一般認(rèn)為，成本會(huì)計(jì)是在工業(yè)革命時(shí)期，隨著工廠制度的出現(xiàn)而誕生的。事實(shí)上，它的起源可以追溯到14世紀(jì)。那時(shí)候，由于意大利、英國、佛蘭茫和德國商業(yè)得到發(fā)展，許多人建立了獨(dú)資和合伙企業(yè)，開始從事毛織品生產(chǎn)、書籍印刷、錢幣鑄造和其他行業(yè)。早在英國亨利七世時(shí)期(Henry Ⅶ，1485-1509)，成本會(huì)計(jì)便有了明確的發(fā)展。當(dāng)時(shí)，一大批小毛紡織商由于不滿各行會(huì)的種種限制，從城市轉(zhuǎn)向鄉(xiāng)村，并建立了工業(yè)群體，希望通過行會(huì)以外的其他渠道推銷自己的產(chǎn)成品。他們的生產(chǎn)和銷售活動(dòng)處于壟斷行會(huì)的控制之下時(shí)，沒有實(shí)行成本核算的必要。但是，像后來許多商號(hào)所認(rèn)識(shí)到的那樣，小型工廠主發(fā)現(xiàn)，不僅自己與各行會(huì)之間存在著競(jìng)爭(zhēng)，而且他們內(nèi)部也存在著競(jìng)爭(zhēng)，于是，準(zhǔn)確的成本記錄變得必不可少，甚至成為成功的先決條件。在那些歲月里，這些刺激無疑推動(dòng)了成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。
    
　　我們可以舉出很久以前運(yùn)用成本帳戶的實(shí)例。
    
　　中歐著名的富格爾家族，一個(gè)時(shí)期曾控制提洛爾和卡里思亞的銀礦、銅礦和一個(gè)鑄造廠，早在1577年，其中一個(gè)礦的會(huì)計(jì)記錄就包括下列帳戶：礦石、鉆、礦井和鑄造，總費(fèi)用、熔煉、運(yùn)輸、鐵和煤屑貿(mào)易。盡管沒有證據(jù)證明這些會(huì)計(jì)帳戶已經(jīng)體現(xiàn)了現(xiàn)代成本流程意識(shí)，但已涉及到諸如產(chǎn)品成本(Cost of Production)和主要成本(Prime Cost)之類用語。過后某一年，一個(gè)冶煉廠帳戶借記冶煉廠營業(yè)費(fèi)用，同時(shí)貸記發(fā)運(yùn)貨物。借方列示了23個(gè)項(xiàng)目，貸方包括九類不同的記錄。顯然，這些都不簡(jiǎn)單。
    
　　梅弟(Medici)家族在貿(mào)易活動(dòng)中采用的成本計(jì)算方法也值得注意。它們是運(yùn)用于工業(yè)活動(dòng)的簿記程序的見證。這個(gè)著名的家族，在15、16世紀(jì)幾十年里，除廣泛從事銀行業(yè)務(wù)之外，還經(jīng)營毛紡業(yè)。早在1431年，即比盧卡·帕喬利(Luca Pacioli)出版第一本復(fù)式簿記教科書早63年，在梅第奇工業(yè)合伙企業(yè)中已使用了一套相當(dāng)完善的會(huì)計(jì)帳簿。當(dāng)時(shí)，設(shè)置了一個(gè)名為“制造和銷售衣服”(Cloth Manufactored and Sold)的帳戶，并編制了列示所有售出服裝利潤的報(bào)表。每一個(gè)衣服帳戶借方包括下列各項(xiàng)的合計(jì)：(1)羊毛購入；(2)染料成本；(3)其他制造成本支出，如工資、油、核棉機(jī)和起絨機(jī)。隨著時(shí)間的推移，對(duì)這些工業(yè)合伙帳戶作了一些重要的改進(jìn)，所以，到16世紀(jì)，出現(xiàn)了一些新方法。當(dāng)時(shí)，對(duì)“工資總帳”(Wage Ledger)的運(yùn)用是相當(dāng)有見解的。這一總帳仍是聯(lián)系現(xiàn)代工廠總帳和工業(yè)企業(yè)總帳的先驅(qū)，也許可進(jìn)一步推斷，處理這些復(fù)雜記錄的簿記員一定是一位很努力的專家。
    
　　普拉廷(Plantin)是16世紀(jì)佛蘭茫的印刷家和出版商，他們的會(huì)計(jì)帳簿，包括話多現(xiàn)代分批成本制度的因素。普拉廷為他出版的每一本書設(shè)置了不同的帳戶。這些帳戶借記使用的紙、支付的工資和其他印刷成本。當(dāng)書印刷完以后，再從特定的帳戶轉(zhuǎn)記名為“庫存書”(Books in Stock)的另一個(gè)帳戶。這樣就可以附帶地反映“庫存紙”和“完工書”帳戶的增減變化情況。
    
　　這些實(shí)例證明在1400-1600年間產(chǎn)生了某些現(xiàn)代成本技術(shù)的實(shí)踐。當(dāng)時(shí)，人們已經(jīng)提出：(1)建立對(duì)每一個(gè)生產(chǎn)步驟的會(huì)計(jì)控制；(2)減少在原材料和人力使用上的浪費(fèi)的思想。
    
　　工業(yè)革命前，成本會(huì)計(jì)方面的論文和書籍十分稀少。18世紀(jì)末，隨著工程學(xué)、采煤和棉紡織業(yè)的飛速發(fā)展。大量資本沉淀于機(jī)器和交通設(shè)備上面，這就給成本會(huì)計(jì)提出下列新的要求：(1)經(jīng)理們要求能及時(shí)地、適量地供應(yīng)原材料，并提供記錄情況；(2)適應(yīng)對(duì)顧客更大金額付款的需要，需要一個(gè)能夠消除支付欺騙和銷誤的制度；(3)由于使用價(jià)值昂貴的設(shè)備和隨之而來的設(shè)備報(bào)廢問題，折舊變得更加重要；(4)由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，經(jīng)理們必須了解在經(jīng)營淡季抵補(bǔ)產(chǎn)品主要成本后產(chǎn)品的最低價(jià)格，換句話說，即使是在當(dāng)時(shí)，固定成本和變動(dòng)成本已變得十分重要；(5)產(chǎn)品從一個(gè)生產(chǎn)過程轉(zhuǎn)向另一個(gè)生產(chǎn)過程中，需要仔細(xì)地進(jìn)行觀察和記錄，并對(duì)不同時(shí)期成本進(jìn)行比較。
    
　　不僅在鋼鐵部門，在其他部門，也出現(xiàn)很多相類似的成本問題。例如，機(jī)械制造者(蒸汽機(jī)、紡織和鐵路設(shè)備)會(huì)計(jì)，在簽訂一項(xiàng)合同以后，需要為某批產(chǎn)品提供詳細(xì)資料，以便為能作出更可靠的預(yù)測(cè)提供信息，很明顯，這就是我們今天所說的分批成本計(jì)算。這些簡(jiǎn)單的開端引出令現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)學(xué)家頭痛的問題。后來，所有與制造費(fèi)用在每批產(chǎn)品中分?jǐn)傆嘘P(guān)的爭(zhēng)論，不論是否包括應(yīng)付利息、廢料處理、成本與普通財(cái)務(wù)記錄協(xié)調(diào)等都能找到相同的根源。19世紀(jì)，當(dāng)化學(xué)工業(yè)找到立足點(diǎn)之后，副產(chǎn)品和聯(lián)合成本問題日趨重要。另外，鐵路系統(tǒng)的擴(kuò)展實(shí)際上與所有的成本問題相連，這些成本問題包括折舊、大量制造成本、工廠成本、聯(lián)合成本和對(duì)企業(yè)成本的控制等。
    
　　早期，成本會(huì)計(jì)師和簿記員都很不愿意把他們掌握的方法傳播給別人，即使傳授，也要求接受者嚴(yán)格保密，這就使我們追溯成本會(huì)計(jì)早期的發(fā)展遇到了困難。公正地講，當(dāng)時(shí)很少有理論家對(duì)這門學(xué)科感興趣，但有點(diǎn)神秘的是當(dāng)時(shí)不乏商業(yè)簿記方面的教科書和文章，有些傳統(tǒng)至今，但涉及到成本和制造業(yè)記錄的甚少。
    
　　19世紀(jì)70、80年代，成本會(huì)計(jì)的研究主要是對(duì)確定產(chǎn)品主要成本的傳統(tǒng)作法進(jìn)行適當(dāng)改進(jìn)。當(dāng)時(shí)，人們并沒有完全認(rèn)識(shí)到成本核算的重要性。例如，一位早期科學(xué)管理的倡導(dǎo)者(1841年)提出，每一個(gè)生產(chǎn)者應(yīng)不斷地尋求改進(jìn)生產(chǎn)的方法，以降低每件產(chǎn)品的成本。他強(qiáng)調(diào)了解每一生產(chǎn)過程的“準(zhǔn)確成本”和生產(chǎn)中機(jī)器損耗的重要性。
    
　　在1890年以前，大多數(shù)工廠是通過簡(jiǎn)單地修改貿(mào)易帳戶計(jì)算工廠費(fèi)用，因?yàn)?，那時(shí)，他們首要目標(biāo)是計(jì)算中期利潤，而不是計(jì)算產(chǎn)品成本。他們還不知道通過分類帳反映成本流程的概念，沒有嚴(yán)格區(qū)分車間制造費(fèi)用和公司商業(yè)費(fèi)用，也忽視了運(yùn)用成本帳戶確定公司半成品和產(chǎn)成品之間適當(dāng)?shù)拇尕洈?shù)量。
    
　　19世紀(jì)80年代到20世紀(jì)初，成本計(jì)算方法和成本理論研究獲得大豐收。在這一時(shí)期，(1)發(fā)現(xiàn)了把工廠分類帳和總分類帳聯(lián)系起來的方法；(2)對(duì)涉及到處理和記錄工廠原材料的問題進(jìn)行了深入的研究(包括把原材料價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中的問題；(3)對(duì)勞動(dòng)力成本的記錄和分?jǐn)?到每一單位產(chǎn)品中去)的問題進(jìn)行了全面的探討；(4)開始認(rèn)真考慮包括在產(chǎn)品工廠成本中的制造費(fèi)用項(xiàng)目，初步涉及到今天在彈性費(fèi)用預(yù)算中廣泛應(yīng)用的固定成本和變動(dòng)成本的劃分。
    
　　1900年至1915年，成本會(huì)計(jì)側(cè)重于：(1)改進(jìn)成本流程各階段的成本計(jì)算方法；(2)研究如何根據(jù)事先確定的費(fèi)率解決撥款問題。與后來問題緊密相關(guān)的是關(guān)于工廠閑置生產(chǎn)能力處理問題的爭(zhēng)論，在認(rèn)識(shí)到工廠閑置時(shí)間之前，事先確定的費(fèi)率引起人們極大興趣。越來越多權(quán)威人士論述根據(jù)實(shí)踐估計(jì)費(fèi)率問題。例如，一位會(huì)計(jì)學(xué)者建議，應(yīng)該根據(jù)經(jīng)營情況確定費(fèi)率。
    
　　在20世紀(jì)早期的幾年里，科學(xué)管理倡導(dǎo)者的思想影響著成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，他們主張以根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)能力，而不是依據(jù)企業(yè)實(shí)際產(chǎn)量確定適用費(fèi)率。早在1903年，人們就把企業(yè)生產(chǎn)能力和企業(yè)實(shí)際產(chǎn)量之間的區(qū)別稱為“死費(fèi)”，這種思想深化了對(duì)成本本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，為后來的研究開辟了道路。
    
　　到1915年，工廠成本會(huì)計(jì)的基本結(jié)構(gòu)已經(jīng)建立，隨后，人們的研究集中在利息的分配、標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算、成本分析、成本控制、彈性預(yù)算和其他特殊目的的成本上。
    
　　文碩節(jié)譯自《The Accounting Review》October 1947, No 4.