成本會計正經(jīng)歷著前所未有的變化。這種變化主要體現(xiàn)在兩個方面：一是成本會計技術(shù)手段與方法不斷更新，會計電算化已經(jīng)或正在取代手工記帳，而且在企業(yè)建立內(nèi)部網(wǎng)internet 情況下，實時報告系統(tǒng)（ real - time reporting system） 成為可能。二是成本會計的應(yīng)用范圍不斷拓展，傳統(tǒng)上對成本控制并不關(guān)注的行業(yè)如醫(yī)院、計算機生產(chǎn)廠商、汽車行業(yè)、航空公司等都對成本控制投入了越來越多的精力。實際上，不論是銀行、快餐連鎖店、專業(yè)組織還是政府機關(guān)，成本控制已變得不可或缺[ 1 ] .

　　成本會計的新變化起源于企業(yè)制造環(huán)境的變遷以及現(xiàn)代管理理論與方法的創(chuàng)新。而后兩者又起因于外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)在以下四個方面： （1） 大多數(shù)產(chǎn)品供過于求，從而造成市場競爭日趨激烈； （2） 產(chǎn)品需求多樣化，而且顧客對產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求； （3） 國際化潮流勢不可擋，國際間分工合作日趨密切，國際間競爭也趨于殘酷激烈； （4） 新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風。以上外部環(huán)境的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有利于往昔，也要求企業(yè)管理要對管理理論與方法進行創(chuàng)新。

　　一、新制造環(huán)境對成本會計的沖擊

　　相對于傳統(tǒng)制造環(huán)境而言，新制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)代科學技術(shù)的最新成果，表現(xiàn)為自動化和電腦化兩個特征。新制造環(huán)境具體包括：

　　1、彈性制造系統(tǒng)（FMS） .是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng)，來結(jié)合各種獨立的電腦程式機器工具進行生產(chǎn)， 它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化。使用FMS 最大的好處，便是可以從事產(chǎn)品多樣化的生產(chǎn)，它可以解決對產(chǎn)品多樣化、精致化的需求。

　　2、電腦輔助設(shè)計（CAD） 、電腦輔助工程（CAE） 及電腦輔助制造（CAM） 系統(tǒng)。電腦輔助系統(tǒng)，不但提高了電腦的功能，并且為廠商提供更為寬廣的發(fā)展空間。使用電腦輔助系統(tǒng)可減少人工成本、節(jié)省時間并提高工作效率。

　　3、制造資源規(guī)劃（MRP Ⅱ） .是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統(tǒng)。目前流行的材料需求規(guī)劃（MRPⅠ） 是MRPⅡ的前身。MRPⅡ有助于管理當局進行及時、有效的投資與生產(chǎn)經(jīng)營決策。

　　4、電腦整合制造系統(tǒng)（CIM） .是指以電腦為核心，來結(jié)合如FMS、CAD、CAE、CAM 等所有新科技的系統(tǒng)，以形成自動化的制造程序，實行從始至終，甚至可達到工廠無人化的地步。

　　企業(yè)一旦實行自動化之后，生產(chǎn)力會大幅提升，不但成本會降低，質(zhì)量也會提高。但企業(yè)本身注意的是，生產(chǎn)自動化并非僅是購買自動化機器了事，公司的結(jié)構(gòu)亦必須隨著轉(zhuǎn)化，員工的技能和素質(zhì)也須跟著提高，其經(jīng)營管理方式也須跟著自動化調(diào)整[ 2 ] .

　　面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法如果繼續(xù)使用，將造成： （1） 產(chǎn)品成本計算不正確。因為在新制造環(huán)境下，機器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20 % —40 %降到了現(xiàn)在的不足5 %.但制造費用劇增并多樣化，其分攤標準如果只用人工小時已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。（2） 成本控制可能產(chǎn)生反功能行為。傳統(tǒng)成本會計，將預算與實際業(yè)績編成差異報告，即將實際發(fā)生的成本與標準成本相比較。在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業(yè)片面追求大宗生產(chǎn)，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價格差異，采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料，或進行大宗采購，造成質(zhì)量問題材料庫存積壓；為獲得有利的原材料數(shù)量差異，生產(chǎn)者可能將不良質(zhì)量的產(chǎn)品轉(zhuǎn)入下一道工序，使廢品損失進一步擴大等等。

　　針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，美國會計學者提出了作業(yè)成本法（ activity - based costing ，ABC） ，ABC 法在美、日、西歐等國企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應(yīng)用。ABC 法就是把為生產(chǎn)一種產(chǎn)品所發(fā)生的所有作業(yè)，如質(zhì)量檢驗、機器維修和顧客服務(wù)等分配到產(chǎn)品成本中的一種成本計算方法。這種方法較傳統(tǒng)成本計算方法更為精細，成本數(shù)據(jù)更加準確。ABC 法將制造費用以作業(yè)別來歸集到不同的成本庫中，然后分別成本庫采用各自的分配標準來分配制造費用，傳統(tǒng)的成本計算方法只根據(jù)一種或兩種不同的標準把制造費用分配給產(chǎn)品。總而言之，ABC 法提供了更加明智的決策數(shù)據(jù)。在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，ABC 法又發(fā)展為作業(yè)基礎(chǔ)管理（activity – based management ， ABM） .簡單地說，就是以ABC 法為基礎(chǔ)，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC 法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設(shè)計整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源[ 3 ] .

　　ABC 與ABM 是美國學者為成本會計適應(yīng)新制造環(huán)境而創(chuàng)建的，現(xiàn)已得到企業(yè)界的認同。一些高新技術(shù)企業(yè)進行了應(yīng)用，并獲得顯著的效果。由于我國國情與西方發(fā)達國家不同，目前在我國絕大部分企業(yè)尚不具備實行ABC 法的條件，這是因為我國大部分企業(yè)基本上仍屬于勞動力密集型企業(yè)，間接費用在產(chǎn)品成本中所占比重較小，推行ABC 法的意義不大。但是，ABC 法對我國制造費用分配的改革是有啟發(fā)的。

　　二、管理理論與方法的創(chuàng)新對成本會計的影響

　　隨著市場競爭日趨激烈，新技術(shù)、新工藝不斷涌現(xiàn)，管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新，新的管理理論與方法層出不窮，對成本會計系統(tǒng)有影響的主要有以下幾種：

　　1、適時制（JIT） .適時制就是零部件在生產(chǎn)需要時才購進或產(chǎn)品有顧客需求時才生產(chǎn)，從而使存貨保持在最低水平。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可能采用倒推成本法（backflush costing） .所謂倒推成本法，簡言之，就是當產(chǎn)品完工或銷售時，倒過頭來計算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本的方法。這與傳統(tǒng)的成本計算方法正好相反，傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本的記錄、歸集和分配，是隨著材料與產(chǎn)品實體的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，即生產(chǎn)成本會計記錄和生產(chǎn)成本發(fā)生的實物流是同步的。但在采用J IT 的企業(yè)，從收到原材料到產(chǎn)品制成所耗用的時間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統(tǒng)的分批或分步成本法詳細記錄各類存貨（如原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品） 的必要性受到懷疑。由成本-效益原則，對少量的存貨做詳盡精確追溯，無疑得不償失。為了克服上述問題，倒推成本法便應(yīng)運而生。

　　2、全面質(zhì)量管理（TQM） .TQM 是六十年代從傳統(tǒng)質(zhì)量管理發(fā)展起來的，而且隨著國際國內(nèi)市場環(huán)境的變化， TQM 已經(jīng)發(fā)展成為一種企業(yè)競爭的戰(zhàn)略武器，一種由顧客的需要和期望驅(qū)動的、持續(xù)的改進產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學。TQM 的目標就是公司在生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)追求產(chǎn)品“零缺陷”，并由顧客最終界定質(zhì)量。J IT 與TQM 兩者是相輔相成的。TQM 對計量和報告員工業(yè)績的會計來講，就是產(chǎn)生了質(zhì)量會計這一新學科。但由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計量，質(zhì)量會計發(fā)展的重點就放在質(zhì)量成本的確認、計量和報告上。一般認為質(zhì)量成本由五大類構(gòu)成： （1） 預防成本（prevention costs） ； （2） 檢驗成本（appraisal costs） ； （3） 內(nèi)部失敗成本（internal failure costs） ；（4） 外部失敗成本（external failure costs） ； （5） 外部質(zhì)量保證成本（external quality assurance costs） .另外，在TQM情況下，會計人員績效衡量標準包括了產(chǎn)品的可靠度、服務(wù)的及時性等促進管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣性指標。而傳統(tǒng)的貨幣性績效衡量標準往往挫傷了管理人員提高產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的積極性。

　　3、戰(zhàn)略管理（Strategic management） .無論是跨國公司，還是發(fā)展中的中小企業(yè)，無一例外，對戰(zhàn)略管理問題津津樂道。所謂戰(zhàn)略管理，就是著眼于對企業(yè)發(fā)展有長期性、根本性影響的問題進行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優(yōu)勢，確保有效完成公司目標。象“以人為本”的人事政策；是以“差異化”還是“成本領(lǐng)先”的市場定位策略；以及采用全面質(zhì)量管理的產(chǎn)品質(zhì)量策略等等。戰(zhàn)略管理思想對成本會計系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理（strategic cost management） 的提出。戰(zhàn)略成本管理就是指企業(yè)在生產(chǎn)與競爭者同質(zhì)產(chǎn)品時，成本要低于競爭對手，使顧客能以較低的代價，取得同樣功能的產(chǎn)品（或享受到同等品質(zhì)的服務(wù)） .戰(zhàn)略成本管理一般包括三個方面： （1） 價值鏈分析； （2） 市場定位； （3） 成本動因分析。每一方面都包含非常豐富的內(nèi)容。

　　4、基準管理（Benchmarking management） 和持續(xù)改進（continuous improvement） .管理方法的新趨勢就是基準與持續(xù)改進的結(jié)合。所謂基準就是以公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績標準來衡量自身的生產(chǎn)活動；持續(xù)改進意味著管理人員不是一次性地確定基準，而是一個持續(xù)的不斷改進提高的過程。日本豐田公司是貫徹基準管理與持續(xù)改進的典型?；鶞屎统掷m(xù)改進被稱為“永無終點”的比賽；管理人員和員工不會滿足于某一特定工作水平，而是謀求不斷的提高。采用該方法的企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前似乎高不可攀的目標現(xiàn)在竟然達到了。基準管理與持續(xù)改進對成本會計系統(tǒng)的影響主要表現(xiàn)在管理人員和會計師們認識到降低成本要向本行業(yè)最好的公司學習，以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準，降低成本是一個永無止境的過程，公司總是可以找出辦法使本年度成本和費用低于去年。

　　5、限制理論（ Theory of constraints） .根據(jù)限制理論，每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發(fā)展，否則無論公司定下什么目標都會實現(xiàn)（如，利潤最大化） .限制理論把企業(yè)看成一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯(lián)結(jié)處得到了加強，那么整個鏈也就得到了加強，但是如果加強了其它的聯(lián)結(jié)處，整個鏈就不會得到加強。例如一家公司，如果銷售是瓶頸，而讓采購人員采購更多的原材料，生產(chǎn)人員生產(chǎn)更多的產(chǎn)品，這根本無濟于事。明智的作法是提高銷售人員的工作效率和效果，擴大銷售量，提高市場占有率。限制理論對成本會計系統(tǒng)的影響是，管理人員和會計人員認識到，在有些情況下，不能一味強調(diào)降低成本和費用，要有逆向思維，在企業(yè)鏈條中的薄弱環(huán)節(jié)反過來要加大投入量，“為了省錢而花錢”。如果企業(yè)待解決的瓶頸是要更新新型設(shè)備，那么，引進新型設(shè)備可能導致一筆較大的支出，但是，在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余，這樣就總體而言，效益有所增加，這也是“成本—效益”原則的另一種詮釋。

　　6、目標管理（Objective management） .目標管理是西方發(fā)達國家的一種行之有效的企業(yè)管理方法，在美、日、西歐等國廣泛應(yīng)用，于本世紀八十年代初傳入我國。按目標進行管理，要求一個企業(yè)在一定時期內(nèi)應(yīng)當確定總的奮斗目標，如利潤總額、資金利潤率等，并據(jù)以指導、組織、動員員工為完成企業(yè)總目標而努力。圍繞這個總目標，企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)乃至每個人都應(yīng)當制訂自己的奮斗目標，如銷售量目標、成本目標等，并制定實現(xiàn)目標的措施，以保證總目標的完成。實行目標管理可以提高企業(yè)管理工作的主動性和積極性，克服盲目性，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。目標管理對成本會計系統(tǒng)的影響就是目標成本的制定、分解、控制和分析。對于目標成本，我國邯鋼集團的“模擬市場核算，實行成本否決”經(jīng)驗中所指的成本就是目標成本。從目標成本的制定到目標成本的管理，我國已初步形成比較完整的體系。

　　以上六種管理理論與方法我國都已得到不同程度的應(yīng)用。象上海寶鋼集團、上海大眾公司、深圳華為公司、西安楊森公司等大中型企業(yè)，都已廣泛應(yīng)用現(xiàn)代管理理論與方法，并取得顯著的成績。但是，總體來說，我國的企業(yè)管理還是比較落后，企業(yè)缺乏活力，產(chǎn)品在市場上缺乏競爭力。而且各種管理理論與方法落實到成本會計系統(tǒng)上，除目標成本、質(zhì)量成本還差強人意外，象倒推成本法、戰(zhàn)略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統(tǒng)作為企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了，成本會計才能得以革新與發(fā)展。

　　三、我們的對策

　　面對現(xiàn)代成本會計的發(fā)展趨勢，即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理的興起，戰(zhàn)略成本管理方興未艾，以及目標成本的推廣應(yīng)用等等，我國的成本會計工作如何順應(yīng)國際國內(nèi)市場環(huán)境以及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化，結(jié)合國情，引進、消化各種新的管理理論與方法，并總結(jié)我國自己的成功經(jīng)驗，值得我們深思。筆者認為，我們應(yīng)采取的對策是：

　　1、各級政府機關(guān)（特別是財政部門） 、各級主管機關(guān)以及企業(yè)各級領(lǐng)導要有魄力、有決心、有能力推動成本會計系統(tǒng)的改革，同時還需要培養(yǎng)、選拔一大批合格的成本會計人員。對于成本會計人員來說，除了應(yīng)具備會計職業(yè)道德之外，不僅要懂會計和財務(wù)管理，還要懂經(jīng)營管理，特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù)，這就要求成本會計人員也要努力學習生產(chǎn)技術(shù)，學會運用價值工程、成本最優(yōu)化理論和方法，才能在成本會計工作中，堅持技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合，在經(jīng)濟型成本會計工作轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟與技術(shù)結(jié)合型成本會計工作過程中充分發(fā)揮其作用。同時，成本會計人員要熟悉掌握現(xiàn)代成本會計的理論與方法，學會預測，學會決策，學會控制，學會使用電子計算機進行信息處理。我們認為，根據(jù)成本會計人員職責的要求，我國一些工業(yè)企業(yè)在成本崗位上要配備成本工程師，從而有利于成本會計的技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合，充分發(fā)揮成本會計的職能作用，以適應(yīng)現(xiàn)代化管理和成本會計的新發(fā)展。

　　2、會計學界在引進介紹西方先進的管理理論與成本會計新方法的同時，必須認真研究，結(jié)合我國國情加以完善和提高，使之成為我國現(xiàn)代成本會計的有效組成部分；同時，不能僅僅紙上談兵，要深入企業(yè)實際調(diào)查并在企業(yè)試點和推廣應(yīng)用，要做典型案例研究。這當然需要理論工作者和實際工作者相結(jié)合，才能加速、深化和完善成本會計的改革。我們認為，隨著知識經(jīng)濟深入人心，必須克服理論工作者沒有很好深入實踐，實際工作者沒有很好研究理論的傾向，必須扭轉(zhuǎn)學術(shù)界和實務(wù)界兩張皮的現(xiàn)象。

　　3、成本會計核算手段要實行電算化。會計電算化是一種必然的發(fā)展趨勢。企業(yè)成本會計工作以電子計算機為手段，大大加快了信息反饋速度，增強了業(yè)務(wù)處理能力，對于及時、準確地進行成本預測、決策和核算，有效地實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。實踐證明，成本會計電算化是當務(wù)之急，是實行新的成本會計方法的技術(shù)前提，沒有會計電算化，新的成本會計方法實行起來必大打折扣，難以取得實際效果。

　　4、總結(jié)、完善和推廣我國行之有效的成本會計方法?，F(xiàn)代成本會計的實施并不意味著對傳統(tǒng)成本會計的全盤否定，完全照搬照抄西方成本會計方法，更不是要求成本會計要高等數(shù)學化。我們認為，只要能夠適應(yīng)我國生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)濟體制改革要求，有利于提高經(jīng)濟效益的會計方法，都應(yīng)視為現(xiàn)代成本會計方法，如我國五十年代的成本指標歸口分級管理，包括班組經(jīng)濟核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟核算制，實際上是具有中國特色的責任會計內(nèi)容，至今仍不失是現(xiàn)代成本會計的有效方法。美國猶他州大學三位教授到鞍鋼考察班組經(jīng)濟核算后給予了很高的評價，并撰寫了一篇題為《責任會計在中國-鞍鋼的實驗》的論文，參加第二次泛太平洋企業(yè)經(jīng)營、經(jīng)濟與技術(shù)交流會議[ 4 ] .其實，我國在成本會計實踐中創(chuàng)造的行之有效的管理方法，又何止班組經(jīng)濟核算一例呢。很顯然，為了健全、發(fā)展和完善我國成本會計，借鑒西方成本會計的理論和方法是非常必要的，但是，這種學習必須是一種創(chuàng)新，而創(chuàng)新只能在與我國的國情相結(jié)合，完善原有方法中的合理內(nèi)核的情況下才能實現(xiàn)。

　　必須特別指出，改革開放以來，我國在成本會計方面積累了豐富的新鮮經(jīng)驗。邯鋼經(jīng)驗就是一例。邯鋼“模擬市場核算，實行成本否決”經(jīng)驗的關(guān)鍵，就是抓住“成本”這個牛鼻子不松手，抓住“成本否決”這個關(guān)鍵不留情，抓住“效益”這個中心不動搖。邯鋼經(jīng)驗為發(fā)展成本管理，豐富成本會計內(nèi)容作出了很大的貢獻，值得我們會計學術(shù)界深入學習，積極探索，認真總結(jié)，將實踐上升到理論，從中對如何加強成本會計工作獲得新的啟迪。

　　值此新世紀到來之際，我們應(yīng)認真學習西方一切先進的經(jīng)驗和方法，廣開思路，博采眾長，為我所用。這是因為西方企業(yè)按現(xiàn)代化生產(chǎn)要求，實行了嚴格的科學管理，積累了相當豐富的經(jīng)驗和行之有效的管理理論與方法，確實值得我們借鑒。但是，我們學習外國經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，要結(jié)合國情；另外，必須適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，在認真總結(jié)我國成本會計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，進行成本會計改革。

　　參考文獻：

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