[關(guān)鍵詞]人力資源會(huì)計(jì)；困境；對(duì)策

　　人力資源會(huì)計(jì)是人力資源管理與會(huì)計(jì)學(xué)相互滲透所形成的新型會(huì)計(jì)理論，是會(huì)計(jì)學(xué)科中一個(gè)正在發(fā)展的新分支。美國企業(yè)管理學(xué)家赫曼森于1964年在《人力資源會(huì)計(jì)》一文中率先提出了人力資源會(huì)計(jì)概念，并闡述了人力資源成本及價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)問題。它是把人作為有價(jià)值的組織資源，而對(duì)它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序。人力資源會(huì)計(jì)主要研究組織人力資源的成本與價(jià)值的計(jì)量和報(bào)告問題，其目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。

　　目前，我國正處于向國內(nèi)介紹和引進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)的階段，理論界對(duì)此問題的研究剛剛起步，實(shí)務(wù)中更沒有得到應(yīng)用。即使在西方國家，人力資源會(huì)計(jì)盡管嘗試性地實(shí)施已有30多年，但大規(guī)模地應(yīng)用仍難以進(jìn)行。

　　一、人力資源會(huì)計(jì)面臨的困境

　　（一）相關(guān)的概念本身缺乏徑渭分明的界定，體系本身缺乏公認(rèn)性

　　1.人力資源與人力資本概念界定模糊

　　從20世紀(jì)70年代確立了“以人為本”的管理思想以后，人力資源和人力資本概念的使用頻率不斷提高。人力資源和人力資本兩者的關(guān)系是人力資源會(huì)計(jì)不容回避的問題，目前理論界對(duì)其認(rèn)識(shí)卻不一致。從有關(guān)人力資源的會(huì)計(jì)論著中不難看出，主流觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資源與人力資本具有完全相同的主體———?jiǎng)趧?dòng)者。也就是說，企業(yè)所有的勞動(dòng)力既是人力資源，也同時(shí)是人力資本。企業(yè)錄用員工一方面作為人力資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)入人力資產(chǎn)賬，同時(shí)入人力資本賬。

　　企業(yè)所有的勞動(dòng)者都是人力資源，這一點(diǎn)是無可爭議的。但如果說所有的勞動(dòng)者都是人力資本，恐怕就站不住腳了。企業(yè)的CEO既是人力資源，也是人力資本；企業(yè)的門衛(wèi)是人力資源，但他一定也是人力資本嗎？人力資本的科學(xué)界定是人力資本參與收益分配的基礎(chǔ)。資本一旦投入企業(yè)，其所有者是擁有企業(yè)的所有權(quán)的。如果每位勞動(dòng)者都以人力資本的身份擁有企業(yè)的股權(quán)，實(shí)際上是大鍋飯模式在現(xiàn)代企業(yè)中的翻版。

　　2.對(duì)人力資本與企業(yè)凈收益關(guān)系認(rèn)識(shí)不一

　　對(duì)于非公司制企業(yè)而言，人力資本參與剩余收益的分配不存在理論和法律上的障礙。例如，在合伙企業(yè)中，個(gè)人的信譽(yù)、技術(shù)、勞務(wù)均可列為企業(yè)的資本，并可采用靈活的方式參與凈收益的分配和虧損的分擔(dān)。但目前人力資本會(huì)計(jì)的研究都是基于公司制企業(yè)的法律框架進(jìn)行的，關(guān)于人力資本與企業(yè)凈收益的關(guān)系，目前認(rèn)識(shí)不一。相關(guān)研究文獻(xiàn)中有兩種提法：對(duì)人力資本的激勵(lì)（或叫人力資本薪酬制度）和人力資本參與剩余收益的分配。但既然人力資本是資本，它為何不能像財(cái)務(wù)資本那樣參與收益的分配，而只是接受激勵(lì)呢？

　　3.人力資本參與剩余收益分配的模式不確定

　　人力資本參與收益分配的對(duì)象如何界定？什么是企業(yè)的凈利潤？對(duì)于一個(gè)正常經(jīng)營的企業(yè)而言，在生產(chǎn)要素的提供者中，債權(quán)人完全拿固定合同收入，生產(chǎn)勞動(dòng)者收入是固定收入加小額獎(jiǎng)金，財(cái)務(wù)資本所有者的收入完全來源于剩余收益的分配。如果人力資本所有者在已經(jīng)以工資的形式取得一部分固定收入后，再參與剩余收益的分配，顯然對(duì)財(cái)務(wù)資本的提供者來說是不公平的。

　�。ǘ�）人力資源的計(jì)量方法不統(tǒng)一

　　人力資源的計(jì)量方法有歷史成本法和評(píng)估計(jì)量法。成本法計(jì)量依據(jù)對(duì)人力資源的實(shí)際投入來確認(rèn)價(jià)值，其優(yōu)點(diǎn)是以歷史數(shù)據(jù)作為確認(rèn)的依據(jù)，比較精確。但是企業(yè)中的每個(gè)員工都是不同的，企業(yè)對(duì)每個(gè)人的投入也不一樣，這樣又可運(yùn)用平均值法或估計(jì)值法來計(jì)量。而評(píng)估計(jì)量法的計(jì)量是根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)重要的人力資源的測(cè)算來確認(rèn)，忽視了普通的人力資源的價(jià)值，這是不合理的[1].

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)操作手段不能適應(yīng)人力資源會(huì)計(jì)的要求

　　電子時(shí)代促進(jìn)了企業(yè)實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)管理及運(yùn)作。會(huì)計(jì)作為一個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)范疇，取決于客觀環(huán)境的變化并服務(wù)于特定的環(huán)境。隨著會(huì)計(jì)計(jì)算機(jī)化的發(fā)展，會(huì)計(jì)的任務(wù)、方法發(fā)生了變化，從而使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理技術(shù)面臨著新的挑戰(zhàn)：一是數(shù)據(jù)處理工作量成倍增加；二是對(duì)數(shù)據(jù)提供的及時(shí)性、數(shù)據(jù)運(yùn)算的精確性、數(shù)據(jù)內(nèi)容的全面性和完整性提出了更高的要求；三是數(shù)據(jù)處理程序更加復(fù)雜化。所有這些，都對(duì)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的現(xiàn)代化提出了更高的要求。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施問題已不能回避，但由于其核算的復(fù)雜性、精確性，使得手工操作或當(dāng)前的會(huì)計(jì)電算化水平均無法適應(yīng)其發(fā)展。

　�。ㄋ模┤肆�資源信息披露會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真

　　為了滿足信息使用者對(duì)有關(guān)人力資源信息的需求，理論界建議將人力資源反映在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)中，出現(xiàn)新的會(huì)計(jì)恒等式：“財(cái)物資產(chǎn)（原資產(chǎn)）+人力資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+所有者權(quán)益+勞動(dòng)者權(quán)益”。式中的人力資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)，包括人力資源對(duì)應(yīng)的價(jià)值以及人力資源的取得成本和投入成本，勞動(dòng)者權(quán)益表示勞動(dòng)者對(duì)其所有權(quán)的擁有。原利潤表中的“未分配利潤”將分為“未分配職工利潤”和“未分配投資者利潤”兩個(gè)明細(xì)科目，利潤表將增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目，反映未資本化的人力資源的其他費(fèi)用及人力資產(chǎn)的攤銷。這樣，人力資本決定了勞動(dòng)者權(quán)益和利潤的分享，人力資產(chǎn)的攤銷也具有很大的隨意性，最終將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

　　二、應(yīng)采取的對(duì)策

　�。ㄒ唬�構(gòu)筑堅(jiān)實(shí)的適合中國特色的人力資源理論體系

　　目前，我國對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究，在理論上尚不夠完善，且大部分理論都是對(duì)西方一些國家人力資源會(huì)計(jì)理論的編譯和介紹，消化和吸收不夠，沒有形成自己的特色，很難在中國進(jìn)行實(shí)際應(yīng)用。我們所應(yīng)追求的是真正具有中國特色的人力資源會(huì)計(jì)[2].因?yàn)槲覈�企業(yè)職工的編制與西方有著本質(zhì)的不同，人力資源會(huì)計(jì)理論離廣泛應(yīng)用的目標(biāo)仍有較大差距，其中還有很多問題尚需商榷。這就需要我國的會(huì)計(jì)主管部門以及會(huì)計(jì)理論界人士加強(qiáng)理論研究，對(duì)當(dāng)前理論上存在空缺、爭議的方面加以彌補(bǔ)、修訂，盡快為我國的人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用構(gòu)造堅(jiān)實(shí)的理論體系。

　�。ǘ�）參照西方，開辟人力資本計(jì)量的新途徑

　　由于人力資源會(huì)計(jì)中對(duì)人力資本的確認(rèn)、計(jì)量的隨意性較大，對(duì)于采取哪種方法的爭議也很大，在短時(shí)間內(nèi)解決問題是不可能的。我們可以參照西方在此問題上的解決方法，比如美國的職工持股計(jì)劃或干股的方法。從現(xiàn)行的所有者權(quán)益中讓出一定比例，供勞動(dòng)者分享利潤，不需要支付現(xiàn)金，員工可參與分利。

　�。ㄈ�）迅速提高會(huì)計(jì)電算化水平，為實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)打好基礎(chǔ)

　　我國的會(huì)計(jì)電算化工作目前仍存在不少問題[3]：一是由于直接從手工操作過渡到計(jì)算機(jī)處理，會(huì)計(jì)人員對(duì)機(jī)械化工具和電子工具缺乏感性認(rèn)識(shí)，從而使他們?cè)跀?shù)據(jù)處理技術(shù)的應(yīng)用上感到困難。二是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的地區(qū)差異，造成地區(qū)之間對(duì)計(jì)算機(jī)利用程度的差異，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)會(huì)計(jì)電算化普及率較高，而一些經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)則相對(duì)較低。三是會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)操作性很強(qiáng)的工作，經(jīng)驗(yàn)越豐富，工作做得越好，這就造成了經(jīng)驗(yàn)豐富但對(duì)電算化不在行的老會(huì)計(jì)，與電腦知識(shí)豐富但缺乏經(jīng)驗(yàn)的新手之間的相互矛盾。因此，要想早日推行人力資源會(huì)計(jì)，必須解決上述問題，大力開展計(jì)算機(jī)教育，積極培養(yǎng)高素質(zhì)人才，使會(huì)計(jì)電算化得到廣泛普及。

　�。ㄋ模┮�(guī)范人力資源會(huì)計(jì)的核算與報(bào)告

　　要通過會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)制度等規(guī)范人力資源的會(huì)計(jì)處理程序，使得人力資源的核算、計(jì)量及賬務(wù)處理規(guī)范化，使得人力資源價(jià)值能在財(cái)務(wù)報(bào)表上客觀公正地列示。但是人力資源有別于物質(zhì)資源，其內(nèi)容比較復(fù)雜，僅僅靠財(cái)務(wù)報(bào)表來揭示人力資源會(huì)計(jì)信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了信息使用者的需要的。所以還應(yīng)附加以下報(bào)告：（1）人力資產(chǎn)投資報(bào)告。該報(bào)告主要用來提供企業(yè)人力資產(chǎn)管理所應(yīng)耗費(fèi)或已耗費(fèi)的成本信息。通過把人力資產(chǎn)實(shí)際投資額和計(jì)劃投資額相比較，分析投資目標(biāo)是否達(dá)到，投資效能是否理想等。（2）人力資源結(jié)構(gòu)及變動(dòng)情況報(bào)告。該報(bào)告主要用來反映人力資源的結(jié)構(gòu)，并通過人力資產(chǎn)期初期末余額及人員數(shù)量的比較，反映人力資源變動(dòng)情況，從而給企業(yè)決策者提供有用信息，以決定人力資源投資方向，使人力資源結(jié)構(gòu)趨于合理化。（3）人力資源效能報(bào)告。該報(bào)告用來反映人力資源的使用狀況。通過分析，了解人力資源是否得到充分利用，是否每個(gè)勞動(dòng)者都發(fā)揮了自己的潛能，以便決策者及時(shí)采取有效措施，提高人力資源利用效率。

　�。ㄎ澹┨岣邥�(huì)計(jì)人員素質(zhì)，加強(qiáng)人力資源會(huì)計(jì)管理

　　人力資源會(huì)計(jì)不僅管理著企業(yè)的人力資源，而且需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才來進(jìn)行操作。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，人力資源會(huì)計(jì)的核算方法更為復(fù)雜，技術(shù)要求也高。這就對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。特別是在模糊計(jì)量上，要使主觀估計(jì)盡可能趨于科學(xué)，就要求會(huì)計(jì)人員不僅要有豐富的經(jīng)驗(yàn)，更要有較深厚的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)，還要有相關(guān)的知識(shí)。

　�。�六）開展試點(diǎn)工作，為大面積鋪開作準(zhǔn)備

　　試點(diǎn)對(duì)象可選擇一些專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)的單位，如學(xué)校、科研單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。這些單位的人力資源比較密集、價(jià)值較大，同時(shí)又有較完備的人事檔案可供參考。而且這些單位會(huì)計(jì)人員水平一般較高，可以很好地完成試點(diǎn)工作，并能解決試點(diǎn)中遇到的一些特殊問題。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]趙倩，趙睿霞。當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展所面臨的困難[J].遼寧經(jīng)濟(jì)，2004，（2）：12.

　　[2]雍旭。構(gòu)建中國特色的人力資源會(huì)計(jì)體系[J].會(huì)計(jì)之友，2003，（11）：12.

　　[3]王昊。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)信息披露問題芻議[J].事業(yè)財(cái)會(huì)，2003，（6）：68.