摘 要：根據(jù)實質重于形式的會計核算原則，BT融資模式的會計處理應根據(jù)業(yè)務實質內容分別情況進行處理，適用的會計準則可以有《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。

　　關鍵詞：BT融資模式、會計處理方法、會計準則

　　一、引言

　　BT是政府利用非政府資金來承建某些基礎設施項目的一種投資方式,是Build(建設)和Transfer(轉讓)兩個英文單詞的縮寫,直譯為建設—轉讓，其含義是:政府通過合同約定,將擬建設的某個基礎設施項目授予建筑商,在規(guī)定的時間內,由建筑商負責該項目的投融資和建設,合同期滿,建筑商將該項目有償轉讓給政府。

　　BT具有以下特點:第一,它是一種項目投資方式；第二,只有政府的基礎設施項目才能采用BT方式；第三,政府利用的是非政府資金,即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金(包括自有資金和出面借取的資金等)；第四,項目的投融資和建設者是建筑商(通常所說的施工單位)；第五,項目在規(guī)定的時間建成后(是指按法定建設程序竣工驗收備案后)立即有償轉讓給政府,收回投資并賺取一定的利潤。

　　在實際操作中，BT融資模式有以下幾種：

　　1、完全BT方式：通過招標確定項目建設方，建設方組建項目公司，由項目公司負責項目的融資、投資和建設，項目建成后由業(yè)主回購的形式。

　　2、BT工程總承包方式：通過招標確定項目建設方，建設方按照合同約定對工程項目的勘察、設計、采購、施工、竣工驗收等實行全過程的承包，并承擔項目的全部投資，由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，項目建成后由業(yè)主回購的形式。

　　3、BT施工承包方式：通過招標確定項目建設方，建設方按合同約定負責工程施工及投資，項目驗收合格后由業(yè)主回購的形式。

　　根據(jù)不同的BT模式，應采取不同的會計處理方法。

　　二、會計處理方法

　　根據(jù)會計核算“實質重于形式”的基本原則，正確進行會計處理，真實客觀地反映BT項目經濟狀況和最終效益，首先應把握BT的實質內容、正確區(qū)分BT方式，分別采用不同的會計處理方法。

　　（一）完全BT方式下的會計處理方法

　　在此方式下，會計處理涉及到建設方和項目公司兩個會計主體，此外，在回購時具體又有回購股權、回購資產兩種形式，會計處理因回購形式不同而有所差異。

　　1、建設方的會計處理

　　因建設方是通過組建具有法人治理結構的項目公司進行BT項目，建設方對項目公司只有投資，本身不參與施工建設活動，因此，建設方僅作為投資行為，應遵循《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》的相關規(guī)定，按投資方式進行會計核算。例如：建設方A公司組建項目公司B公司時，

　　借：長期股權投資——投資成本——B公司

　　　貸：銀行存款

　　2、項目公司的會計處理

　　項目公司具體負責BT項目的融資、投資和建設，其會計處理因回購形式不同而應采用不同的方法。

　�。�1）回購股權形式：BT項目竣工驗收后，業(yè)主通常以其設立的國有獨資公司收購項目公司股權形式達到回購目的。項目公司對BT項目的會計核算應按《國有建設單位會計制度》的相關規(guī)定進行處理，按投資建設BT項目的業(yè)務內容分別在“建安工程投資”和“待攤投資”科目下核算，從而利于項目公司股權轉讓后滿足業(yè)主的會計核算要求。例如：建設方A公司通過轉讓項目公司股權收回投資，建設方A公司作如下會計處理：

　　借：銀行存款（或其他應收款——業(yè)主或業(yè)主的國有獨資公司）

　　　貸：長期股權投資——投資成本——B公司

　　　　　投資收益

　　項目公司B公司仍存續(xù)，BT項目仍由B公司核算反映，業(yè)主通過持有B公司股權而間接擁有BT項目，B公司在項目竣工驗收后從“建安工程投資”和“待攤投資”科目分別轉入“固定資產”或“無形資產”核算。

　�。�2）回購資產形式：BT項目竣工驗收后，業(yè)主以收購BT項目資產方式達到回購目的。項目公司轉讓的僅是BT項目工程資產，其作為建設方的被投資主體仍然保留，因此項目公司對BT項目的會計核算應遵循《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》的相關規(guī)定進行會計處理。

　　建造合同自身的特征是先有買主（即客戶），后有標的（即資產），建造資產的造價在簽訂合同時已經確定，資產的建設期長，所建造的資產體積大，造價高，一般為不可撤銷的合同。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第15號》—建造合同》相關規(guī)定，建造合同的結果能夠可靠估計，即同時具備以下四個條件：

　�。�1）合同總收入能夠可靠地計量；

　�。�2）與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；

　�。�3）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；

　　（4）合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

　　企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。

　　顯然，在完全BT方式的回購資產形式下，項目公司承建BT項目時，均和業(yè)主簽訂合同，約定BT項目的轉讓價款，項目公司應在BT建設期確認合同收入和合同費用，以利于該BT項目會計信息的真實反映和披露。具體會計處理如下：

　　項目公司根據(jù)實際發(fā)生的合同成本，

　　借：工程施工——合同成本

　　　貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)、銀行存款等

　　根據(jù)已結算的合同價款，

　　借：應收賬款——業(yè)主

　　　貸：工程結算

　　在實際收到合同價款時，

　　借：銀行存款

　　　貸：應收賬款——業(yè)主

　　期末，根據(jù)完工進度確認當年的合同收入和合同費用時，

　　借：工程施工——合同毛利

　　　　主營業(yè)務成本

　　　貸：主營業(yè)務收入

　　在BT項目建設期間，均重復上述會計處理，但同時也應檢查建造合同的預計損失情況，當BT項目合同預計總成本大于合同總收入時，應將預計損失確認為當期費用，

　　借：資產減值損失

　　　貸：存貨跌價準備

　　BT項目全部完工時，將“合同損失準備”相關余額沖減“主營業(yè)務成本”，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額相對沖

　　借：存貨跌價準備

　　　　工程結算

　　貸：主營業(yè)務成本

　　　　工程施工——合同成本

　　　　工程施工——合同毛利

　　（二）BT工程總承包和施工承包的會計處理方法

　　如上所述，此兩種方式都不需要成立項目法人公司，因而不存在發(fā)生股權轉讓行為，最終項目竣工驗收后業(yè)主回購的是資產，即進行資產轉讓，完成“建設—轉讓”模式。在此兩種方式下，BT合同實質為建造合同，建設方對BT項目的會計核算應遵循《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》的相關規(guī)定進行上述會計處理。

　　三、結論和討論

　　在《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知》（財會［2008］11號文）第五個問題“企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務應當如何處理”中，對BOT融資模式會計處理做出一些規(guī)定，比如，第二條“項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產或無形資產”，第五條“BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產”。BT和BOT都屬于新型融資模式，具有一定共同點，上述規(guī)定應該也適用于BT業(yè)務，本文中所述幾種會計處理方法也有所體現(xiàn)，只是存在第五條的規(guī)定與前述第一種BT方式下政府（業(yè)主）回購股權形式的會計處理方法相悖的問題，筆者認為應該具體問題具體分析，這也真正體現(xiàn)了“實質重于形式”的會計核算原則。