zé)任的道德理念尚未真正形成，對(duì)應(yīng)用環(huán)境管理會(huì)計(jì)的重要作用缺乏認(rèn)識(shí)；從研究方面來(lái)看，科學(xué)合理、系統(tǒng)完整并符合中國(guó)國(guó)情的環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論和方法體系仍未建立起來(lái)；從實(shí)務(wù)來(lái)看，宏觀環(huán)境核算尚在制定中，企業(yè)沒(méi)有建立起環(huán)境管理體系與完整的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)；從制度上來(lái)看，目前仍缺乏可操作性的環(huán)境管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為了保護(hù)環(huán)境資源，促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展，應(yīng)該把環(huán)境資源因素納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系。筆者認(rèn)為，主要存在以下幾方面的問(wèn)題。

　　（一）環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境管理會(huì)計(jì)法規(guī)體系不完善

　　環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及環(huán)境法規(guī)之間有著密切的聯(lián)系，同時(shí)要依據(jù)技術(shù)處理方面的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境會(huì)計(jì)的建立與發(fā)展，有賴于政府有關(guān)部門及職業(yè)團(tuán)體的有組織的行為，即建立環(huán)境法律（法規(guī)），制訂和實(shí)施專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。盡管我國(guó)已制定、頒布了不少環(huán)保法律法規(guī)，但尚未形成一套完整有效的法制體系，涉及環(huán)境因素的會(huì)計(jì)法規(guī)幾乎是一片空白。現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的根本準(zhǔn)繩，極少涉及環(huán)境方面的內(nèi)容，環(huán)境管理會(huì)計(jì)的具體操作沒(méi)有完整的規(guī)范，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境投資決策的困難較大。

　?。ǘ┉h(huán)境會(huì)計(jì)信息不完整

　　對(duì)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，有效地搜集和評(píng)估與環(huán)境相關(guān)的數(shù)據(jù)是非常困難的。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性會(huì)使得管理決策依賴于不完整或不精確的信息。一種常見(jiàn)的方法是把環(huán)境相關(guān)的成本放入制造費(fèi)用當(dāng)中，而不是直接記入產(chǎn)生該成本的流程或是產(chǎn)品當(dāng)中。這就給環(huán)境成本核算及環(huán)境投資決策帶來(lái)很大的影響。由于不能及時(shí)得到與環(huán)境相關(guān)的信息，投資項(xiàng)目的可行性、原材料的購(gòu)買、產(chǎn)品定價(jià)和產(chǎn)品種類搭配管理上的決策往往很難及時(shí)作出。特別是投資方面的決策，因?yàn)檫@包含著許多不確定性的因素，再加上有關(guān)環(huán)境成本方面資料的缺乏，使得投資的風(fēng)險(xiǎn)加大。此外，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)通常不記錄成本中心關(guān)于產(chǎn)品材料輸入輸出的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)通常依賴生產(chǎn)規(guī)劃系統(tǒng)來(lái)提供，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)記錄難以充分反映環(huán)境相關(guān)成本的信息。基于會(huì)計(jì)的歷史成本原則，會(huì)計(jì)通常不記錄與未來(lái)環(huán)境相關(guān)的成本（即使這些未來(lái)成本十分重要），并且會(huì)計(jì)通常也不記錄具有不確定性的環(huán)境成本。

　?。ㄈ┙h(huán)境會(huì)計(jì)是對(duì)外開放的必然需要

　　我國(guó)企業(yè)的發(fā)展模式是一種高損耗、高污染，低利用率的粗放式經(jīng)營(yíng)模式，它實(shí)質(zhì)上損害了企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境基礎(chǔ)。目前環(huán)境保護(hù)已經(jīng)成為全球性的問(wèn)題，環(huán)境會(huì)計(jì)納入核算體系已成為必然。同時(shí)，一般情況下發(fā)達(dá)國(guó)家在發(fā)展中國(guó)家的投資是利用發(fā)展中國(guó)家的廉價(jià)資源，他們常常將那些污染嚴(yán)重和破壞自然資源的生產(chǎn)項(xiàng)目搬到發(fā)展中國(guó)家，若不采取措施實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)核算，那么將來(lái)的資源耗竭會(huì)更加嚴(yán)重。但是要建立一套完整的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，必須從宏觀和微觀兩個(gè)角度出發(fā)來(lái)構(gòu)建一整套環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。

　　四、健全我國(guó)環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系，促進(jìn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)在發(fā)展決策中的應(yīng)用

　　目前，環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)還處在初創(chuàng)階段，環(huán)境管理會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則尚未建立，其在世界各國(guó)的發(fā)展?fàn)顩r也表現(xiàn)得極不平衡。雖然我國(guó)在如何對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行歸集、分配并進(jìn)行相應(yīng)的環(huán)境成本計(jì)算的研究上有了一些成果，但還應(yīng)看到我國(guó)與世界上環(huán)境管理會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐應(yīng)用尚存在很大的差距。筆者認(rèn)為，為了幫助企業(yè)更好地運(yùn)用環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)環(huán)境投資決策，必須健全我國(guó)環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系。

　?。ㄒ唬┩晟茣?huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度

　　將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會(huì)計(jì)要素，成為必須披露的內(nèi)容。為防止有關(guān)部門和單位的短期行為，會(huì)計(jì)制度要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則進(jìn)行設(shè)計(jì)，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際有揚(yáng)棄地制定環(huán)境管理道德規(guī)范，使環(huán)境管理會(huì)計(jì)具有可操作性，便于會(huì)計(jì)人員掌握，使進(jìn)行環(huán)境投資決策有章可循。

　?。ǘ┳⒅貙?duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的宣傳教育

　　建立、實(shí)施我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，是一個(gè)復(fù)雜的環(huán)境問(wèn)題和社會(huì)問(wèn)題，也是一個(gè)跨世紀(jì)的系統(tǒng)工程，涉及面廣、內(nèi)容復(fù)雜，對(duì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展意義重大。因此，必須得到國(guó)家行政管理部門和全社會(huì)的高度重視。要加強(qiáng)全國(guó)人民的環(huán)保意識(shí)教育，企業(yè)應(yīng)在全體職工中定期開展環(huán)境學(xué)和環(huán)境保護(hù)課程的教育，強(qiáng)化全體職工的環(huán)保意識(shí)，增強(qiáng)職工實(shí)踐環(huán)境管理的自覺(jué)性。

　　作為重要管理工具的管理會(huì)計(jì)在環(huán)境問(wèn)題的理論研究和實(shí)踐應(yīng)用方面相對(duì)落后，而管理會(huì)計(jì)擔(dān)負(fù)著預(yù)測(cè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、進(jìn)行投資項(xiàng)目決策等重要職能，其提供的信息對(duì)于環(huán)境投資決策極為重要。因此，有必要加強(qiáng)對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)運(yùn)作的環(huán)境因素及其影響的研究，并在此基礎(chǔ)上建立符合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論與方法體系，以適應(yīng)我國(guó)高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)需要。世界上許多國(guó)家已經(jīng)在環(huán)境信息處理和環(huán)境管理會(huì)計(jì)方面給我們樹立了藍(lán)本，我們必須密切關(guān)注環(huán)境管理會(huì)計(jì)國(guó)際化的發(fā)展和動(dòng)向，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，注重解決我國(guó)的實(shí)際問(wèn)題，構(gòu)建具有中國(guó)特色的環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系。

　　結(jié)論

　　環(huán)境管理在企業(yè)會(huì)計(jì)中應(yīng)用的重要性已被人們逐漸認(rèn)識(shí)和重視，在企業(yè)管理會(huì)計(jì)中考慮環(huán)境因素也已成為一種發(fā)展趨勢(shì)。我國(guó)環(huán)境保護(hù)的政策和環(huán)境管理的制度，已對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了很大影響，許多企業(yè)開始實(shí)施環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)（如ISO14001環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)）并加強(qiáng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)與完善。如在青藏鐵路的施工中，施工人員在取土前就把表層的植被和表土鏟除，鏟除以后集中堆放、養(yǎng)護(hù)，取完后回鋪，僅沿線草皮移植的花費(fèi)就高達(dá)2億多元，回鋪的草皮達(dá)數(shù)千萬(wàn)平方米。青藏鐵路環(huán)境影響評(píng)價(jià)是中國(guó)鐵路建設(shè)史上最特殊、要求最高、工作內(nèi)容最復(fù)雜的一次環(huán)境影響評(píng)價(jià)。這些事例說(shuō)明我國(guó)完全有能力做好環(huán)境保護(hù)，使環(huán)境會(huì)計(jì)在實(shí)際工作中發(fā)揮作用。筆者相信，當(dāng)企業(yè)的環(huán)境管理體系發(fā)展成熟、環(huán)境管理會(huì)計(jì)自成體系時(shí)，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展將全面采用環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法，以實(shí)現(xiàn)環(huán)境管理與企業(yè)管理的綜合，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。