【摘要】本文提出了煤炭企業(yè)現(xiàn)行成本核算中存在的問題，在環(huán)境成本理論研究成果指導(dǎo)下，結(jié)合煤炭生產(chǎn)的行業(yè)特點(diǎn)，探討賦予煤炭企業(yè)環(huán)境成本新的內(nèi)涵，并對其構(gòu)成內(nèi)容進(jìn)行了全面分析與規(guī)范。

　　【關(guān)鍵詞】煤炭企業(yè)；環(huán)境成本；可持續(xù)發(fā)展

　　煤炭企業(yè)在長期開采煤炭資源的過程中，常常出現(xiàn)地面塌陷、廢矸石占地、污水排放、掠奪式開采、礦難事故等不良現(xiàn)象，造成了嚴(yán)重的資源枯竭和環(huán)境破壞。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和環(huán)境狀況的不斷惡化，雖然環(huán)境成本開始受到人們的重視，并從宏觀層面上建立了一定的框架，但到目前為止，針對煤炭企業(yè)的環(huán)境成本還沒有達(dá)成共識，沒有形成全面完整的核算體系。因此筆者認(rèn)為，在尋求人口、經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境和資源相互協(xié)調(diào)的、既能滿足當(dāng)代人需求而又不對滿足后代人需求的能力構(gòu)成危害的可持續(xù)發(fā)展的道路中，對煤炭企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行全面分析與規(guī)范十分必要。這有助于解決煤炭企業(yè)環(huán)境成本補(bǔ)償不足，核算信息不完整，環(huán)境責(zé)任和法律責(zé)任得不到合理體現(xiàn)等一系列問題。

　　一、煤炭企業(yè)現(xiàn)行成本核算現(xiàn)狀

　　目前我國煤炭企業(yè)主要成本核算包括三大類：第一類是各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營成本，包括各種原材料支出、人工薪酬、勘探費(fèi)用、電力、折舊基金、環(huán)境監(jiān)測費(fèi)、排污費(fèi)等；第二類是各項(xiàng)專項(xiàng)資金，如維檢費(fèi)、安全保證金、植樹及綠化費(fèi)、地下充填費(fèi)、村莊搬遷費(fèi)等；第三類是上繳國家的各項(xiàng)資源稅費(fèi)。

　　一方面，從實(shí)際情況來看煤炭企業(yè)的環(huán)境成本沒有單獨(dú)進(jìn)行核算，并且綠化費(fèi)、排污費(fèi)、地下充填費(fèi)、村莊搬遷費(fèi)等這些環(huán)境費(fèi)用在進(jìn)行歸類時(shí)帶有較大隨意性，有的歸為產(chǎn)品成本，有的歸為管理費(fèi)用，有的歸為營業(yè)外支出，有的則隱藏在其他費(fèi)用或損失項(xiàng)目中。

　　另一方面，從煤炭企業(yè)成本的核算范圍來看，環(huán)境成本補(bǔ)償不足，不能充分體現(xiàn)煤炭企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)下應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任。因?yàn)橹挥胁糠謨?nèi)部環(huán)境成本（如監(jiān)測費(fèi)、排污費(fèi)、綠化費(fèi)等）和部分實(shí)際已經(jīng)支出的外部環(huán)境整治費(fèi)用（如地面塌陷賠償、村莊搬遷費(fèi)用、地下充填費(fèi)用等）納入企業(yè)成本核算范疇，而由于環(huán)境破壞而產(chǎn)生的機(jī)會成本基本上未予反映，如資源消耗成本、生態(tài)環(huán)境降級成本等。因此有必要在環(huán)境成本理論研究的指導(dǎo)下，全面分析煤炭礦區(qū)的環(huán)境成本，對其進(jìn)行規(guī)范。

　　二、環(huán)境成本理論研究成果

　　從國內(nèi)外目前環(huán)境成本理論研究的現(xiàn)狀來看，關(guān)于“環(huán)境成本”還沒有一個(gè)被廣泛接受的、被大多數(shù)人所公認(rèn)的定義，不同學(xué)者和組織從不同的角度進(jìn)行了不同的解釋，也從不同的側(cè)面進(jìn)行了不同內(nèi)容的研究。同時(shí)，人們在認(rèn)識環(huán)境成本的過程中，也有一個(gè)從片面到全面、從表象到本質(zhì)的不斷深化的過程。其中有代表性的觀點(diǎn)有以下幾種：

　　聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署在1993年發(fā)布的《環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系》中，把環(huán)境成本界定為：（1）因自然資源數(shù)量消耗和質(zhì)量減退而造成的經(jīng)濟(jì)損失；（2）環(huán)保方面的實(shí)際支出。

　　中南財(cái)經(jīng)大學(xué)郭道揚(yáng)教授以“生態(tài)環(huán)境成本”的學(xué)術(shù)思想為基礎(chǔ)，將環(huán)境成本界定為：（1）由于環(huán)境惡化而追加的治理生態(tài)環(huán)境的投入；（2）因重大責(zé)任事故導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境惡化所造成的損失，以及由此而引起的環(huán)境治理費(fèi)用和罰款；（3）未經(jīng)環(huán)保部門批準(zhǔn)，擅自投資項(xiàng)目所造成的罰款；（4）環(huán)境治理無效率狀況下的投資損失和浪費(fèi)。

　　暨南大學(xué)羅國民教授認(rèn)為，環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中所耗費(fèi)的生態(tài)要素的價(jià)值以及為了恢復(fù)生態(tài)環(huán)境質(zhì)量而產(chǎn)生的各種支出。

　　東北財(cái)經(jīng)大學(xué)喬世震教授認(rèn)為，環(huán)境成本是與企業(yè)環(huán)境責(zé)任活動相關(guān)的責(zé)任成本。

　　中國礦業(yè)大學(xué)朱學(xué)義教授則認(rèn)為安全環(huán)境治理費(fèi)用也應(yīng)該納入環(huán)境成本會計(jì)的范圍，并建立“資本化”的長久措施，以改變目前安全欠賬多，出了事故再賠償?shù)?ldquo;應(yīng)急”行為。

　　綜合以上各種對環(huán)境成本的認(rèn)識，從堅(jiān)持社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的目的（可持續(xù)發(fā)展的目的在于通過環(huán)境成本的足額補(bǔ)償，實(shí)現(xiàn)社會、經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，達(dá)到使“生態(tài)環(huán)境”滿足未來社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要）出發(fā)，結(jié)合煤炭生產(chǎn)的行業(yè)特點(diǎn)，賦予煤炭企業(yè)環(huán)境成本以新的“成本內(nèi)涵”：就是指煤炭企業(yè)為滿足未來社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展對生態(tài)環(huán)境的需求，需要在目前進(jìn)行生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償而發(fā)生的價(jià)值消耗。具體成本構(gòu)成包括：（1）破壞生態(tài)環(huán)境造成的損失；（2）為實(shí)現(xiàn)一定環(huán)境目標(biāo)而發(fā)生的各項(xiàng)預(yù)防性支出；（3）環(huán)境恢復(fù)與治理費(fèi)用；（4）礦區(qū)安全環(huán)境成本；（5）其他環(huán)境相關(guān)費(fèi)用。

　　三、煤炭企業(yè)環(huán)境成本分析與規(guī)范

　?。ㄒ唬┥鷳B(tài)環(huán)境破壞損失

　　生態(tài)環(huán)境破壞損失是指礦區(qū)由于煤炭的采掘而造成自然資源數(shù)量消耗和環(huán)境質(zhì)量下降形成的損失，包括以下兩項(xiàng)：

　　1.煤炭資源成本

　　資源是有價(jià)值的，人類社會經(jīng)濟(jì)活動使用和消耗自然資源必須支付成本，即付出代價(jià)，其數(shù)額應(yīng)大于或等于資源自身的價(jià)值。對于煤炭企業(yè)來講，環(huán)境資源不僅是組織生產(chǎn)活動的潛在基礎(chǔ)，而且是一種生產(chǎn)要素，煤炭生產(chǎn)活動的開展是以資源的減少和生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)的破壞為前提的。由于煤炭企業(yè)生產(chǎn)耗減、占用資源導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)狀態(tài)發(fā)生變化和他人失去利用煤炭資源的機(jī)會，所以它是一種補(bǔ)償成本與機(jī)會成本相統(tǒng)一的環(huán)境成本。

　　2.生態(tài)環(huán)境降級成本

　　煤炭生產(chǎn)活動不僅占用和消耗煤炭資源，還會引起其他生態(tài)環(huán)境資源質(zhì)量下降的損失，其價(jià)值表現(xiàn)為生態(tài)環(huán)境降級成本。在很多情況下，耗減和降級是同時(shí)發(fā)生的。如不合理開采礦產(chǎn)資源，一方面減少了礦產(chǎn)的儲量；另一方面破壞了未開發(fā)資源的開采條件，使其降級。例如在煤炭開采過程中，煤炭伴生資源（銅、鐵、硫等）、水資源、土地資源等的破壞；由于廢水、煤矸石等廢棄物的排放損害農(nóng)作物，降低耕地的質(zhì)量，殃及水生物；煤矸石在一定條件下會發(fā)生自燃，排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和煙塵等有害氣體，影響礦區(qū)居民的身體健康等等。這些都是煤炭礦區(qū)生態(tài)環(huán)境降級成本。

　　一直以來煤炭企業(yè)的生態(tài)環(huán)境破壞損失都沒有在成本中反映，因此對其加以測定和核算，可以為礦區(qū)“綠色GDP”的計(jì)算直接提供“負(fù)效應(yīng)”數(shù)據(jù)。

　?。ǘ╊A(yù)防性環(huán)境成本

　　預(yù)防性環(huán)境成本是指煤炭企業(yè)為達(dá)到一定的環(huán)境目標(biāo)，在環(huán)境問題發(fā)生之前所投入的費(fèi)用，包括以下兩項(xiàng)：

　　1.環(huán)境保護(hù)與污染預(yù)防成本

　　環(huán)境保護(hù)與污染預(yù)防成本是指為保護(hù)和預(yù)防生態(tài)環(huán)境資源不受損害，避免環(huán)境污染和環(huán)境事故所發(fā)生的成本費(fèi)用，屬于企業(yè)的主動支出。煤炭企業(yè)為了提高資源利用效率，降低環(huán)境污染和生態(tài)環(huán)境資源破壞的程度，就需要投入一定的人力、物力和財(cái)力，這就會產(chǎn)生環(huán)境保護(hù)與預(yù)防成本。

　　2.環(huán)境管理和教育成本

　　礦區(qū)環(huán)境管理和教育成本是指煤炭企業(yè)在從事環(huán)境保護(hù)的管理活動中所發(fā)生的成本。具體包括：（1）煤炭企業(yè)職工進(jìn)行環(huán)境教育、培訓(xùn)的成本；（2）煤炭企業(yè)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的構(gòu)筑、運(yùn)作及體系認(rèn)證的成本；（3）礦區(qū)環(huán)境負(fù)荷監(jiān)測、記錄的成本；（4）煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)階段，為降低和控制環(huán)境負(fù)荷的研究開發(fā)和方案設(shè)計(jì)成本。

　?。ㄈ┉h(huán)境恢復(fù)和治理成本

　　為恢復(fù)和治理被污染、破壞的生態(tài)環(huán)境資源而發(fā)生的成本費(fèi)用就是礦區(qū)的環(huán)境恢復(fù)和治理成本。它包括：處理廢水、矸石等廢棄物產(chǎn)生的成本；凈化空氣、水源產(chǎn)生的成本；處理地表塌陷、河流改道、山體滑坡產(chǎn)生的成本等。

　　（四）礦區(qū)環(huán)境安全成本

　　目前，國內(nèi)外的環(huán)境會計(jì)未將安全成本納入環(huán)境會計(jì)的范疇。朱學(xué)義教授則認(rèn)為：“人類勞動的首要條件是安全，它是‘以人為本’的根本要求。人的安全環(huán)境應(yīng)該成為環(huán)境會計(jì)的第一要素。”礦區(qū)環(huán)境安全成本可分為兩部分：礦區(qū)外部環(huán)境安全成本和煤礦內(nèi)部安全成本。

　　1.外部環(huán)境安全成本

　　外部環(huán)境安全成本是指使煤礦的大氣環(huán)境、生活環(huán)境及地表景觀環(huán)境達(dá)到相應(yīng)的安全標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，具體包括為改善和美化煤礦環(huán)境進(jìn)行綠化、降低粉塵、隔離噪音以及構(gòu)建各類景觀設(shè)施等發(fā)生的各種費(fèi)用。

　　2.內(nèi)部環(huán)境安全成本

　　內(nèi)部環(huán)境安全成本包括保證性安全成本和損失性安全成本。保證性安全成本是指為保證和提高安全生產(chǎn)水平而支出的費(fèi)用，它由安全工程費(fèi)用和安全預(yù)防費(fèi)用構(gòu)成；損失性安全成本是指因安全事故發(fā)生或安全水平不能滿足需要而影響生產(chǎn)所發(fā)生的損失，它主要包括安全事故造成的直接損失、停產(chǎn)損失、恢復(fù)生產(chǎn)的費(fèi)用、人員的傷亡治療賠償費(fèi)用及各類罰款等。

　　（五）其他環(huán)境成本

　　其他環(huán)境成本是指除上述四類環(huán)境成本外，其他與環(huán)境相關(guān)的成本，包括以下內(nèi)容：

　　1.替代與轉(zhuǎn)產(chǎn)成本

　　為尋找和研制代替煤炭資源的新資源，以及因煤炭資源枯竭進(jìn)行停產(chǎn)、轉(zhuǎn)產(chǎn)而應(yīng)予以補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值。世界各國都在投入大量的資金研究利用核能、太陽能、地?zé)?、新的元素、礦物成分及各種替代物等，這種投入即為煤炭等不可再生資源的替代成本。另一方面，由于煤炭資源枯竭需要停產(chǎn)和轉(zhuǎn)產(chǎn)，對此也需要進(jìn)行補(bǔ)償和投入，構(gòu)成了替代與轉(zhuǎn)產(chǎn)成本的另一部分。

　　2.不確定性環(huán)境成本

　　不確定性環(huán)境成本指與不確定性環(huán)境問題相關(guān)的成本。其主要包含因環(huán)境污染造成的生產(chǎn)力降低成本、潛在環(huán)境負(fù)債成本等。

　　煤炭企業(yè)環(huán)境成本既有與其他行業(yè)環(huán)境成本相同的屬性，如環(huán)境保護(hù)與預(yù)防成本等，同時(shí)，因?yàn)槊禾可a(chǎn)的特殊性使其又有自身的特點(diǎn)，如煤炭資源成本、生態(tài)環(huán)境降級成本等。煤炭環(huán)境成本的構(gòu)成是復(fù)雜的，只有正確分析、合理規(guī)范煤炭企業(yè)的環(huán)境成本，才能正確地確認(rèn)與計(jì)量，才能及時(shí)地提供環(huán)境成本方面的信息。另外，可持續(xù)發(fā)展是人類生存的需要，也是我國政府的選擇，任何一個(gè)企業(yè)都必須將可持續(xù)發(fā)展作為經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)，保護(hù)社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的客觀環(huán)境是每個(gè)企業(yè)的社會責(zé)任，因此建立全面、獨(dú)立的環(huán)境成本核算制度是煤炭企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的體現(xiàn)。

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