[關(guān)鍵詞]人力資產(chǎn)；人力資本；勞動(dòng)者權(quán)益

　　勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)是人力資源會(huì)計(jì)的一種模式，是繼人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)之后而提出的新的會(huì)計(jì)模式。本文對(duì)這種模式進(jìn)行了探討，提出了勞動(dòng)者權(quán)益的特點(diǎn)及其確立的理論依據(jù)，并對(duì)其基本會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了論述。

　　一、勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的提出

　　人力資源會(huì)計(jì)最早起源于20世紀(jì)60年代的美國(guó)，西奧多·舒爾茨1960年在《論人力資本投資》一書(shū)中，首次提出了人力資本理論，自此，人力資源越來(lái)越受到人們的關(guān)注，會(huì)計(jì)也出現(xiàn)了從“物本主義”到“人本主義”的革命，產(chǎn)生了一個(gè)新興的學(xué)科分支———人力資源會(huì)計(jì)。人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展至今，共出現(xiàn)了以下3種模式：人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)和勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)。

　　人力資源成本會(huì)計(jì)是為取得、開(kāi)發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告，但這種會(huì)計(jì)模式?jīng)]能明確人力資源的所有權(quán)歸屬，只是將花費(fèi)在人力資源上的支出資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，因而不能從根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者內(nèi)在的積極性。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)是把人作為有價(jià)值的組織資源，對(duì)其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序。目前會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)于人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)提出了眾多的核算模型，且關(guān)于計(jì)量模型的爭(zhēng)論較多，這種情況的出現(xiàn)引發(fā)了創(chuàng)建新的會(huì)計(jì)模式的設(shè)想。

　　勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)是針對(duì)傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)模式的不足而構(gòu)建的新的人力資源會(huì)計(jì)模式，是計(jì)量和報(bào)告勞動(dòng)者作為人力資源所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益的程序和方法。勞動(dòng)者權(quán)益包括兩個(gè)基本部分：一是人力資本，二是新產(chǎn)出價(jià)值中屬于勞動(dòng)者的部分。從動(dòng)態(tài)看，它一般因錄用職工以及勞動(dòng)者創(chuàng)造價(jià)值的分配而增加，因職工離開(kāi)企業(yè)和支付給職工而減少；從靜態(tài)看，是留存于企業(yè)內(nèi)的勞動(dòng)者所擁有的資產(chǎn)的對(duì)應(yīng)權(quán)益要素，是介于負(fù)債和所有者權(quán)益之間的一種特殊權(quán)益。勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)在承認(rèn)人力資源是有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)上，更進(jìn)一步提出人力資源所有者應(yīng)同物力資源所有者一樣享有相應(yīng)的權(quán)益。為此，應(yīng)將傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”修訂為“人力資產(chǎn)+物力資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+勞動(dòng)者權(quán)益”[1].

　　在人力資源會(huì)計(jì)的3種模式中，勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的研究起步較晚，到目前為止，在理論界尚沒(méi)有達(dá)成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。雖然已經(jīng)確立了勞動(dòng)者權(quán)益等基本概念，但在人力資本的價(jià)值計(jì)量、勞動(dòng)者參與剩余收益的分配方式以及如何將勞動(dòng)者權(quán)益納入會(huì)計(jì)報(bào)表核算體系等方面還存在有較大分歧。

　　二、勞動(dòng)者權(quán)益的特點(diǎn)及確立勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的理論依據(jù)

　　勞動(dòng)者權(quán)益是勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益，其特點(diǎn)可以概括為以下幾點(diǎn)[2]：其一，勞動(dòng)者權(quán)益不是以企業(yè)創(chuàng)立時(shí)法定物力資產(chǎn)的出資為標(biāo)志和起點(diǎn)的，而是以加入企業(yè)成為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者從而投入人力資本以及對(duì)企業(yè)的勞動(dòng)貢獻(xiàn)為標(biāo)志和起點(diǎn)的。其二，勞動(dòng)者權(quán)益與債權(quán)人權(quán)益不同。前者的存在，是因?yàn)槠髽I(yè)勞動(dòng)者勞動(dòng)的投入，既包括勞動(dòng)力使用權(quán)的投入，也包括勞動(dòng)力所有權(quán)的投入，因此要認(rèn)可勞動(dòng)力的補(bǔ)償權(quán)和收益權(quán)；后者是因?yàn)閭鶛?quán)人讓渡資本使用權(quán)而享有的相應(yīng)權(quán)利，是借貸資本的補(bǔ)償權(quán)和收益權(quán)。其三，勞動(dòng)者權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表上是勞動(dòng)者存留于企業(yè)的利益。因勞動(dòng)者是企業(yè)勞動(dòng)力的所有者，因此應(yīng)像企業(yè)資本的所有者一樣，以存留權(quán)益負(fù)起有限責(zé)任。在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，應(yīng)次于債權(quán)人，與資本所有者一起分享剩余的資產(chǎn)。其四，勞動(dòng)者權(quán)益觀(guān)念要求重視增加值概念，會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者不僅局限于股東和債權(quán)人等，還包括企業(yè)勞動(dòng)者。

　　勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)作為人力資源會(huì)計(jì)的新興模式，其確立是基于以下幾個(gè)方面：

　　第一，勞動(dòng)者是勞動(dòng)力這一生產(chǎn)要素的所有者，也應(yīng)該享有這一所有權(quán)帶來(lái)的相應(yīng)的權(quán)益[3].工資報(bào)酬只是勞動(dòng)者在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所消耗的體力和腦力的補(bǔ)償，正像在生產(chǎn)過(guò)程中消耗掉的生產(chǎn)資料需要得到補(bǔ)償，生產(chǎn)活動(dòng)才得以持續(xù)進(jìn)行一樣。在會(huì)計(jì)核算中，將工資報(bào)酬作為企業(yè)的費(fèi)用處理，也說(shuō)明了這一點(diǎn)。勞動(dòng)者的勞動(dòng)創(chuàng)造了剩余價(jià)值，而勞動(dòng)者不能參與收益的分配，這樣的結(jié)果是投資者投入企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的資本得到了增值，勞動(dòng)力的所有者卻沒(méi)有得到這種增值，勞動(dòng)者權(quán)益被剝奪、轉(zhuǎn)化成了所有者權(quán)益的一部分，這是極不合理的。

　　第二，在企業(yè)這一系列契約組合中，委托人和代理人分別是信息的提供者和使用者，這必然要出現(xiàn)信息不對(duì)稱(chēng)，從而會(huì)引發(fā)代理人（經(jīng)營(yíng)者）的道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，經(jīng)營(yíng)者可能會(huì)做出利于己而有損于股東的決策。而股東由于信息不對(duì)稱(chēng)，不能對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)控。將經(jīng)營(yíng)者才能確認(rèn)為企業(yè)勞動(dòng)者權(quán)益之后，經(jīng)營(yíng)者出于自身利益（自己也是企業(yè)所有者的一部分），就會(huì)以勞動(dòng)者和所有者權(quán)益最大化為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，從而能有效解決因信息不對(duì)稱(chēng)而引發(fā)的委托—代理矛盾。

　　第三，就目前的現(xiàn)實(shí)而言，勞動(dòng)者個(gè)人對(duì)企業(yè)興衰的關(guān)心度并不是很高。其重要原因是勞動(dòng)者在企業(yè)中除了勞動(dòng)報(bào)酬外，再?zèng)]有牽扯他自身利益的東西留存于企業(yè)，企業(yè)搞垮了也只是物質(zhì)資本的虧蝕，經(jīng)營(yíng)者并未承擔(dān)起責(zé)任。企業(yè)既然僅為物質(zhì)資本的投入者所有，別人關(guān)心的東西必然是有限的。而一旦建立起勞動(dòng)者權(quán)益的觀(guān)念，便使企業(yè)多了一種所有者關(guān)心，勞動(dòng)者才能與企業(yè)共存亡。

　　第四，在現(xiàn)代社會(huì)里，隨著科技的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的過(guò)程中掌握了先進(jìn)知識(shí)和技能的勞動(dòng)者正發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，人力資本已成為比其他物質(zhì)資本更重要的生產(chǎn)要素。在這種情況下，確立勞動(dòng)者權(quán)益對(duì)于發(fā)揮人力資本的作用，優(yōu)化企業(yè)的資源配置，有著重要的作用。

　　三、關(guān)于勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)核算方法的基本構(gòu)思

　　1.人力資產(chǎn)與人力資本的會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1989年公布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》對(duì)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是由于過(guò)去事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的并且通過(guò)該事項(xiàng)預(yù)期能帶來(lái)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的一種資源。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。可見(jiàn)，一種資源要成為企業(yè)的資產(chǎn)必須滿(mǎn)足以下條件：（1）資產(chǎn)是一項(xiàng)能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源。人力資源是指人的勞動(dòng)能力資源，它與勞動(dòng)資料、勞動(dòng)對(duì)象一起構(gòu)成生產(chǎn)力三要素。作為企業(yè)的人力資源，其創(chuàng)造的新價(jià)值總是大于人力資源本身的價(jià)值，具有服務(wù)績(jī)效潛力，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。（2）資產(chǎn)能夠被企業(yè)所擁有或控制。當(dāng)企業(yè)與勞動(dòng)者簽訂了勞動(dòng)合同之后，企業(yè)要通過(guò)支付工資補(bǔ)償勞動(dòng)者的資源消耗，企業(yè)便在一定時(shí)期內(nèi)獲得了對(duì)該項(xiàng)人力資源的使用權(quán)與控制權(quán)。（3）資產(chǎn)是能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量的。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)需要取得、開(kāi)發(fā)和使用，需發(fā)生相應(yīng)的成本費(fèi)用支出，使用人力資源要形成資源耗費(fèi)，這種成本費(fèi)用支出與資源耗費(fèi)都是能夠以貨幣計(jì)量的。而且，隨著人力資源成本與價(jià)值計(jì)量方法的日趨完善，相信人力資源的貨幣化計(jì)量將會(huì)越來(lái)越精確。（4）資產(chǎn)是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成的。企業(yè)通過(guò)與人力資源所有者簽訂合同，形成一種契約關(guān)系，企業(yè)依據(jù)合同獲得了人力資源的使用權(quán)，勞動(dòng)者按勞動(dòng)合同的要求，提供勞務(wù)或服務(wù)，獲得相應(yīng)的報(bào)酬。所以，企業(yè)獲得的人力資產(chǎn)是現(xiàn)實(shí)的，而不是預(yù)期的資產(chǎn)。通過(guò)以上分析，我們完全可以把人力資源看作企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)即人力資產(chǎn)（企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量的、可以為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的勞動(dòng)力資源或人力資源[4]）進(jìn)行核算。

　　對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，人力資源是包括企業(yè)所擁有或控制的、在一定時(shí)間內(nèi)可以使用的全體員工的勞動(dòng)能力，而不是人本身。這一點(diǎn)在理論界已達(dá)成共識(shí)。然而人力資本的會(huì)計(jì)定義還存有分歧。分歧的焦點(diǎn)在于，是不是所有的人力資源投入都構(gòu)成人力資本。在我國(guó)，關(guān)于這一問(wèn)題主要有兩種觀(guān)點(diǎn)。一種認(rèn)為，人力資本可以定義為能夠獲得剩余價(jià)值的人力資源價(jià)值。當(dāng)人力資源投入企業(yè)后，便形成企業(yè)的人力資本。另一種認(rèn)為，從資本是稀缺性經(jīng)濟(jì)資源這一邏輯可以推導(dǎo)出人力資本是稀缺性的人力資源。企業(yè)所有員工都是人力資源，但只有稀缺性的人力資源才是人力資本。筆者認(rèn)為，考慮到稀缺復(fù)雜勞動(dòng)的特殊性，只有在企業(yè)中從事復(fù)雜勞動(dòng)的稀缺人力資源，才應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的人力資本。

　　明確了人力資本的定義之后，再根據(jù)“所有者權(quán)益”的定義“所有者權(quán)益是投資者或所有者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)”及人力資本的產(chǎn)權(quán)特性，我們同樣可以將人力資本所有者對(duì)自身人力資本的求償權(quán)視作企業(yè)的一項(xiàng)權(quán)益，即勞動(dòng)者權(quán)益[5].

　　2.會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

　　在勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)下，應(yīng)當(dāng)增設(shè)“人力資產(chǎn)”“人力資產(chǎn)費(fèi)用”“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”“人力資產(chǎn)清理”及“人力資本”等相關(guān)科目�！叭肆�資產(chǎn)”核算企業(yè)所擁有的人力資源價(jià)值。當(dāng)企業(yè)取得人力資源時(shí)記入該賬戶(hù)的借方，職工由于調(diào)出、轉(zhuǎn)讓、退休、死亡等原因退出企業(yè)時(shí)，記入該賬戶(hù)的貸方，期末余額在借方，表示現(xiàn)有的人力資源價(jià)值�！叭肆�資產(chǎn)費(fèi)用”核算企業(yè)對(duì)人力資本所有者的追加投資，包括支付給人力資本所有者的工資、福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，以及人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)額�！叭肆�資產(chǎn)攤銷(xiāo)”核算每期攤銷(xiāo)的人力資產(chǎn)的成本。其計(jì)提方式可比照累計(jì)折舊�！叭肆�資產(chǎn)清理”核算勞動(dòng)力使用權(quán)滅失（解聘、辭職、退休或聘任期內(nèi)死亡）后人力資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移。這是一個(gè)過(guò)渡性科目，清理完畢后應(yīng)轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入或支出�！叭肆�資本”核算人力資產(chǎn)所有者憑以參與剩余收益分配的資本，屬于權(quán)益類(lèi)賬戶(hù)，其性質(zhì)類(lèi)似于實(shí)收資本。

　　3.計(jì)量模式的確定

　　人力資本和人力資產(chǎn)是互相對(duì)應(yīng)的概念，有多少資產(chǎn)，就能有多少權(quán)益；而有多少權(quán)益，則必定有多少資產(chǎn)與之相對(duì)應(yīng)。勞動(dòng)者權(quán)益的確立，使得勞動(dòng)者能夠按照其投入企業(yè)的人力資源所形成的人力資本參與收益的分配。參與收益分配的人力資本的數(shù)額決定于投入企業(yè)的人力資產(chǎn)的數(shù)量。因此，對(duì)人力資本的計(jì)量在本質(zhì)上來(lái)說(shuō)就是對(duì)企業(yè)所擁有的人力資產(chǎn)的計(jì)量。

　　關(guān)于人力資本的計(jì)量模型，目前存在有經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、工資報(bào)酬折現(xiàn)法、調(diào)整報(bào)酬折現(xiàn)法、人力資源加工成本法等幾種方法。筆者認(rèn)為，工資報(bào)酬折現(xiàn)法是較為實(shí)用合理的一種。

　　所謂工資報(bào)酬折現(xiàn)法，是指將一個(gè)職工從錄用到因退休或死亡停止支付報(bào)酬為止，預(yù)計(jì)支付的報(bào)酬按一定的折現(xiàn)率折為現(xiàn)值，作為人力資源計(jì)量的基礎(chǔ)，其中工薪的范圍包括工資、獎(jiǎng)金、津貼以及福利費(fèi)等。與其他計(jì)量方法相比，工資報(bào)酬折現(xiàn)法具有較多優(yōu)點(diǎn)[6]：（1）其計(jì)量結(jié)果能在很大程度上反映職工的創(chuàng)利能力。因?yàn)槁毠すば降臎Q定因素主要是職工的勞動(dòng)能力或?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)收益的能力。（2）以此法計(jì)量的勞動(dòng)者權(quán)益不包括利潤(rùn)的成分，使以所有者權(quán)益和勞動(dòng)者權(quán)益為基礎(chǔ)進(jìn)行利潤(rùn)分配比較合理。（3）以工薪為基礎(chǔ)計(jì)量的人力資產(chǎn)能夠攤銷(xiāo)，從而可以用人力資產(chǎn)的攤余價(jià)值反映職工尚能為企業(yè)帶來(lái)的收益。（4）由于工薪有原始憑證為依據(jù)，以此法計(jì)量并反映在報(bào)表上的人力資產(chǎn)和人力資本能滿(mǎn)足可靠性的要求，且在實(shí)務(wù)操作中更易于掌握。

　　4.剩余收益的分配

　　由于與物力資本所有者相比，人力資本所有者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)具有不對(duì)稱(chēng)性，因此，在參與收益分配時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)收益的具體情況，采取不同的分配方案。

　　當(dāng)企業(yè)收益率低于物力資本補(bǔ)償率時(shí)，應(yīng)將全部收益劃歸物力資本所有者所有。因物力資本所有者向企業(yè)投入物力資本，與人力資本所有者相比，承擔(dān)著資本虧蝕的風(fēng)險(xiǎn)，所以在企業(yè)取得收益時(shí)，應(yīng)首先將企業(yè)收益中物力資本補(bǔ)償率以下部分的收益歸物力資本所有者所有，即首先確認(rèn)物力資本補(bǔ)償權(quán)。

　　當(dāng)企業(yè)收益率達(dá)到行業(yè)平均收益率時(shí)，將行業(yè)平均收益率超過(guò)物力資本補(bǔ)償率部分，按照人力資本在總資本中的比例分配。也就是說(shuō)，這時(shí)可以認(rèn)為人力資本與物力資本兩者的結(jié)合，使企業(yè)收益率達(dá)到了行業(yè)平均收益率，因此，在確認(rèn)了物力資本補(bǔ)償權(quán)后，應(yīng)將超出部分確立人力資本補(bǔ)償權(quán)。

　　當(dāng)企業(yè)收益率低于行業(yè)平均收益率，但高于物力資本補(bǔ)償率時(shí)，按低于人力資本在總資本中所占比例，向勞動(dòng)者分配收益。因?yàn)檫@時(shí)可以認(rèn)為人力資本所有者沒(méi)有付出應(yīng)有的努力，導(dǎo)致企業(yè)收益未能達(dá)到行業(yè)平均收益率。

　　當(dāng)企業(yè)收益率高于行業(yè)平均收益率時(shí)，行業(yè)平均收益率超過(guò)物力資本補(bǔ)償率的部分，按人力資本在總資本中的比例分配；對(duì)于超過(guò)行業(yè)平均收益率部分，應(yīng)按高于人力資本在總資本中所占的比例向勞動(dòng)者分配收益。這時(shí)可以認(rèn)為企業(yè)獲得高于行業(yè)平均收益率的收益，是由于勞動(dòng)者付出了更多的努力，因此理應(yīng)獲得更高的收益。

　　5.對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

　　在勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)下，傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表的形式也將會(huì)發(fā)生變化。

　　首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中，左方資產(chǎn)類(lèi)長(zhǎng)期資產(chǎn)科目下需增設(shè)人力資產(chǎn)、人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)和人力資產(chǎn)清理3個(gè)科目；與此相對(duì)，在資產(chǎn)負(fù)債表右方負(fù)債類(lèi)與所有者權(quán)益類(lèi)之間需要增設(shè)勞動(dòng)者權(quán)益類(lèi)并下設(shè)人力資本科目。

　　利潤(rùn)表中，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)加其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)減3項(xiàng)期間費(fèi)用之后需要再減1項(xiàng)人力資產(chǎn)費(fèi)用，同時(shí)，其后的營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出兩項(xiàng)應(yīng)分別包含結(jié)轉(zhuǎn)的人力資產(chǎn)清理凈收益和凈損失。

　　總之，建立以勞動(dòng)者權(quán)益為中心的勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)體系是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的創(chuàng)新，需要解決的問(wèn)題還有很多。新的會(huì)計(jì)體系既要在理論上邏輯嚴(yán)密，又要在方法上科學(xué)實(shí)用，在實(shí)務(wù)中具有可操作性。所以，對(duì)勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、賬務(wù)處理、收益分配以及報(bào)表列示等相關(guān)問(wèn)題，還需要廣大會(huì)計(jì)理論和實(shí)際工作者長(zhǎng)期不懈地探索研究。

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