一、人力資源會計計量的困難

　　1.人力資源會計計量實施的障礙首先來自人的觀念。對非人力資源的計量，人們認(rèn)為是理所當(dāng)然的事情。如果要把人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)并對之計量，便認(rèn)為是對人格的侮辱。人的價值似乎只可意會不可言傳，永遠(yuǎn)只能反映在人的心目中。但是，隨著社會的進(jìn)步，人們的觀念必將隨之改變，人們會與招聘單位主管對自己的工薪討價還價，希望自己的教育等投資能夠盡快地補償回來。企業(yè)也將人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產(chǎn)，雙方無須羞羞答答。實質(zhì)上，確認(rèn)人力資源為資產(chǎn)，并不是對人本身的論價，而是對其擁有的知識、對企業(yè)貢獻(xiàn)大小的評價。人只是人力資源這項資產(chǎn)的載體，將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)對它進(jìn)行計量，不是對人的侮辱，而是體現(xiàn)了對人才、對知識的尊重。

　　為了在市場競爭機(jī)制下得以生存和發(fā)展，企業(yè)必須擁有高級管理人才、高科技人才和技術(shù)高超的生產(chǎn)工人。為了得到這些高素質(zhì)人才，企業(yè)必須加大對人力資源的投資，采用合理的計量方法使人力資源的核算成為現(xiàn)實，而不是簡單地予以費用化。

　　2.目前的計量方法都帶有片面性，其計算結(jié)果不能涵蓋人力資源價值的全部。以非購入商譽法為例，這種方法是一種將企業(yè)的超額利潤按照資本化的程序確認(rèn)為人力資源價值的方法。它不僅沒有計算人力資源的交換價值，而且剩余價值也只計算了一部分。因為企業(yè)的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價值的一部分，不容忽視。此外，按照這種計算方法，當(dāng)某企業(yè)的實際利潤等于或低于同行業(yè)正常利潤時，該企業(yè)人力資源就沒有價值，顯然這是不合理的。這種方法大大低估了人力資源的價值，違背了人力資源是一種重要經(jīng)濟(jì)資源的原理。

　　3.人力資源投入的產(chǎn)出效益不直接表現(xiàn)為實物的增加，而總是表現(xiàn)為人的健康、知識和技能的增加，只有當(dāng)這些人力資源質(zhì)量存量投入到生產(chǎn)中，才能間接看到它們?yōu)槠髽I(yè)創(chuàng)造了多少效益。這就使得在方法上難以精確計量人力資源價值。

　　4.單純的人力資源投入在任何時候都不能單獨形成生產(chǎn)能力，企業(yè)的效益是其人力資源和物質(zhì)資源綜合的結(jié)果。因此，很難把人力資源的價值與物質(zhì)資源的價值準(zhǔn)確分開。

　　二、人力資源會計計量模式設(shè)想

　　個人稟賦的差異使人力資本具有非同質(zhì)性，根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對

　　稱分布，可將企業(yè)內(nèi)的人力資本分為兩類：—類是生產(chǎn)型人力資本，即具有社會平均的知識存量和一般能力水平。另一類是經(jīng)營管理型人力資本，即管理型人力資本（一般為企業(yè)內(nèi)部的各類管理人才）和企業(yè)家型人力資本（即在不確定性市場中，能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本）。

　　對兩類不同質(zhì)的人力資源應(yīng)采用不同的計量方式：

　　1.生產(chǎn)型人力資源的計量。一般認(rèn)為，對于生產(chǎn)型的人力資源，其能力和努力程度一般置于一種基本可觀測的狀態(tài)，大致可以認(rèn)為是一種公開的信息，因此激勵約束對此類人力資源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要簡單地根據(jù)其產(chǎn)出進(jìn)行獎懲即可。此外，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)原理指出，生產(chǎn)型（尤其一般型）人力資源市場趨同于完全競爭市場，這些人力資源的價值存在著一個基本的均衡狀態(tài)——— 以固定工資的貼現(xiàn)值來體現(xiàn)。為此，企業(yè)獲得生產(chǎn)型人力資源時，可進(jìn)行如下會計確認(rèn)和計量：

　　借：人力資產(chǎn)—V      貸：人力資本———V

　　V的核算采用標(biāo)準(zhǔn)工作年限工薪資本化法。

　　標(biāo)準(zhǔn)工作年限工薪資本化法的計量依據(jù)是標(biāo)準(zhǔn)工作年限內(nèi)以工薪報酬反映的職工即期創(chuàng)利能力。即將職工在標(biāo)準(zhǔn)工作年限內(nèi)按當(dāng)前工薪水平計算的工薪報酬資本化，并以之計量人力資產(chǎn)和人力資本。其前提是企業(yè)必須制定一個標(biāo)準(zhǔn)工作年限（如20年），以適應(yīng)于所有的職工。

　　標(biāo)準(zhǔn)工作年限n年、平均工資為w的職工價值的貼現(xiàn)具體計算為A=ΣW/（l+r）t，（t=[l，n]）。

　　為了便于理解，以下幾點需要說明：

　�、俟ば綀蟪昴軌蚍从陈毠さ膭�(chuàng)利能力。一個開放、健全的市場具有自動的資源配置功能，在市場經(jīng)濟(jì)中，通過人才的自由流動和雙向選擇，人力資源的配置可以達(dá)到平衡，從而使職工的工薪報酬與其創(chuàng)利能力相關(guān)。

　�、趹�(yīng)以職工的標(biāo)準(zhǔn)工作年限而不是剩余工作年限的工薪報酬的資本化數(shù)額計量人力資產(chǎn)和人力資本。只有以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)工作年限進(jìn)行計量，才能保證人力資產(chǎn)和人力資本反映職工的即期創(chuàng)利能力，并可將其作為利潤分配的基礎(chǔ)。

　�、廴肆�資產(chǎn)和人力資本按當(dāng)前工薪水平計量，應(yīng)逐期調(diào)整。

　�、苋肆�資產(chǎn)不需要攤銷或計提折舊。

　　2.經(jīng)營管理型人力資源的計量。經(jīng)營管理型人力資源對一個企業(yè)而言是不可或缺的，他們在企業(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)，對于他們不能實行固定工資制，而應(yīng)該進(jìn)行激勵，即讓這些人力資源所有者享有企業(yè)的剩余索取權(quán)—在固定的年薪之外還應(yīng)該分享企業(yè)的超額利潤。

　　鑒于此，經(jīng)營管理型人力資源，尤其是企業(yè)家人力資源價值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實際價值。否則將不足以實現(xiàn)激勵作用。鑒于聲譽模型的作用和管理當(dāng)局的偏好，本文采取了歐洲看跌期權(quán)（optioll）模型來估計經(jīng)營管理型人力資源的價值。而且實際的操作也驗證了本文采用期權(quán)估價的可行性。格蘭仕集團(tuán)總經(jīng)理梁慶德經(jīng)國家國有資產(chǎn)管理當(dāng)局的認(rèn)可，其身價被評估為3.9億人民幣。而正大青春寶集團(tuán)總裁馮根生在不合理的人力資源體制下卻不能夠認(rèn)購該公司改組過程中2%的股份，甚至面臨能否繼續(xù)擔(dān)任總裁的疑問。鮮明的對比要求企業(yè)內(nèi)部設(shè)置合理的激勵機(jī)制，將經(jīng)營管理型人力資源作為一種生產(chǎn)要素賦予其一定的剩余索取權(quán)。考慮到經(jīng)營管理型人力資源自身聲譽效應(yīng)的作用和企業(yè)經(jīng)營的相對穩(wěn)定性，假設(shè)企業(yè)家人力資源任職的期間為T（大于5年），則在T期間其價值為：

　　V=P .n

　　P=S[N（dl）-l]+Xe-rt[l-N（d2）]

　　dl=[In（S/X）+（r+a2/2）。T]/a .T

　　d2=dl-a .Tl/2

　　S：股票現(xiàn)價，x：期權(quán)執(zhí)行價格，r：無風(fēng)險利率，a：股票價格的波動率，n：公司股份總數(shù)，T：高級管理人員的任職期，N（x）：標(biāo)準(zhǔn)正態(tài)分布標(biāo)量的累計概率分布函數(shù)（即這個變量小于x的概率）。

　　具體會計核算如下：

　　借：人力資產(chǎn)——V貸：人力資本

　　年末，按照管理當(dāng)局分享的稅后利潤：

　　借：利潤分配——未分配利潤貸：應(yīng)付利潤

　　另外，人力資源價值的許多特性是貨幣指標(biāo)所無法表現(xiàn)的，而且影響人力資源價值的個人、組織和社會諸方面的因素，也非貨幣計量所能確定的。因而，人力資源會計除了運用精確的貨幣計量外，還可以運用非貨幣的模糊方法。對此，已有許多會計學(xué)者進(jìn)行了研究，筆者不再贅述。這種計量在會計報告中的表現(xiàn)為：除了在報表中進(jìn)行定量反映外，還要在文字說明中進(jìn)行定性分析，從而更完整地反映企業(yè)的人力資源狀況。

　　會計發(fā)展是反應(yīng)性的，將人力資源納入會計信息系統(tǒng)進(jìn)行反映，就必須要解決業(yè)已存在的計量上的困難，為人力資源會計的推行提供“借口”（Excuse），并尋求理論和邏輯一致的研究框架。本文認(rèn)為，人力資本作為一種稀缺的要素，其所有者應(yīng)該和財務(wù)資本的所有者（股東、債權(quán)人）一樣成為企業(yè)的權(quán)益索取者，其權(quán)益體現(xiàn)為一種混合權(quán)益。對于人力資源，不應(yīng)該理解為企業(yè)的投資，而應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，將之理解為人力資源所有者對企業(yè)的投資或企業(yè)吸收的投資。在此基礎(chǔ)上，將人力資源區(qū)分為生產(chǎn)型和經(jīng)營管理型人力資源兩類進(jìn)行有區(qū)別的計量。