[關(guān)鍵詞]人力資源會計；困境；對策

　　人力資源會計是人力資源管理與會計學相互滲透所形成的新型會計理論，是會計學科中一個正在發(fā)展的新分支。美國企業(yè)管理學家赫曼森于1964年在《人力資源會計》一文中率先提出了人力資源會計概念，并闡述了人力資源成本及價值計量的會計問題。它是把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。人力資源會計主要研究組織人力資源的成本與價值的計量和報告問題，其目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關(guān)系集團提供完整的決策信息。

　　目前，我國正處于向國內(nèi)介紹和引進人力資源會計的階段，理論界對此問題的研究剛剛起步，實務中更沒有得到應用。即使在西方國家，人力資源會計盡管嘗試性地實施已有30多年，但大規(guī)模地應用仍難以進行。

　　一、人力資源會計面臨的困境

　　（一）相關(guān)的概念本身缺乏徑渭分明的界定，體系本身缺乏公認性

　　1.人力資源與人力資本概念界定模糊

　　從20世紀70年代確立了“以人為本”的管理思想以后，人力資源和人力資本概念的使用頻率不斷提高。人力資源和人力資本兩者的關(guān)系是人力資源會計不容回避的問題，目前理論界對其認識卻不一致。從有關(guān)人力資源的會計論著中不難看出，主流觀點認為，人力資源與人力資本具有完全相同的主體———勞動者。也就是說，企業(yè)所有的勞動力既是人力資源，也同時是人力資本。企業(yè)錄用員工一方面作為人力資產(chǎn)按評估價入人力資產(chǎn)賬，同時入人力資本賬。

　　企業(yè)所有的勞動者都是人力資源，這一點是無可爭議的。但如果說所有的勞動者都是人力資本，恐怕就站不住腳了。企業(yè)的CEO既是人力資源，也是人力資本；企業(yè)的門衛(wèi)是人力資源，但他一定也是人力資本嗎？人力資本的科學界定是人力資本參與收益分配的基礎。資本一旦投入企業(yè)，其所有者是擁有企業(yè)的所有權(quán)的。如果每位勞動者都以人力資本的身份擁有企業(yè)的股權(quán)，實際上是大鍋飯模式在現(xiàn)代企業(yè)中的翻版。

　　2.對人力資本與企業(yè)凈收益關(guān)系認識不一

　　對于非公司制企業(yè)而言，人力資本參與剩余收益的分配不存在理論和法律上的障礙。例如，在合伙企業(yè)中，個人的信譽、技術(shù)、勞務均可列為企業(yè)的資本，并可采用靈活的方式參與凈收益的分配和虧損的分擔。但目前人力資本會計的研究都是基于公司制企業(yè)的法律框架進行的，關(guān)于人力資本與企業(yè)凈收益的關(guān)系，目前認識不一。相關(guān)研究文獻中有兩種提法：對人力資本的激勵（或叫人力資本薪酬制度）和人力資本參與剩余收益的分配。但既然人力資本是資本，它為何不能像財務資本那樣參與收益的分配，而只是接受激勵呢？

　　3.人力資本參與剩余收益分配的模式不確定

　　人力資本參與收益分配的對象如何界定？什么是企業(yè)的凈利潤？對于一個正常經(jīng)營的企業(yè)而言，在生產(chǎn)要素的提供者中，債權(quán)人完全拿固定合同收入，生產(chǎn)勞動者收入是固定收入加小額獎金，財務資本所有者的收入完全來源于剩余收益的分配。如果人力資本所有者在已經(jīng)以工資的形式取得一部分固定收入后，再參與剩余收益的分配，顯然對財務資本的提供者來說是不公平的。

　�。ǘ�）人力資源的計量方法不統(tǒng)一

　　人力資源的計量方法有歷史成本法和評估計量法。成本法計量依據(jù)對人力資源的實際投入來確認價值，其優(yōu)點是以歷史數(shù)據(jù)作為確認的依據(jù)，比較精確。但是企業(yè)中的每個員工都是不同的，企業(yè)對每個人的投入也不一樣，這樣又可運用平均值法或估計值法來計量。而評估計量法的計量是根據(jù)資產(chǎn)評估機構(gòu)對重要的人力資源的測算來確認，忽視了普通的人力資源的價值，這是不合理的[1].

　�。ㄈ�）會計操作手段不能適應人力資源會計的要求

　　電子時代促進了企業(yè)實現(xiàn)計算機管理及運作。會計作為一個社會經(jīng)濟范疇，取決于客觀環(huán)境的變化并服務于特定的環(huán)境。隨著會計計算機化的發(fā)展，會計的任務、方法發(fā)生了變化，從而使會計數(shù)據(jù)處理技術(shù)面臨著新的挑戰(zhàn)：一是數(shù)據(jù)處理工作量成倍增加；二是對數(shù)據(jù)提供的及時性、數(shù)據(jù)運算的精確性、數(shù)據(jù)內(nèi)容的全面性和完整性提出了更高的要求；三是數(shù)據(jù)處理程序更加復雜化。所有這些，都對實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)處理的現(xiàn)代化提出了更高的要求。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，人力資源會計的實施問題已不能回避，但由于其核算的復雜性、精確性，使得手工操作或當前的會計電算化水平均無法適應其發(fā)展。

　　（四）人力資源信息披露會導致會計信息失真

　　為了滿足信息使用者對有關(guān)人力資源信息的需求，理論界建議將人力資源反映在現(xiàn)行的會計報表系統(tǒng)中，出現(xiàn)新的會計恒等式：“財物資產(chǎn)（原資產(chǎn)）+人力資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+所有者權(quán)益+勞動者權(quán)益”。式中的人力資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)，包括人力資源對應的價值以及人力資源的取得成本和投入成本，勞動者權(quán)益表示勞動者對其所有權(quán)的擁有。原利潤表中的“未分配利潤”將分為“未分配職工利潤”和“未分配投資者利潤”兩個明細科目，利潤表將增設“人力資源成本費用”項目，反映未資本化的人力資源的其他費用及人力資產(chǎn)的攤銷。這樣，人力資本決定了勞動者權(quán)益和利潤的分享，人力資產(chǎn)的攤銷也具有很大的隨意性，最終將導致會計信息失真。

　　二、應采取的對策

　　（一）構(gòu)筑堅實的適合中國特色的人力資源理論體系

　　目前，我國對人力資源會計的研究，在理論上尚不夠完善，且大部分理論都是對西方一些國家人力資源會計理論的編譯和介紹，消化和吸收不夠，沒有形成自己的特色，很難在中國進行實際應用。我們所應追求的是真正具有中國特色的人力資源會計[2].因為我國企業(yè)職工的編制與西方有著本質(zhì)的不同，人力資源會計理論離廣泛應用的目標仍有較大差距，其中還有很多問題尚需商榷。這就需要我國的會計主管部門以及會計理論界人士加強理論研究，對當前理論上存在空缺、爭議的方面加以彌補、修訂，盡快為我國的人力資源會計的應用構(gòu)造堅實的理論體系。

　�。ǘ�）參照西方，開辟人力資本計量的新途徑

　　由于人力資源會計中對人力資本的確認、計量的隨意性較大，對于采取哪種方法的爭議也很大，在短時間內(nèi)解決問題是不可能的。我們可以參照西方在此問題上的解決方法，比如美國的職工持股計劃或干股的方法。從現(xiàn)行的所有者權(quán)益中讓出一定比例，供勞動者分享利潤，不需要支付現(xiàn)金，員工可參與分利。

　�。ㄈ�）迅速提高會計電算化水平，為實施人力資源會計打好基礎

　　我國的會計電算化工作目前仍存在不少問題[3]：一是由于直接從手工操作過渡到計算機處理，會計人員對機械化工具和電子工具缺乏感性認識，從而使他們在數(shù)據(jù)處理技術(shù)的應用上感到困難。二是我國經(jīng)濟發(fā)展的地區(qū)差異，造成地區(qū)之間對計算機利用程度的差異，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)會計電算化普及率較高，而一些經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)則相對較低。三是會計作為一項操作性很強的工作，經(jīng)驗越豐富，工作做得越好，這就造成了經(jīng)驗豐富但對電算化不在行的老會計，與電腦知識豐富但缺乏經(jīng)驗的新手之間的相互矛盾。因此，要想早日推行人力資源會計，必須解決上述問題，大力開展計算機教育，積極培養(yǎng)高素質(zhì)人才，使會計電算化得到廣泛普及。

　　（四）規(guī)范人力資源會計的核算與報告

　　要通過會計法、會計制度等規(guī)范人力資源的會計處理程序，使得人力資源的核算、計量及賬務處理規(guī)范化，使得人力資源價值能在財務報表上客觀公正地列示。但是人力資源有別于物質(zhì)資源，其內(nèi)容比較復雜，僅僅靠財務報表來揭示人力資源會計信息是遠遠滿足不了信息使用者的需要的。所以還應附加以下報告：（1）人力資產(chǎn)投資報告。該報告主要用來提供企業(yè)人力資產(chǎn)管理所應耗費或已耗費的成本信息。通過把人力資產(chǎn)實際投資額和計劃投資額相比較，分析投資目標是否達到，投資效能是否理想等。（2）人力資源結(jié)構(gòu)及變動情況報告。該報告主要用來反映人力資源的結(jié)構(gòu)，并通過人力資產(chǎn)期初期末余額及人員數(shù)量的比較，反映人力資源變動情況，從而給企業(yè)決策者提供有用信息，以決定人力資源投資方向，使人力資源結(jié)構(gòu)趨于合理化。（3）人力資源效能報告。該報告用來反映人力資源的使用狀況。通過分析，了解人力資源是否得到充分利用，是否每個勞動者都發(fā)揮了自己的潛能，以便決策者及時采取有效措施，提高人力資源利用效率。

　�。ㄎ澹┨岣邥�計人員素質(zhì)，加強人力資源會計管理

　　人力資源會計不僅管理著企業(yè)的人力資源，而且需要高素質(zhì)的會計人才來進行操作。與傳統(tǒng)財務會計相比，人力資源會計的核算方法更為復雜，技術(shù)要求也高。這就對會計人員提出了更高的要求。特別是在模糊計量上，要使主觀估計盡可能趨于科學，就要求會計人員不僅要有豐富的經(jīng)驗，更要有較深厚的會計理論基礎，還要有相關(guān)的知識。

　�。�六）開展試點工作，為大面積鋪開作準備

　　試點對象可選擇一些專業(yè)性、技術(shù)性較強的單位，如學校、科研單位、會計師事務所等。這些單位的人力資源比較密集、價值較大，同時又有較完備的人事檔案可供參考。而且這些單位會計人員水平一般較高，可以很好地完成試點工作，并能解決試點中遇到的一些特殊問題。

　　[參考文獻]

　　[1]趙倩，趙睿霞。當前人力資源會計發(fā)展所面臨的困難[J].遼寧經(jīng)濟，2004，（2）：12.

　　[2]雍旭。構(gòu)建中國特色的人力資源會計體系[J].會計之友，2003，（11）：12.

　　[3]王昊。企業(yè)人力資源會計信息披露問題芻議[J].事業(yè)財會，2003，（6）：68.