摘　要：新的《企業(yè)會計(jì)制度》將于2005年在工業(yè)企業(yè)全面實(shí)施。和原分行業(yè)的企業(yè)會計(jì)制度相比，在結(jié)構(gòu)上將由《企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》、《金融企業(yè)會計(jì)制度》三大部分組成。新制度在會計(jì)科目、會計(jì)準(zhǔn)則、資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、債務(wù)重組和非貨幣性交易等會計(jì)處理方法，會計(jì)報(bào)表的填列方法和內(nèi)容都有所變化和調(diào)整，在學(xué)習(xí)貫徹和執(zhí)行新制度時應(yīng)特別予以關(guān)注。

　　財(cái)政部于2000年12月29日正式頒布了《企業(yè)會計(jì)制度》，并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施，2005年將在工業(yè)企業(yè)全面實(shí)施?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》的制定和實(shí)施，是深入貫徹落實(shí)《會計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》的重要舉措，是完善我國企業(yè)會計(jì)核算制度、統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)、提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的有力措施，是我國會計(jì)制度改革的又一重大突破。

　　一、企業(yè)會計(jì)制度的結(jié)構(gòu)

　　這次會計(jì)核算制度改革的總體原則是：（1）打破行業(yè)所有制和組織形式的界限，建立統(tǒng)一的《企業(yè)會計(jì)制度》，適用于大、中型企業(yè)，并在此基礎(chǔ)上對特殊業(yè)務(wù)的核算辦法進(jìn)行規(guī)范（如工交企業(yè)成本核算辦法、商品購銷存核算辦法、進(jìn)出口業(yè)務(wù)核算辦法、房地產(chǎn)商品開發(fā)核算辦法等）。（2）兼顧小規(guī)模企業(yè)不對外直接籌資的特點(diǎn)，制定小規(guī)模企業(yè)會計(jì)核算制度。（3）考慮到金融性企業(yè)經(jīng)營的特殊性，制定金融性企業(yè)會計(jì)核算制度。因而統(tǒng)一的會計(jì)核算制度主要將由《企業(yè)會計(jì)制度》、《小規(guī)模企業(yè)會計(jì)制度》及《金融企業(yè)會計(jì)制度》三大部分組成，同時將根據(jù)實(shí)際的需要制定一系列的行業(yè)特殊業(yè)務(wù)會計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定，對一些行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》結(jié)構(gòu)上由一般規(guī)定、會計(jì)科目及會計(jì)科目的使用說明、會計(jì)報(bào)表及會計(jì)報(bào)表編制說明、主要會計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)舉例等幾個部分組成。采用這樣的制度結(jié)構(gòu)既保證了制度的嚴(yán)謹(jǐn)性和穩(wěn)定性，又兼顧了制度的可操作性。其中一般規(guī)定由十四章、一百六十則條文組成，覆蓋了企業(yè)會計(jì)核算的方方面面，對會計(jì)核算作出了總體規(guī)定，并就有關(guān)會計(jì)要素和一些特殊會計(jì)領(lǐng)域的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作出了具體規(guī)定，是《企業(yè)會計(jì)制度》的主體部分；而會計(jì)科目和會計(jì)科目使用說明則將一般規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化和具體化，便于使用者理解與操作，同時對一般規(guī)定中不便于規(guī)定的內(nèi)容作出了規(guī)定，這一安排主要考慮了以會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表形式為主體的會計(jì)制度比較符合中國人的思維方式，便于廣大會計(jì)人員理解與操作。統(tǒng)一的會計(jì)核算制度發(fā)布實(shí)施后，現(xiàn)行的十幾個行業(yè)會計(jì)制度將被廢除，但是，統(tǒng)一的會計(jì)核算制度并不是對現(xiàn)行的行業(yè)會計(jì)制度的簡單相加，而是以《股份有限公司會計(jì)制度》和具體會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)加以制定。需要說明的是，統(tǒng)一會計(jì)核算制度內(nèi)容結(jié)構(gòu)中，除一般規(guī)定和會計(jì)科目、會計(jì)報(bào)表外，還將制定若干行業(yè)的核算辦法，這是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，不能一蹴而就，將隨著會計(jì)改革的深入而不斷出臺。當(dāng)然，考慮到會計(jì)人員素質(zhì)現(xiàn)狀、會計(jì)制度調(diào)整和銜接等多方面的原因，《企業(yè)會計(jì)制度》采取了“先試點(diǎn)，后推廣”的做法，暫時只在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行。但是，我們可以合理地預(yù)計(jì)到，在不久的將來，《企業(yè)會計(jì)制度》必將會逐步取代現(xiàn)有的分行業(yè)（金融、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)及小規(guī)模企業(yè)除外）、分經(jīng)濟(jì)成分的會計(jì)制度、真正成為通用的、統(tǒng)一的企業(yè)會計(jì)核算制度。

　　二、《企業(yè)會計(jì)制度》的主要變化

　　《企業(yè)會計(jì)制度》是我國企業(yè)會計(jì)規(guī)范建設(shè)的重要內(nèi)容，它將對我國會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展產(chǎn)生重大的影響，它所規(guī)定的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，與已經(jīng)發(fā)布并實(shí)施的會計(jì)準(zhǔn)則和1992年的行業(yè)會計(jì)制度、1998年的《股份有限公司會計(jì)制度》相比，主要有以下區(qū)別：

　　1.會計(jì)科目的主要變化。增設(shè)了“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“已歸還投資”、“勞務(wù)成本”等一級科目；在“其他貨幣資金”科目下，增設(shè)了“存出投資款”明細(xì)科目，在“短期投資”科目下增設(shè)了“基金”明細(xì)科目等；取消了“遞延資產(chǎn)”、“存貨跌價損失”、“折扣與折讓”（商品流通企業(yè)為“銷售折扣與折讓”）、“開辦費(fèi)”、“住房周轉(zhuǎn)金”等科目；將“利潤分配-盈余公積補(bǔ)虧”（股份有限公司會計(jì)制度為“利潤分配-盈余公積轉(zhuǎn)入”）改為“利潤分配-其他轉(zhuǎn)入”等。

　　2.增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則。1992年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》規(guī)定了十二條會計(jì)核算的一般原則，包括客觀性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出原則、謹(jǐn)慎性原則和重要性原則?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)，并將這一原則體現(xiàn)于會計(jì)核算之中。典型的如對收入的確認(rèn)，原制度一般采取歸納法規(guī)定企業(yè)確認(rèn)收入的時機(jī)，企業(yè)根據(jù)本身發(fā)生取得收入事項(xiàng)與所規(guī)定情況的擬合度來確定何時確認(rèn)收入；而新制度則拋開收入取得的形式，從實(shí)質(zhì)上取得收入這一主要原則出發(fā)，規(guī)定了收入確認(rèn)的幾個條件，要求企業(yè)以這幾個條件為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如售后回購，本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項(xiàng)融資協(xié)議，整個交易不應(yīng)確認(rèn)為收入；再比如，融資租賃，從法律形式上看，承租人并不具有所有權(quán)，但與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給了承租人，承租人應(yīng)作為資產(chǎn)入賬。

　　3.嚴(yán)格按照資產(chǎn)定義確認(rèn)和計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》對資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，重新定義后的資產(chǎn)為：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益?！边@一定義從兩個方面對資產(chǎn)的原定義進(jìn)行了修正：指出資產(chǎn)是過去交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，而不是由未來交易事項(xiàng)形成的資源；預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，如果企業(yè)某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，則該財(cái)產(chǎn)不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，如由于技術(shù)進(jìn)步，原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長期閑置不用，或從國外引進(jìn)的設(shè)備因原材料供應(yīng)等問題在國內(nèi)無法使用，嚴(yán)格來說不能算作企業(yè)的資產(chǎn)。再比如，待處理財(cái)產(chǎn)損益從嚴(yán)格意義上來說并不是企業(yè)的資產(chǎn)，但在舊會計(jì)制度下其期末余額一般列入資產(chǎn)負(fù)債表，作為資產(chǎn)反映?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)待處理財(cái)產(chǎn)損益，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。

　　4.提出了不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備的要求。謹(jǐn)慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時，保持必要的謹(jǐn)慎，不多計(jì)資產(chǎn)或收益，不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。實(shí)施謹(jǐn)慎性原則，對于企業(yè)存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì)，對防范風(fēng)險(xiǎn)起到了預(yù)警作用，有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策，有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭能力。但是企業(yè)在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時，不能濫用，不能以謹(jǐn)慎性原則為由任意計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備，即秘密準(zhǔn)備。因此，《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備，如果計(jì)提秘密準(zhǔn)備的，按重大會計(jì)差錯更正的處理方法進(jìn)行處理。

　　5.對債務(wù)重組業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理作了重新規(guī)定。1998年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組》規(guī)定，企業(yè)償債資產(chǎn)價值與償債資產(chǎn)公允價值之間的差額記入資產(chǎn)增值收益，償債資產(chǎn)公允價值與應(yīng)付債務(wù)賬面之間的差額記入債務(wù)重組收益都記入當(dāng)期損益。這一規(guī)定引發(fā)了許多企業(yè)通過債務(wù)重組進(jìn)行操縱利潤的情況，特別在上市公司表現(xiàn)得更為明顯。《企業(yè)會計(jì)制度》充分考慮了我國現(xiàn)實(shí)情況下公允價值難以取得及關(guān)聯(lián)方交易對價格的影響，規(guī)定償債資產(chǎn)的賬面價值與應(yīng)付債務(wù)的賬面價值之間的差額不再記入當(dāng)期損益，而是記入資本公積（債權(quán)人豁免的債務(wù)以及企業(yè)無法支付的應(yīng)付賬款也直接轉(zhuǎn)入資本公積）。

　　6.對非貨幣性交易作出了重新規(guī)定?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》和2001年1月18日修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》與1999年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》相比，有較大的變化。一方面不再區(qū)分同類資產(chǎn)交換和非同類資產(chǎn)交換，一律將非貨幣性交易視為同類資產(chǎn)的交換進(jìn)行處理；二是與對債務(wù)重組賬務(wù)處理規(guī)范相似，放棄了使用換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值確定標(biāo)準(zhǔn)的做法，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)的稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值，只有在發(fā)生補(bǔ)價的情況下，收到補(bǔ)價的企業(yè)才根據(jù)補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益。

　　7.對會計(jì)報(bào)表的填列方法和內(nèi)容作了適當(dāng)調(diào)整。在資產(chǎn)負(fù)債表中，部分項(xiàng)目以其賬面價值填列，而不是以其賬面余額填列。如“短期投資”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“存貨”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”等項(xiàng)目，都是以其賬面余額扣除計(jì)提的準(zhǔn)備后的金額填列。需要注意的是，對于“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，應(yīng)分別“固定資產(chǎn)原價”，“累計(jì)折舊”，“固定資產(chǎn)凈值”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)凈額”等項(xiàng)目填列；對于超過1年到期的委托貸款，其本金和利息減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的凈額，也并入“長期債權(quán)投資”項(xiàng)目；對于“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列；代銷商品款不單獨(dú)作為負(fù)債項(xiàng)目列示，而是作為存貨項(xiàng)目的一個減項(xiàng)（抵減項(xiàng)處理）等等。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表中，還增加了“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“已歸還投資”及“實(shí)收資本（或股本）凈額”項(xiàng)目，分別反映企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債的期末余額和中外合作經(jīng)營企業(yè)按合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資及歸還投資者投資后的實(shí)收資本（或股本）凈額。在利潤表中，適當(dāng)歸并了“折扣與折讓”，“存貨跌價損失”兩個項(xiàng)目，它們的相關(guān)內(nèi)容分別歸并到“主營業(yè)務(wù)收入”、“管理費(fèi)用”等科目中反映；在補(bǔ)充資料中適當(dāng)增加了“會計(jì)政策變更增加（減少）利潤總額”、“會計(jì)估計(jì)變更增加（減少）利潤總額”、“債務(wù)重組損失”等項(xiàng)目。

　　在現(xiàn)金流量表中，與修訂前的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》比較，主要變化是適當(dāng)簡化了各項(xiàng)目的披露內(nèi)容，并相應(yīng)調(diào)整了補(bǔ)充資料中的部分內(nèi)容。包括：

　?。?）在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中，刪除了“收到的租金”、“經(jīng)營租賃所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目（現(xiàn)分別包含在“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”和“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中），將“收到的增值稅銷項(xiàng)稅額和退回的增值稅款”、“收到的增值稅以外的其它稅費(fèi)返還”項(xiàng)目合并為“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目（收到的增值稅銷項(xiàng)稅額包含在“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目），將“支付的增值稅款”、“支付的所得稅款”、“支付的除增值稅、所得稅以外的其他稅費(fèi)”項(xiàng)目合并為“支付的各種稅費(fèi)”項(xiàng)目（與貨款一并支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額包含在“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，上交的增值稅包含在“支付的各種稅費(fèi)”項(xiàng)目）。

　　（2）在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中，將“分得股利或利潤所收到的現(xiàn)金”、“取得債券利息收入所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目合并為“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，將“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”、“債權(quán)性投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目合并為“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　?。?）在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中，將“吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”、“發(fā)行債券所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目合并為“吸收投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，將“分配股利或利潤所支付的現(xiàn)金”、“償付利息所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目合并為“分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，刪除了“發(fā)生籌資費(fèi)用所支付的現(xiàn)金”、“融資租賃所支付的現(xiàn)金”、“減少注冊資本所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，現(xiàn)包括在“支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目（該項(xiàng)目還包括捐贈現(xiàn)金支出等）。

　　（4）在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中，將“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動”與“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”兩個項(xiàng)目的排列順序進(jìn)行了互換；在“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”中，將“計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷的壞賬”項(xiàng)目改為“計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目，并且增加了“長期待攤費(fèi)用攤銷”、“預(yù)提費(fèi)用增加（減：減少）”項(xiàng)目；在“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動”中，刪除了“以固定資產(chǎn)償還債務(wù)”、“以投資償還債務(wù)”項(xiàng)目，增加了“債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”、“一年內(nèi)到期的可轉(zhuǎn)換公司債券”項(xiàng)目。

　　增加了“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”、“分部報(bào)表”等，刪除了資產(chǎn)負(fù)債表中的補(bǔ)充資料以及主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表。

　　8.對借款費(fèi)用資本化進(jìn)行了具體而明確的規(guī)定。包括借款費(fèi)用資本化必須滿足的三個條件、固定資產(chǎn)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的幾種情況以及資本化金額的具體計(jì)算公式。此外，還明確規(guī)定：在確定借款費(fèi)用資本化金額時，與專門借款有關(guān)的利息收入不得沖減所購建的固定資產(chǎn)成本，所發(fā)生利息收入直接通過財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

　　9.增加了融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的確定方法。原制度規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)按支付的融資租賃費(fèi)、發(fā)生的安裝調(diào)試費(fèi)記賬。而新制度規(guī)定可以采用上面舊的會計(jì)制度的規(guī)定，但規(guī)定了采用這種方法的前提是：融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例等于或低于30%；除此之外，還可以采用另外一種方法，即在租賃開始日，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值。

　　10.改變了無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的會計(jì)處理方法。按新制度的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)取得的價款與該無形資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，作為利息來核算，不再通過“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”科目核算，而是按其差額記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”（出租無形資產(chǎn)的租金收入和出租成本，仍通過“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”科目核算）。

　　以上僅就新老制度相比的主要變化做了簡要介紹，實(shí)際上，還有相當(dāng)一些具體、細(xì)節(jié)變化，限于篇幅沒有全面、深入地進(jìn)行比較，如資本公積明細(xì)科目的變化，無形資產(chǎn)的計(jì)量原則、短期投資收到現(xiàn)金股利、利潤或利息的處理、長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算確認(rèn)虧損的處理等等，這需要我們在學(xué)習(xí)新制度過程中，認(rèn)真進(jìn)行對比、分析、理解，并運(yùn)用到實(shí)際工作中去，使新制度得以正確全面的貫徹執(zhí)行。