摘　要：成本會計的發(fā)展體現(xiàn)了企業(yè)管理思想變遷的內(nèi)在要求。本文從歷史的角度，基于成本會計學(xué)科的內(nèi)外部環(huán)境的演進，對成本會計的發(fā)展規(guī)律進行了探討，以期為會計的發(fā)展與研究提供參考。

　　關(guān)鍵詞：成本會計　發(fā)展規(guī)律

　　一、成本會計的發(fā)展是管理思想不斷演進的產(chǎn)物

　?。ㄒ唬?0世紀前期以泰羅為代表的科學(xué)管理階段

　　這一時期，美國許多企業(yè)為了應(yīng)付第一次世界大戰(zhàn)后出現(xiàn)的經(jīng)濟危機，開始推行泰羅的科學(xué)管理方法。其基本特點是在科學(xué)實驗的基礎(chǔ)上，精確測算工人們每一步、每個動作、每道工藝流程所需花費的時間，制訂出標準的操作方法和有刺激性的計件工資制度，力爭以最簡單的操作、最快的速度、最小的投入，完成特定的任務(wù)。當時的成本會計配合泰羅科學(xué)管理的需要，引進了“標準成本”、“差異分析”和“預(yù)算控制”等的技術(shù)方法。其成本會計的目的是在企業(yè)戰(zhàn)略方向和管理決策已確定的前提下，協(xié)助解決在執(zhí)行過程中如何提高生產(chǎn)效率、生產(chǎn)經(jīng)濟效果和節(jié)約的問題。在這個階段，要求標準成本計算必須對全部成本計算進行全面地收集和合理的分配，使產(chǎn)品及其相關(guān)的費用能在已售的產(chǎn)品和未銷的存貨之間區(qū)分開來，強調(diào)以客觀、明確的方法對全部成本進行分配。

　?。ǘ┬鹿芾砜茖W(xué)理論形成階段

　　這一階段的管理思想主要體現(xiàn)在以下方面：

　　一是引進行為科學(xué)管理，注重“人”的因素。正如梅奧的《人的行為科學(xué)研究》和麥格雷戈的《企業(yè)中人的因素》中所強調(diào)的：應(yīng)發(fā)掘企業(yè)中人的發(fā)展?jié)摿Γ袚?dān)責(zé)任的能力，以及為組織目標而奉獻的意愿。即認為要提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，不應(yīng)以產(chǎn)品為中心，而應(yīng)以人為中心，充分調(diào)動廣大職工的生產(chǎn)積極性和創(chuàng)造性。要求對組織的行為，以及組織中人的行為進行廣泛地調(diào)查研究；讓職工參與管理、決策，借以提高產(chǎn)品質(zhì)量、降低產(chǎn)品成本，擴大企業(yè)利潤。

　　二是增強競爭能力，優(yōu)化目標管理。目標管理是由德魯克提出的，即企業(yè)建立合適的組織條件和運作方法，使人們能通過使自己的努力符合組織的目標而最好地實施自己的目標。

　　三是強調(diào)經(jīng)營決策。管理的重心在經(jīng)營決策，這是現(xiàn)代管理科學(xué)與泰羅科學(xué)管理最本質(zhì)的區(qū)別。

　　著名的管理學(xué)家西蒙認為，決策的過程就是全部的管理過程，現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營決策的成功或失敗往往是企業(yè)最大的成功與失敗。c.w.杰斯曼強調(diào)有效的決策是分析、解決問題的合乎理性的邏輯過程。同時，在標準成本計算方面，還增加了現(xiàn)實性。把過去制訂標準成本具有理想規(guī)范的傾向，即所謂“理想的標準成本”，改變?yōu)椤艾F(xiàn)行的、可以達到的標準成本”。為了對間接費用進行控制，采用了編制“彈性預(yù)算”的辦法，代替?zhèn)鹘y(tǒng)的“固定預(yù)算”。四是運用自然科學(xué)和技術(shù)科學(xué)?，F(xiàn)代科學(xué)突飛猛進和大規(guī)模運用于生產(chǎn)，使生產(chǎn)力獲得迅速的發(fā)展。同時，企業(yè)外部生產(chǎn)瞬息萬變競爭加劇，因而，企業(yè)管理迫切要求管理現(xiàn)代化和科學(xué)化，利用科學(xué)技術(shù)提高工作效率以及企業(yè)管理的靈活性和高度適應(yīng)性。五是采用系統(tǒng)管理。在現(xiàn)代管理科學(xué)基礎(chǔ)上發(fā)展的現(xiàn)代成本會計體系，其成本管理是全局性、決策性的，以服務(wù)于企業(yè)提高經(jīng)濟效益為核心，這與標準系統(tǒng)中的成本控制不同，因而有必要建立區(qū)別于傳統(tǒng)成本會計的現(xiàn)代成本管理理論。

　　（三）20世紀70年代中期以來的管理科學(xué)發(fā)展階段

　　這一時期，管理思想受微觀經(jīng)濟學(xué)的影響，加之現(xiàn)代信息技術(shù)的迅速推進，使成本會計實踐更為豐富多彩，技術(shù)方法日新月異，呈現(xiàn)出一片欣欣向榮的發(fā)展趨勢。具體表現(xiàn)在：

　　一是成本會計中的權(quán)變思想得到體現(xiàn)。目前隨著世界經(jīng)濟形勢的變化及不確定性因素增多，企業(yè)管理（包括成本管理）只用固定的數(shù)學(xué)模式，就可應(yīng)付自如，而必須把各種現(xiàn)代管理學(xué)派的理論兼收并蓄，取長補短，根據(jù)企業(yè)所處的外部環(huán)境和內(nèi)部條件，權(quán)宜應(yīng)變、靈活掌握，力求在工作、組織和人三者之間，形成最佳配合，以取得顯著的經(jīng)濟效益。

　　二是信息經(jīng)濟學(xué)思想滲透于成本會計之中。信息經(jīng)濟學(xué)的核心內(nèi)容，是試圖對信息的“需求”進行計量，而這種需求的計量是以信息的價值和提供該項信息所花費的成本為基礎(chǔ)的。信息成本通常包括精確性成本和及時性成本兩類，在實際工作中比較容易確定。但信息價值的計量則較為困難，一般通過決策者所面臨的環(huán)境、決策者可采用的行動、實現(xiàn)環(huán)境和決策者采取行動所產(chǎn)生的結(jié)果（此結(jié)果是環(huán)境和行動的函數(shù)）、決策者對于風(fēng)險的態(tài)度或偏好因素構(gòu)成的模型求得。從理論上講，信息經(jīng)濟學(xué)的觀點是正確的，但成本會計核算中不能片面追求“真實性”而不顧取得信息所花費的成本，否則就得不償失。目前為止，信息系統(tǒng)的成本會計核算還難以準確的定量化，強化信息系統(tǒng)的成本效益分析仍將是未來的一項重要課題。

　　三是代理理論得到應(yīng)用。代理理論認為，成本管理系統(tǒng)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的中的一個子系統(tǒng)。而且是一個獨特的系統(tǒng)，即“經(jīng)管責(zé)任”系統(tǒng)的一個組成部分。在公司組織中，“代理人”是相對于“委托人”而言的。股東把決策權(quán)交給總經(jīng)理，總經(jīng)理再把管理權(quán)層層分配給各單位的負責(zé)人，于是就形成了一個“樹狀”的委托責(zé)任系統(tǒng)。

　　成本管理系統(tǒng)的目標不再是“真實性”，而是委托人和代理人之間簽訂的合同經(jīng)濟效率，即評價一個成本管理系統(tǒng)是否有效的標準，應(yīng)視其是否能及時、有效地促使管理人員實現(xiàn)企業(yè)原定的目標。因此，委托人與代理人之間訂立合同的出發(fā)點：一方面要使部門的管理者（代理人）分擔(dān)風(fēng)險；另一方面也要起到對全體員工的激勵作用。必須指出，對于成本管理系統(tǒng)的這種認識，是從委托人與代理人之間訂立合同的活動中引伸出來的。這使成本管理工作者意識到今后成本會計系統(tǒng)，應(yīng)當利用以預(yù)算為基礎(chǔ)的合同和特定的差異分析模型。對于這方面的研究，目前仍處于起步階段，還沒有重大突破。四是信息技術(shù)沖擊和影響著成本會計核算與管理。進入21世紀以來，與現(xiàn)代信息社會相適應(yīng)的高科技突飛猛進，成本會計中的傳統(tǒng)觀念和視野，理論與方法等都顯得有些不適應(yīng)，信息技術(shù)通過對社會、經(jīng)濟的沖擊影響著成本會計核算與管理的思想與方法。如隨著生產(chǎn)自動化程度的不斷提高，產(chǎn)品技術(shù)更新的周期越來越短，以成本為焦點的市場競爭異常激烈，如何科學(xué)有效地管理和控制成本成為現(xiàn)代成本會計理論中的重要研究課題。

　　二、成本會計的發(fā)展是各種成本管理方法不斷交融再生的產(chǎn)物

　?。ㄒ唬┏杀緯嫷陌l(fā)展體現(xiàn)了“整合”的內(nèi)在要求

　　“整”是整體和整理?！昂稀笔菂f(xié)調(diào)。“整合”是將全部資源，根據(jù)完整性、系統(tǒng)化與有序協(xié)調(diào)的原則進行整理，以達到最優(yōu)化的效果。隨著全球化進程加快，世界各類文明、文化的多元與差別，使得整合對象不斷擴大。整合不是排斥，而是建立在兼容基礎(chǔ)上的壯大和最優(yōu)，在取長補短中獲得新生，這也是經(jīng)濟學(xué)中漸進式制度變遷的內(nèi)在要求。制度變遷由漸進式和激進式之分，前者的變遷過程是緩慢和自發(fā)的，后者則具有革命性的特征。西方國家這兩種變遷的制度之間是匹配的，而我國的制度變遷尚缺乏經(jīng)驗，加之歷史與文化背景的不同，致使我國的制度變遷在激進與漸進之間往往難以協(xié)調(diào)。所以，容易出現(xiàn)國外“最優(yōu)”的成本會計工具無法成功地移植于我國企業(yè)，究其根源就在于國情的不同。會計是環(huán)境的產(chǎn)物，從企業(yè)環(huán)境角度分析，影響成本會計整合的因素主要有以下方面：

　?。?）技術(shù)因素。上個世紀推動成本會計整合的最直接的技術(shù)因素有適時制和計算機集成制造系統(tǒng)。適時制（Just-In-Time）的目的是消除不增值作業(yè)（N0 Value Added Activities），減少浪費。計算機集成制造系統(tǒng)（SIMS）是計算機輔助設(shè)計（CAD）、計算機輔助制造（CAM）、計算機輔助測試（CAT）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）和管理信息系統(tǒng)（MIS）等各個系統(tǒng)的集合。SIMS對成本會計的沖擊表現(xiàn)在：傳統(tǒng)的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化（機器折舊與研發(fā)費用增加），以及成本控制方法的整合變動（如各責(zé)任中心變?yōu)樽鳂I(yè)組，標準成本差異控制的效果減弱）等方面，本世紀對成本會計整合的最直接因素將是由智力資本所表現(xiàn)的各種技術(shù)要素。傳統(tǒng)以節(jié)約為核心的成本會計理念是建立在資金、設(shè)備等有形資產(chǎn)投入占主導(dǎo)地位的基礎(chǔ)之上的，本世紀的成本會計發(fā)展將圍繞品牌與技術(shù)標準的確立開展理論與方法體系的整合與創(chuàng)新。同時，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展及金融工具的不斷創(chuàng)新，成本會計的功能將進一步擴大，未來成本會計系統(tǒng)的整合會在很大程度上受制于技術(shù)因素。

　?。?）環(huán)境因素。在我國迅速成為世界“制造工廠”的同時，環(huán)境、貿(mào)易摩擦等問題也迅速成為成本會計面臨的重大課題。如何按照科學(xué)發(fā)展觀的精神，積極構(gòu)建資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，以實現(xiàn)人與自然、人與社會的和諧發(fā)展。這些問題的諸多方面需要借助于成本會計理論與方法體系的整合去加以解決。此外，經(jīng)濟全球化背景下的競爭已經(jīng)不再是單純的產(chǎn)品和技術(shù)的競爭，而更多的是規(guī)則的競爭，是對規(guī)則制定與參與程度的競爭。加強成本會計的內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的工具開發(fā)與整合，并積極投身和參與國際經(jīng)濟規(guī)則（如會計規(guī)則、貿(mào)易規(guī)則等）的制定，將會在幫助我國企業(yè)應(yīng)對反傾銷等貿(mào)易磨合過程中，發(fā)揮更加積極的作用。

　?。?）人文要素。會計活動既受制于技術(shù)性的規(guī)定，如記賬方法等，更受價值觀的支配，其中人文因素的影響極為明顯。成本會計是企業(yè)文化的體現(xiàn)，從構(gòu)成文化因素的前提條件看，成本會計體系的整合狀況體現(xiàn)了國家和地區(qū)的大眾文化與社會習(xí)俗。就目前我國的國有企業(yè)改革而言。其目標是要明確產(chǎn)權(quán)主體，建立有效的激勵和約束機制。但如果片面強調(diào)產(chǎn)權(quán)改革而忽視人文因素的作用，往往會出現(xiàn)不應(yīng)有的發(fā)展阻礙。上個世紀末理論界普遍認為，產(chǎn)權(quán)清晰的企業(yè)環(huán)境才能促進企業(yè)的發(fā)展，成本會計界也圍繞產(chǎn)權(quán)問題開展了各種問題的探討，并形成了一系列的創(chuàng)新概念，如產(chǎn)權(quán)成本會計、產(chǎn)權(quán)財務(wù)成本、財權(quán)等。這些成果普遍認為，經(jīng)濟的增長、企業(yè)的發(fā)展是技術(shù)與制度的產(chǎn)物，是以產(chǎn)權(quán)清晰為基礎(chǔ)的，進而得出結(jié)論：一個產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)是不可能得到發(fā)展的。其實這種認識也具有片面性，沒有注意到文化差異和文化創(chuàng)新對企業(yè)發(fā)展的影響。

　　（二）成本會計的發(fā)展符合科學(xué)研究方法觀的發(fā)展規(guī)律

　　改革開放以來，我國企業(yè)積極引進了歐美各國的成本會計技術(shù)與方法，同時在學(xué)術(shù)界的推動與支持下，幾乎大部分的先進成本會計工具在各領(lǐng)域中都或多或少地得到了應(yīng)用。但現(xiàn)實問題是企業(yè)在應(yīng)用中客觀表現(xiàn)出不太適應(yīng)的傾向，迫切需要通過成本會計工具的整合來提高其應(yīng)用的效率或效果。目前要注意研究、總結(jié)這些技術(shù)與方法應(yīng)用中的有益經(jīng)驗，并結(jié)合我國企業(yè)特點加以整合與提煉。具體的思路是：理順各種成本會計技術(shù)與方法之間的邏輯關(guān)系，在堅持技術(shù)的有效性和方法的實用性原則基礎(chǔ)上，實現(xiàn)成本會計工具之間的互補，以及成本會計功能的提升，獲得整合的綜合效應(yīng)；圍繞企業(yè)特定環(huán)境開展成本會計工具的“個性化”改造，特別是針對我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌環(huán)境與文化特征，實現(xiàn)成本會計工具的“本土化”。如何將我國企業(yè)已經(jīng)獲得的成本會計經(jīng)驗，從理論上加以提高，使分散的經(jīng)驗更加合理、系統(tǒng)，進而成為具有科學(xué)性的方法體系，這是現(xiàn)階段強化成本會計整合的根本目的之一。優(yōu)化成本會計的技術(shù)與方法，需要從研究方法上加以整合，尋求突破。成本會計的研究路徑大致有兩種：

　　一是由下而上的研究路徑（Bottom-upApproach）。它通過對某些成本會計理論上的細小問題的研究，提出自己對成本會計問題的看法與認識。這種研究現(xiàn)象的弱點表現(xiàn)在：都是對一種或者幾種成本會計中存在的可能問題的現(xiàn)象性解釋；從統(tǒng)計的結(jié)果中猜結(jié)論找制度和理論解釋；沒有自己的模式，借用別的學(xué)科中的計量模式，或者略對這種模式作些修改，但該模式往往與我國成本會計的實際情況不符；偏離了成本會計的基礎(chǔ)，或者缺乏對價值管理問題的深入認識，而使理論的準備顯得不足等。由于上述問題的存在，使得這種由下而上的研究路徑可能由以往的優(yōu)勢轉(zhuǎn)變?yōu)榱觿?，或者成為障礙。

　　二是自上而下的研究路徑（Top-downApproach）。通過對企業(yè)戰(zhàn)略的制定，圍繞政府或市場的要求展開研究。這種研究往往需要“情境嵌入”及“情境依賴”，“嵌入”（Embeddedness）是新經(jīng)濟社會學(xué)中廣泛使用的概念，意指各類經(jīng)濟行為都受到其所處的社會結(jié)構(gòu)的限定，這種社會結(jié)構(gòu)決定著其形式與結(jié)果，即成本會計研究要跳出傳統(tǒng)的會計框框或者企業(yè)框框，與政府行為和市場活動相聯(lián)系。成本會計的課題是被“嵌入”于網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)與社會結(jié)構(gòu)之中的，這種“嵌入”的過程就是一種整合。網(wǎng)絡(luò)位置與結(jié)構(gòu)位置相結(jié)合，等于把成本會計的規(guī)則“嵌入”于公司利益相關(guān)者財務(wù)網(wǎng)絡(luò)（相當于關(guān)系性“嵌入”），義“嵌入”于范圍更加廣闊的社會結(jié)構(gòu)關(guān)系（相當于結(jié)構(gòu)性“嵌入”）。從我國成本會計研究的現(xiàn)實情況來看，目前的研究重點是深入挖掘我國企業(yè)的實踐問題，根據(jù)國家經(jīng)濟社會發(fā)展的重大戰(zhàn)略調(diào)整，選擇成本會計的研究課題。即圍繞現(xiàn)階段全球管理科學(xué)各前沿領(lǐng)域，在成本會計學(xué)科中形成一批“情境嵌入式”的原創(chuàng)性成果。