成本管理會計(jì)是新形勢下管理會計(jì)和成本會計(jì)結(jié)合的新領(lǐng)域，其中風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)又是其領(lǐng)域中的一個(gè)研究難點(diǎn)，本文有淺入深，從一個(gè)新的視角出發(fā)，對風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)的研究認(rèn)識進(jìn)行一個(gè)新的探索。

　　成本會計(jì)和管理會計(jì)在現(xiàn)代社會呈現(xiàn)出相互滲透、相互融合的發(fā)展趨勢。在此背景下，出現(xiàn)了一個(gè)獨(dú)立的會計(jì)研究領(lǐng)域——現(xiàn)代成本管理會計(jì)。成本管理會計(jì)是成本會計(jì)和管理會計(jì)兩門學(xué)科的綜合交叉學(xué)科，研究它有利于更好地拓展會計(jì)領(lǐng)域、提高企業(yè)的管理水平。風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)是現(xiàn)代成本管理會計(jì)新的研究領(lǐng)域，是尚未得到充分研究和探索的新課題。對風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)的研究還處于起步階段，本文擬對風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)的相關(guān)問題作一探討。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)成本概述

　　風(fēng)險(xiǎn)的概念源于保險(xiǎn)業(yè)，如精算師對保費(fèi)的現(xiàn)值計(jì)算就發(fā)展到了金融業(yè)，特別是銀行系統(tǒng)對風(fēng)險(xiǎn)的管理，并逐步擴(kuò)展到其他風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)。目前比較成熟地對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類的就是商業(yè)銀行，其將風(fēng)險(xiǎn)分為兩類，即非市場風(fēng)險(xiǎn)和市場風(fēng)險(xiǎn)，共九種，即信用風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、交易風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。最據(jù)權(quán)威、最科學(xué)全面的是由美國聯(lián)邦政府財(cái)政部貨幣管理局、美聯(lián)儲這兩個(gè)機(jī)構(gòu)對風(fēng)險(xiǎn)的分類。美國聯(lián)邦政府財(cái)政部貨幣管理局將金融風(fēng)險(xiǎn)分為九種，即信用風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、交易風(fēng)險(xiǎn)、法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。而美聯(lián)儲將金融風(fēng)險(xiǎn)分為六種，即信用風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)。

　　1962年，美國的道格拉斯。巴婁最早提出了風(fēng)險(xiǎn)成本概念。RIMS及其戰(zhàn)略伙伴Ernst&Young公司在其發(fā)布的報(bào)告中將風(fēng)險(xiǎn)成本界定為與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的如下費(fèi)用：保險(xiǎn)費(fèi)、置留損失、內(nèi)部管理費(fèi)用；對外服務(wù)費(fèi)用包括咨詢、必備管理和其他銷售服務(wù)費(fèi)；融資擔(dān)保；費(fèi)、稅和類似費(fèi)用。可見，風(fēng)險(xiǎn)成本概念源于保險(xiǎn)業(yè)，其范圍廣泛，包含了因風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的支出以及管理風(fēng)險(xiǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。20世紀(jì)80年代末，美國的哈林頓和尼豪斯將風(fēng)險(xiǎn)成本定義為由于風(fēng)險(xiǎn)存在而導(dǎo)致的公司價(jià)值的減少，包括風(fēng)險(xiǎn)的期望損失成本、損失控制成本、融資成本、內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制成本、殘值不確定性帶來的損失，由此深化了風(fēng)險(xiǎn)成本概念。

　?。?）期望損失成本。期望損失成本包括直接損失期望成本和間接損失期望成本。直接損失成本主要包括對損毀資產(chǎn)進(jìn)行修理或重置的成本，對遭受傷害的員工提出的賠償、訴訟的支付成本，以及對其他法律訴訟進(jìn)行辯護(hù)和賠償?shù)某杀?；間接損失包括所有因發(fā)生直接損失而導(dǎo)致的凈利潤的減少。

    （2）損失控制成本。損失控制成本是指公司為降低損失頻率和損失程度，采取一定手段來提高預(yù)防損失的能力、減少風(fēng)險(xiǎn)行為所發(fā)生的成本。

    （3）損失融資成本。損失融資成本包括自保成本、保險(xiǎn)費(fèi)中的附加保費(fèi)，以及擬定、協(xié)商和實(shí)施套期合約和其他合約化風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移合同過程中的交易成本。其中自保成本包括為支付損失而必須持有自保資金的成本。

    （4）內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)抑制成本。內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)抑制成本包括與實(shí)現(xiàn)分散經(jīng)營相關(guān)的成本以及與管理這些分散行為相關(guān)的成本，也包括對數(shù)據(jù)以及其他類型的信息進(jìn)行收集、分析以進(jìn)行更精確的損失預(yù)測而產(chǎn)生的成本。

    （5）殘余不確定性成本。殘余不確定性成本指通過損失控制、保險(xiǎn)、套期、其他合約化風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移合同以及內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)抑制措施并不能完全消除損失的不確定性。公司選擇并實(shí)施了損失控制、損失融資以及內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)抑制措施后殘余的那部分不確定性成本稱為殘余不確定性成本。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)對原有成本管理會計(jì)體系的突破

　　風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)的提出是對現(xiàn)有的成本管理會計(jì)體系的一種新的嘗試，對現(xiàn)有的成本管理會計(jì)有很大的影響。在一定的程度上是對現(xiàn)有成本會計(jì)體系的一個(gè)沖擊。

　　首先，風(fēng)險(xiǎn)成本是對企業(yè)成本含義的一個(gè)擴(kuò)展。成本主要是與收入相配合的產(chǎn)品成本，企業(yè)一般采用這個(gè)狹義的定義。管理會計(jì)對成本進(jìn)行了另外的分類，如按經(jīng)濟(jì)用途分為制造成本和非制造成本；按可盤存性分為期間成本和產(chǎn)品成本等等。但是這兩種定義下都要求成本是實(shí)際發(fā)生，并可以清楚計(jì)量、確認(rèn)的，即成本是能夠被量化的。風(fēng)險(xiǎn)成本是因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)的存在所導(dǎo)致的公司損失，而風(fēng)險(xiǎn)本身就具有不確定性，它是由客觀實(shí)際和人的主觀判斷形成的，所以風(fēng)險(xiǎn)成本很大程度上是人們的預(yù)期的心理成本而并不一定實(shí)際發(fā)生。這和實(shí)際可以用具體數(shù)據(jù)表達(dá)的成本有很大的區(qū)別。

　　其次，風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)對現(xiàn)有的會計(jì)核算方式提出了新的挑戰(zhàn)。風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)對成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告這四個(gè)方面都提出了新的思路。原來的成本管理會計(jì)主要是為向管理當(dāng)局計(jì)劃、控制企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)提供信息，而從企業(yè)的有關(guān)成本方面進(jìn)行會計(jì)信息的收集、加工、處理的信息系統(tǒng)。對于成本信息的確認(rèn)，現(xiàn)目前的成本管理會計(jì)堅(jiān)持的思想就是：判斷哪些成本應(yīng)該進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)，計(jì)入何種會計(jì)科目，以及何時(shí)計(jì)入。上述成本都是指有明確的發(fā)生事實(shí)、可以確認(rèn)的成本。而風(fēng)險(xiǎn)成本是通過客觀事實(shí)和主觀的判斷認(rèn)為該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在風(fēng)險(xiǎn)、可能對企業(yè)造成損失而發(fā)生的潛在成本。

　　從成本計(jì)量的角度來看，現(xiàn)在的成本計(jì)量是對具體成本貨幣化的過程，它是對實(shí)物性質(zhì)的成本所作的性質(zhì)上的轉(zhuǎn)換，即把成本量化成可以進(jìn)行會計(jì)處理的數(shù)據(jù)。而風(fēng)險(xiǎn)是無法通過實(shí)物量化的東西，不可能像確定的成本一樣，通過體積、大小、容積等物理特征來衡量，也不可能通過實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所發(fā)生的貨幣交易來記錄。從風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)上可以看出，對風(fēng)險(xiǎn)成本的計(jì)量方法要求同現(xiàn)在的會計(jì)計(jì)量方法不同。從成本的會計(jì)記錄方面思考，經(jīng)過了確認(rèn)和計(jì)量兩個(gè)程序，成本可以進(jìn)入薄記系統(tǒng)，以便經(jīng)過薄記系統(tǒng)的分類、整理、加工和轉(zhuǎn)換，最終通過會計(jì)報(bào)表系統(tǒng)輸出會計(jì)信息，為企業(yè)管理當(dāng)局決策服務(wù)。傳統(tǒng)的成本數(shù)據(jù)較容易被記錄，因?yàn)樗钦鎸?shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的，而對于風(fēng)險(xiǎn)成本，我們無法用現(xiàn)有的處理加工模式來解決其記錄問題。從成本的披露、報(bào)告方面看，管理會計(jì)的最終目的是為管理當(dāng)局提供管理有用的信息。成本信息通過一系列的處理后生成會計(jì)報(bào)告，而會計(jì)報(bào)表中披露的成本僅限于可以用貨幣量化的成本數(shù)據(jù)，風(fēng)險(xiǎn)成本作為預(yù)期成本，其不會像傳統(tǒng)的成本一樣可以直接通過明確的數(shù)據(jù)披露出來，供管理層研究。

　　再次，風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)給管理當(dāng)局和企業(yè)會計(jì)部門提出了新的管理思路。即讓會計(jì)部門在企業(yè)的成本處理過程中融入風(fēng)險(xiǎn)意識，并使企業(yè)管理層在研究企業(yè)成本過程中還要考慮風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的潛在影響。這就要求企業(yè)各相關(guān)人員在各自的職能范圍內(nèi)考慮風(fēng)險(xiǎn)所可能帶來的成本。主要有以下方面的考慮：（1）回避風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性，企業(yè)是不可能只通過決策者發(fā)揮主觀能動(dòng)性而消除風(fēng)險(xiǎn)，只能通過回避風(fēng)險(xiǎn)來減少企業(yè)的損失，對超過企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受能力的財(cái)務(wù)活動(dòng)加以規(guī)避。（2）分散風(fēng)險(xiǎn)。如果風(fēng)險(xiǎn)無法回避，就可以采取分散風(fēng)險(xiǎn)的手段，把風(fēng)險(xiǎn)成本降低到比較低的水平。企業(yè)可以通過聯(lián)營、合并等多方位、多元化的經(jīng)營方式來擴(kuò)大規(guī)模，運(yùn)用規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢來分散企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。（3）抑制和轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可以通過會計(jì)信息系統(tǒng)的優(yōu)勢，在信息處理過程中通過監(jiān)控和有效的信息傳遞而預(yù)先獲得警報(bào)信息，并采取有效措施抑制風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移可以理解為把企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁出去，企業(yè)可以通過采取保險(xiǎn)、轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)租、簽訂遠(yuǎn)期合同等方法把風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)外部。（4）風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)和補(bǔ)償。要在管理中融入風(fēng)險(xiǎn)意識，可以相應(yīng)地建立一個(gè)職能體系，包括風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)衡量、風(fēng)險(xiǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)管理四個(gè)過程。在企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識別時(shí)，管理會計(jì)提供信息支持；在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)衡量時(shí)，可充分利用會計(jì)的評價(jià)方法、評價(jià)技術(shù)，以增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識別的科學(xué)性和可操作性；在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范與控制過程中，管理會計(jì)通過自身的防范體系和控制手段，化解和減小風(fēng)險(xiǎn)損失；在風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施過程中，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)績評價(jià)體系；在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)成本控制與管理時(shí)，可利用會計(jì)管理和參與風(fēng)險(xiǎn)決策的職能，為有效地控制風(fēng)險(xiǎn)成本發(fā)揮重要作用。

　　以上就是風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)與目前的成本管理會計(jì)的區(qū)別所在。但是也應(yīng)看到，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜化，為了適應(yīng)企業(yè)管理的要求，會計(jì)信息系統(tǒng)也在不斷的改進(jìn)之中，雖然風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)是新興的研究領(lǐng)域，但其思想已經(jīng)在一定程度上滲透到了企業(yè)的管理之中。如在財(cái)務(wù)管理理論中很早就提了投資組合風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。對于這些領(lǐng)域也提出了一系列的解決方法，對于投資組合風(fēng)險(xiǎn)可以運(yùn)用數(shù)學(xué)概率技計(jì)算方法，對其進(jìn)行期望預(yù)測，以尋找出最好方案。對于財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，我們可以通過財(cái)務(wù)杠桿和經(jīng)營杠桿的計(jì)算才減少其對企業(yè)的損失。管中窺豹，可見一斑，財(cái)務(wù)管理上的風(fēng)險(xiǎn)成本觀點(diǎn)可以說是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)成本管理的一個(gè)小的方面，屬于風(fēng)險(xiǎn)成本的一個(gè)組成部分。它只是對財(cái)務(wù)這一塊風(fēng)險(xiǎn)成本的研究，而風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)涉及的層面比它大的多，覆蓋整個(gè)企業(yè)的方方面面。在現(xiàn)代企業(yè)的對外報(bào)表披露上也體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)成本的運(yùn)用，即對預(yù)計(jì)負(fù)債的披露問題。預(yù)計(jì)負(fù)債它是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，它的履行很可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，可以看到預(yù)計(jì)負(fù)債并不是現(xiàn)在就發(fā)生的它很可能在企業(yè)將來的某一天發(fā)生，但是企業(yè)根據(jù)它的發(fā)生可能性來決定它是否要在會計(jì)報(bào)表中披露。這種對未來不確定性的處理充分體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)意識。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)的難點(diǎn)問題

　　（一）確認(rèn)的難點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)成本的不確定性導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)成本確認(rèn)時(shí)間與金額的不確定性，而關(guān)鍵在于未來經(jīng)濟(jì)利益與風(fēng)險(xiǎn)是否能夠轉(zhuǎn)移，應(yīng)在什么時(shí)間確認(rèn)？是一次確認(rèn)或多次確認(rèn)？確認(rèn)金額多大？應(yīng)該把它們歸集到什么會計(jì)科目？

　　（二）計(jì)量的難點(diǎn)。不確定風(fēng)險(xiǎn)成本計(jì)量的關(guān)鍵在于對量化的“可能性”做出正確估計(jì)和判斷，然而影響風(fēng)險(xiǎn)成本的因素復(fù)雜多變，采用何種科學(xué)的計(jì)量屬性和計(jì)量方法是擺在面前的一大難題。如何對不確定的東西進(jìn)行量化，它量化的標(biāo)準(zhǔn)和尺度應(yīng)該怎么把握，是不是主觀的職業(yè)判斷占很大的成分。它的計(jì)量可不可以運(yùn)用財(cái)務(wù)管理對待風(fēng)險(xiǎn)成本的方法，或者創(chuàng)立一個(gè)全新的計(jì)量方法和單位這都有待我們思考。

　?。ㄈ﹫?bào)告的難點(diǎn)。由于風(fēng)險(xiǎn)成本不確定性程度的差異，不同類型的風(fēng)險(xiǎn)成本的披露方面有所不同，風(fēng)險(xiǎn)成本報(bào)告模式與現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的銜接面臨不少問題，如何通過報(bào)告的多種方式披露風(fēng)險(xiǎn)成本的相關(guān)信息是風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)面臨的難題。而且個(gè)人認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)成本要怎么披露也是一個(gè)問題，是通過定性和定量想結(jié)合來披露還是選其一種方法披露？對于按什么標(biāo)準(zhǔn)來決定哪些需要披露哪些不需要披露，也是需要考慮的問題。

　?。ㄋ模Q策與控制的難點(diǎn)。構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)模式的重要內(nèi)容之一是如何發(fā)揮決策與控制的職能，風(fēng)險(xiǎn)成本決策與控制面臨不確定性的影響，它們體系的建立需要傳統(tǒng)模式的創(chuàng)新。

　?。ㄎ澹╋L(fēng)險(xiǎn)成本是否要記錄入資產(chǎn)負(fù)債表。作為企業(yè)的成本它是否需要記入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，來表現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)這是值得思考的問題。

　　（六）風(fēng)險(xiǎn)成本是否要記錄入資產(chǎn)負(fù)債表。風(fēng)險(xiǎn)成本的確定是一個(gè)很復(fù)雜的問題，每個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)成本都不一樣，對于同一種風(fēng)險(xiǎn)，是各個(gè)行業(yè)按各自的行業(yè)來確定風(fēng)險(xiǎn)衡量的標(biāo)準(zhǔn)還是按統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)不區(qū)別行業(yè)分化來制定風(fēng)險(xiǎn)的衡量標(biāo)準(zhǔn)呢？

　?。ㄆ撸╋L(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)的組織體系構(gòu)建。對于風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)的組織體系構(gòu)建也需要考慮，是就原來的企業(yè)高級管理層到中級管理層再到企業(yè)會計(jì)部門內(nèi)部兼容風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)的操作可行還是獨(dú)立的分出一個(gè)自上而下的組織體系來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)成本管理會計(jì)的單獨(dú)管理。