摘 要：根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)核算原則，BT融資模式的會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容分別情況進(jìn)行處理，適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。

　　關(guān)鍵詞：BT融資模式、會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　一、引言

　　BT是政府利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種投資方式,是Build(建設(shè))和Transfer(轉(zhuǎn)讓)兩個(gè)英文單詞的縮寫,直譯為建設(shè)—轉(zhuǎn)讓，其含義是:政府通過合同約定,將擬建設(shè)的某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目授予建筑商,在規(guī)定的時(shí)間內(nèi),由建筑商負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè),合同期滿,建筑商將該項(xiàng)目有償轉(zhuǎn)讓給政府。

　　BT具有以下特點(diǎn):第一,它是一種項(xiàng)目投資方式；第二,只有政府的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目才能采用BT方式；第三,政府利用的是非政府資金,即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金(包括自有資金和出面借取的資金等)；第四,項(xiàng)目的投融資和建設(shè)者是建筑商(通常所說的施工單位)；第五,項(xiàng)目在規(guī)定的時(shí)間建成后(是指按法定建設(shè)程序竣工驗(yàn)收備案后)立即有償轉(zhuǎn)讓給政府,收回投資并賺取一定的利潤。

　　在實(shí)際操作中，BT融資模式有以下幾種：

　　1、完全BT方式：通過招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè)，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購的形式。

　　2、BT工程總承包方式：通過招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購、施工、竣工驗(yàn)收等實(shí)行全過程的承包，并承擔(dān)項(xiàng)目的全部投資，由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購的形式。

　　3、BT施工承包方式：通過招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方按合同約定負(fù)責(zé)工程施工及投資，項(xiàng)目驗(yàn)收合格后由業(yè)主回購的形式。

　　根據(jù)不同的BT模式，應(yīng)采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。

　　二、會(huì)計(jì)處理方法

　　根據(jù)會(huì)計(jì)核算“實(shí)質(zhì)重于形式”的基本原則，正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，真實(shí)客觀地反映BT項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)狀況和最終效益，首先應(yīng)把握BT的實(shí)質(zhì)內(nèi)容、正確區(qū)分BT方式，分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。

　�。ㄒ唬┩耆獴T方式下的會(huì)計(jì)處理方法

　　在此方式下，會(huì)計(jì)處理涉及到建設(shè)方和項(xiàng)目公司兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，此外，在回購時(shí)具體又有回購股權(quán)、回購資產(chǎn)兩種形式，會(huì)計(jì)處理因回購形式不同而有所差異。

　　1、建設(shè)方的會(huì)計(jì)處理

　　因建設(shè)方是通過組建具有法人治理結(jié)構(gòu)的項(xiàng)目公司進(jìn)行BT項(xiàng)目，建設(shè)方對(duì)項(xiàng)目公司只有投資，本身不參與施工建設(shè)活動(dòng)，因此，建設(shè)方僅作為投資行為，應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，按投資方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。例如：建設(shè)方A公司組建項(xiàng)目公司B公司時(shí)，

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本——B公司

　　　貸：銀行存款

　　2、項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處理

　　項(xiàng)目公司具體負(fù)責(zé)BT項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè)，其會(huì)計(jì)處理因回購形式不同而應(yīng)采用不同的方法。

　�。�1）回購股權(quán)形式：BT項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，業(yè)主通常以其設(shè)立的國有獨(dú)資公司收購項(xiàng)目公司股權(quán)形式達(dá)到回購目的。項(xiàng)目公司對(duì)BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算應(yīng)按《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，按投資建設(shè)BT項(xiàng)目的業(yè)務(wù)內(nèi)容分別在“建安工程投資”和“待攤投資”科目下核算，從而利于項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓后滿足業(yè)主的會(huì)計(jì)核算要求。例如：建設(shè)方A公司通過轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)收回投資，建設(shè)方A公司作如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：銀行存款（或其他應(yīng)收款——業(yè)主或業(yè)主的國有獨(dú)資公司）

　　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本——B公司

　　　　　投資收益

　　項(xiàng)目公司B公司仍存續(xù)，BT項(xiàng)目仍由B公司核算反映，業(yè)主通過持有B公司股權(quán)而間接擁有BT項(xiàng)目，B公司在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后從“建安工程投資”和“待攤投資”科目分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”核算。

　�。�2）回購資產(chǎn)形式：BT項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，業(yè)主以收購BT項(xiàng)目資產(chǎn)方式達(dá)到回購目的。項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)讓的僅是BT項(xiàng)目工程資產(chǎn)，其作為建設(shè)方的被投資主體仍然保留，因此項(xiàng)目公司對(duì)BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　建造合同自身的特征是先有買主（即客戶），后有標(biāo)的（即資產(chǎn)），建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定，資產(chǎn)的建設(shè)期長，所建造的資產(chǎn)體積大，造價(jià)高，一般為不可撤銷的合同。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)》—建造合同》相關(guān)規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，即同時(shí)具備以下四個(gè)條件：

　�。�1）合同總收入能夠可靠地計(jì)量；

　�。�2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　�。�3）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；

　　（4）合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

　　企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

　　顯然，在完全BT方式的回購資產(chǎn)形式下，項(xiàng)目公司承建BT項(xiàng)目時(shí)，均和業(yè)主簽訂合同，約定BT項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓價(jià)款，項(xiàng)目公司應(yīng)在BT建設(shè)期確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，以利于該BT項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映和披露。具體會(huì)計(jì)處理如下：

　　項(xiàng)目公司根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本，

　　借：工程施工——合同成本

　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)、銀行存款等

　　根據(jù)已結(jié)算的合同價(jià)款，

　　借：應(yīng)收賬款——業(yè)主

　　　貸：工程結(jié)算

　　在實(shí)際收到合同價(jià)款時(shí)，

　　借：銀行存款

　　　貸：應(yīng)收賬款——業(yè)主

　　期末，根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，

　　借：工程施工——合同毛利

　　　　主營業(yè)務(wù)成本

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　在BT項(xiàng)目建設(shè)期間，均重復(fù)上述會(huì)計(jì)處理，但同時(shí)也應(yīng)檢查建造合同的預(yù)計(jì)損失情況，當(dāng)BT項(xiàng)目合同預(yù)計(jì)總成本大于合同總收入時(shí)，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　BT項(xiàng)目全部完工時(shí)，將“合同損失準(zhǔn)備”相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　　　工程結(jié)算

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本

　　　　工程施工——合同成本

　　　　工程施工——合同毛利

　　（二）BT工程總承包和施工承包的會(huì)計(jì)處理方法

　　如上所述，此兩種方式都不需要成立項(xiàng)目法人公司，因而不存在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，最終項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后業(yè)主回購的是資產(chǎn)，即進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，完成“建設(shè)—轉(zhuǎn)讓”模式。在此兩種方式下，BT合同實(shí)質(zhì)為建造合同，建設(shè)方對(duì)BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行上述會(huì)計(jì)處理。

　　三、結(jié)論和討論

　　在《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)［2008］11號(hào)文）第五個(gè)問題“企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理”中，對(duì)BOT融資模式會(huì)計(jì)處理做出一些規(guī)定，比如，第二條“項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”，第五條“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)”。BT和BOT都屬于新型融資模式，具有一定共同點(diǎn)，上述規(guī)定應(yīng)該也適用于BT業(yè)務(wù)，本文中所述幾種會(huì)計(jì)處理方法也有所體現(xiàn)，只是存在第五條的規(guī)定與前述第一種BT方式下政府（業(yè)主）回購股權(quán)形式的會(huì)計(jì)處理方法相悖的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)該具體問題具體分析，這也真正體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則。