會計準則和稅法都是由國家制定的，用于調(diào)整一定經(jīng)濟關(guān)系和維護社會經(jīng)濟秩序的行為規(guī)范。但是，由于會計準則和稅法體現(xiàn)著不同的經(jīng)濟關(guān)系，服務于不同的目的，因此，二者對同一問題的認定和處理往往存在著一定的差異。本文著重探討會計準則與稅法之間的差異，以尋求合理的解決之道。

　　一、權(quán)責發(fā)生制下會計準則與稅法的差異

　　企業(yè)所得計算基礎通常有兩種：一是權(quán)責發(fā)生制；二是收付實現(xiàn)制。會計準則強調(diào)以權(quán)責發(fā)生制作為會計核算的基礎，目的在于使各個會計單位。各個核算對象的盈利狀況得到正確反映，所提供的會計信息真實公允。根據(jù)這樣的要求，在企業(yè)財務會計的收入中包含了已經(jīng)交貨但尚未收款的賒銷收入（應收賬款），在費用中包括了已經(jīng)支出但尚未攤?cè)胭M用的損耗（待攤費用）；企業(yè)預收的貸款不計入當期收入而留待交貨時才計入，企業(yè)以后支付的費用可按規(guī)定預提。這樣確認的收人和費用，乃至由此計算的損益，堅持了權(quán)責發(fā)生制原則，滿足了財務會計的要求。但是，稅法在應用權(quán)責發(fā)生制時，卻存在以下問題。

　　1.在信用銷售普遍、應收銷貨款比重較大的企業(yè)，由于銷售已經(jīng)實現(xiàn)，按權(quán)責發(fā)生制原則，納稅義務已經(jīng)發(fā)生，坦用來繳納稅款的銷貨款尚未收回，實際繳納稅款的能力尚未具備，稅款只能從企業(yè)的自有資金中撥出。如果企業(yè)自有資金本來已很緊張，就不得不用銀行借款來墊付稅款。這樣做，－方面會加大企業(yè)資金成本，影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營；另一方面借款并非可隨時和輕易取得，這就造成某些企業(yè)的巨額欠稅。這不僅極大地挫傷了企業(yè)納稅的積極性，也影響了國家稅收工作的順利進行。

　　2.會計準則在計算企業(yè)所得（生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得）時遵循權(quán)責發(fā)生制原則，而稅法卻規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營所得的計量、確認貫徹權(quán)責發(fā)生制原則，其他所得（股息、利息、租金、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn)收益、特許權(quán)使用費以及營業(yè)外收益等）則貫徹收付實現(xiàn)制原則。如利息收入的確認、資產(chǎn)收益的確認、特許權(quán)使用費的確認等，都是在收到現(xiàn)金（包括票據(jù)）的時候記賬。

　　3.增值稅的進項抵扣是按收付實現(xiàn)制原則進行的，即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅款，并扣除購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。而會計核算是按照權(quán)責發(fā)生制原則，當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產(chǎn)品成本中去，因此企業(yè)每期所交納的增值稅，只是銷售收入應納的增值稅比例扣除已購入原材料的進項增值稅額的比例。這就使得會計信息資料缺乏可比性，從而削弱了會計信息的反映功能。

　　當今世界各國的稅法都采用了財務會計中的權(quán)責發(fā)生制作為稅務會計的基礎，使會計準則與稅法在這一方面基本一致，坦在權(quán)責發(fā)生制應用于稅法時，與會計準則存在某些差異。在處理這些差異時，首先，必須考慮納稅人的支付能力，使得納稅人在最有能力支付時支付稅款；其次是滿足確定性的需要，使收入和費用的實際實現(xiàn)具有確定性；最后要保護政府財政稅收收入。

　　二、謹慎性原則下會計準則與稅法的差異

　　財務會計在貫徹權(quán)責發(fā)生制原則的同時，必然要遵循謹慎性原則。謹慎性原則要求會計核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應合理地確認可能發(fā)生的損失和費用。然而，“可能發(fā)生”是一種帶有預見性的東西，具有一定的主觀因素，其標準在企業(yè)看來有可能偏緊，而在國家看來有可能過松，由此引起國家與企業(yè)在物質(zhì)利益上的爭執(zhí)。在財政需要與維護稅基的兩難選擇中，立法機關(guān)往往偏重財政收入考慮，忽視謹慎性原則的要求。

　　會計準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托借款減值準備。在建工程減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等八項減值準備。企業(yè)可以采用成本與市價孰低法，比較期末存貨、短期投資、長期投資。委托借款、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值與市價，期末賬面價值高于市價時，直接體現(xiàn)損失，減少了應稅所得；相反，在期末賬面價值低于市價時，則仍以歷史成本計價，不必體現(xiàn)當期收益，從而減少了計稅所得。成本與市價較低法體現(xiàn)了對稅基的維護，符合謹慎性原則的要求。稅法僅對壞賬準備的計提作了規(guī)定，而沒有對其他七項減值準備做出相應的規(guī)定。對于存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各項資產(chǎn)，稅法規(guī)定：納稅人的存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各項資產(chǎn)成本的確定應遵循歷史成本原則，采用歷史成本法，不論投資在會計期末是增值還是貶值都不調(diào)整其賬面價值。如果發(fā)生跌價損失，必須推遲到轉(zhuǎn)讓投資時才能確認。

　　此外，稅法還將經(jīng)營性財產(chǎn)損失排除在扣除項目之外。稅法規(guī)定：除金融、保險等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出款項由于債務人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除。然而，企業(yè)從事信貸業(yè)務是為了獲得收益，既然收益計入應稅所得，其經(jīng)營損失也應允許稅前扣除。若不許企業(yè)間借貸，對違規(guī)行為可依據(jù)金融法規(guī)實施處罰，不能以稅代罰，通常罰款有標準或數(shù)額限制，而不承認稅前扣除等于無限的處罰，這可能與罰款標準相背離，或孰輕孰重，有違維護稅基之要旨。

　　長期以來，由于謹慎性原則的應用會導致企業(yè)利潤的減少，按此確定的收入分配將導致財政收入的下降，稅法對謹慎性原則一直持否定態(tài)度。隨著會計改革及與國際慣例的接軌，在新頒布的會計準則中，處處體現(xiàn)了謹慎性原則，稅法也應從維護稅基的角度出發(fā)，在扣除項目的確認時間、壞賬準備的提取比例及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的成本費用支出據(jù)實列支等方面充分體現(xiàn)謹慎性原則。

　　三、借貸記賬法下會計準則與稅法的差異

　　會計準則規(guī)定，會計記賬采用借貸記賬法。根據(jù)借貸記賬原理，任何經(jīng)濟活動的發(fā)生，都會引起會計要素的變化。但其變化規(guī)律不外乎以下三種情況：一是資產(chǎn)實物和債權(quán)形式的轉(zhuǎn)化；二是權(quán)益和負債形式的轉(zhuǎn)化；三是資產(chǎn)實物和權(quán)益發(fā)生變化。特別是資產(chǎn)與權(quán)益的變化會引起稅收的變化。由于資產(chǎn)交易和收益交易的會計處理方法不同，而在制定稅法時沒有考慮借貸記賬的原理，造成稅務處理的結(jié)果不同。例如，一家中方房地產(chǎn)公司，以一幢樓房與一家外資企業(yè)合資，成立了新的中外合資企業(yè)，房產(chǎn)通過合資后由資產(chǎn)變成了權(quán)益。然而，合資不到一年，中方房地產(chǎn)公司以合資企業(yè)經(jīng)濟效益不佳為由，提出退股。根據(jù)《中外合資企業(yè)經(jīng)營法》的規(guī)定，如果合資一方提出退股，合資的另一方有優(yōu)先購買權(quán)，于是，外方以市價購買了中方的權(quán)益。按照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，股權(quán)交易不需要交納任何稅金。盡管上述交易的結(jié)果都是房產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但形式上由資產(chǎn)交易變成了權(quán)益交易，而實際上是逃避了應交納的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅等。由此可見，納稅人可以利用會計方法，先將資產(chǎn)變成資本，然后再進行交易，從而實現(xiàn)逃避納稅的目的。

　　四、會計假設了會計準則與稅法的差異

　　會計假設主要有會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。企業(yè)所得稅的會計處理是根據(jù)某個會計主體，在一定會計期間內(nèi)取得的所有收入，扣除稅法允許的合理開支后，按其凈所得的一定比例計算征收的。因此，在計算所得稅時，依據(jù)了兩項會計假設，即會計主體假設與會計分期假設。但由于我國正處于經(jīng)濟體制改革的過程中，承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等多種經(jīng)營方式并存，而這些經(jīng)營方式由于其不規(guī)范，在計算所得稅時就會產(chǎn)生一些問題。一是會計主體是以企業(yè)法人為依據(jù)的，并不確認具體的經(jīng)營者個人，而企業(yè)所得稅對承包經(jīng)營者征稅卻相反，只確認承包經(jīng)營者個人，不確認法人；二是計征所得稅時，是以分期假設的會計期間為納稅期，即以承包經(jīng)營期為其納稅義務期。因此，發(fā)包人是按會計期間納稅的，承包人是按承包期納稅的，當會計期間與承包期不一致時，就會產(chǎn)生矛盾。

　　五、債務重組下會計準則與稅法的差異

　　我國修訂后的《企業(yè)會計準則-債務重組》對原債務重組準則在賬務處理方面作了實質(zhì)性修改，即債務人不再將償付債務所付代價低于重組債務賬面價值的差額計入當期損益，而直接確認為資本公積。同時要求債權(quán)人將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)按重組債權(quán)的賬面價值入賬。新準則對債務重組收益的這種會計處理，可以防止企業(yè)利用債務重組來粉飾業(yè)績，避免關(guān)稅方之間利用債務重組交易操縱利潤，充分體現(xiàn)會計核算的穩(wěn)健性原則。但是，對債務來說，無論采用哪種債務處理方式，只要償付債務付出的代價低于重組債務的賬面價值，債務人就會因債務重組取得一定的收益，而且這種收益是客觀存在的，從本質(zhì)上說，屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，按現(xiàn)行稅法就應計入企業(yè)的應納稅所得，計算并交納企業(yè)所得稅。但新準則將債務重組收益直接全額確認為資本公積，不符合現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，將導致國家稅收的流失。

　　為真實客觀地反映企業(yè)應稅情況，應根據(jù)債務重組收益及企業(yè)所得稅會計計算的應納稅所得額的正負，分情況進行處理。對新準則規(guī)定應計入資本公積的部分，可以根據(jù)企業(yè)應稅稅率計算應繳所得稅并通過“遞延稅款-重組收益應交所得稅”科目來過渡。重組日作會計處理時，先按企業(yè)應計繳所得稅稅率計算該債務重組收益的應納稅額，暫計入“遞延稅款-重組收益應交所得稅”科目，待期末視企業(yè)所得稅會計計算的應納稅所得額的正負來判斷是轉(zhuǎn)入“應交稅金”還是“資本公積”。假如企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應納稅所得額為正數(shù)，則直接由“遞延稅款-重組收益應交所得稅”轉(zhuǎn)入“應交稅金-應交企業(yè)所得稅”；若企業(yè)根據(jù)所得稅會計計算的應納稅所得額為負數(shù)，則根據(jù)以下公式計算的數(shù)額分情況處理：“遞延稅款-重組收益應交所得稅”期末余額除以企業(yè)所得稅稅率＋按所得稅會計計算的應納稅所得額。如上述公式計算數(shù)額小于或等于零，則由“遞延稅款-重組收益應交所得稅”直接轉(zhuǎn)入“資本公積”科目；如計算數(shù)額大于零，則按所計算的數(shù)額與所得稅 稅率的乘積由“遞延稅款-重組收 益應交所得稅”轉(zhuǎn)入“應交稅金-應 交企業(yè)所得稅”，而計轉(zhuǎn)后“遞延稅款-重組收益應交所得稅”的余額則轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。由于企業(yè)中期財務報告中債務重組收益已反映在所有者權(quán)益中，并直接進入企業(yè)的凈資產(chǎn)，這極大地改變了企業(yè)中期財務報告的凈資產(chǎn)額和凈資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。

　　六、企業(yè)改制、兼并和重組中會計準則與稅法的差異

　　企業(yè)的改制、兼并和重組都必須對企業(yè)的資產(chǎn)進行評估，根據(jù)評估增值確認其價值。會計準則規(guī)定企業(yè)的改制、兼并和重組是以評估后的價值來確認和計量的。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應并入應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項交易。為鼓勵有正常經(jīng)營需要的企業(yè)的改組活動（包括企業(yè)改組為股份有限公司、企業(yè)合并、企業(yè)分立等），不增加企業(yè)改組的稅負，又防止企業(yè)以改組為名，隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)逃避繳納企業(yè)所得稅，財政部、國家稅務總局相關(guān)文件規(guī)定，在企業(yè)的改組活動中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅；接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本；企業(yè)已按評估確認價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調(diào)整。

　　對資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)歸股份有限公司的企業(yè)，既不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，也不符合國家有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定。

　　1.《企業(yè)所得稅暫行條例》第一條規(guī)定，企業(yè)應當就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，繳納企業(yè)所得稅。其精神是“誰所得、誰所有、誰納稅”。企業(yè)改組為股份有限公司，對其整體或部分資產(chǎn)進行評估，并按其評估價值折合股金，這部分資產(chǎn)增值顯然為原企業(yè)所得，理應并入企業(yè)當年應納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。如果不確認實現(xiàn)所得，不計繳所得稅，與所得稅法的基本精神不符。如果改組前是國有企業(yè)，產(chǎn)權(quán)屬于國家，改制后改組前的國有企業(yè)已不存在，國家成為股份有限公司的股東（國家股），可理解為資產(chǎn)評估增值全部上交國家，再由國家將其投資于股份有限公司，稅法規(guī)定，“國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈收益凡接國家有關(guān)規(guī)定全額上交財政的，不計入應納稅所得額”。除此之外，都應對其資產(chǎn)評估增值依法繳納所得稅。如果改組企業(yè)是虧損的，應予彌補虧損。因為改組企業(yè)只將部分資產(chǎn)的評估價值投入新企業(yè)，原企業(yè)繼續(xù)存在，并履行其納稅義務。

　　2.改組企業(yè)不確認實現(xiàn)所得，不征所得稅；改制成的股份有限公司，也不得按評估確認后的價值確認調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本。稅法的這一規(guī)定表面看似公平合理，原值平調(diào)，不涉及所得稅。但這樣處理給改組后股份有限公司的會計處理帶來了困難。技人的資產(chǎn)按有關(guān)部門確認的評估價值折合股金，反映股東權(quán)益，但卻按評估前原值記賬，其增值部分如何處理。如果增值部分記入資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用，則必須進行納稅調(diào)整，這會在股東之間產(chǎn)生矛盾。合理的做法應該是將實物資產(chǎn)折合股金，由股份有限公司代扣代繳所得稅，但這種方式對資產(chǎn)評估增值的所有者（即改組前企業(yè)）來說，又是不愿選擇的。筆者認為，企業(yè)改組涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)投資，其資產(chǎn)評估增值或減值，均應調(diào)整改組企業(yè)的賬務，增加或減少資產(chǎn)，同時增加營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，計入企業(yè)當年損益，繳納企業(yè)所得稅或彌補企業(yè)虧損。其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或投資按正常會計核算規(guī)定處理。接受方不應該對受讓或吸收投資的資產(chǎn)承擔稅負，而應由改組前企業(yè)對資產(chǎn)評估增值所得納稅。

　　七、非貨幣性交易下會計準則與稅法的差異

　　會計準則規(guī)定，非貨幣性交易的計價方法是按換出資產(chǎn)的賬面價值計價入賬，而不是以公允價值計價入賬。由于非貨幣性交易將實質(zhì)性的商品交易變成非貨幣性交易，減少了國家稅收，但稅法對此并沒有做出相應的規(guī)定。因這種交換而取得的收入是一種特殊形態(tài)的收入，稅務會計需要采用特別的方法予以確認和計量。

　　在一般情況下，非貨幣性交易的對象是商品或勞務時，應視同銷售行為，于換出貨物或交付貨品時，一方面按市價開立統(tǒng)一發(fā)票，交付對方收執(zhí)；另一方面應向?qū)Ψ剿魅Q人物的的統(tǒng)一發(fā)票，作為收入入賬的憑證。但以物易物的對象并非都是商品，企業(yè)有時為特定的經(jīng)營目的，與其他企業(yè)或單位做資產(chǎn)交換，有需另行納稅的，如房地產(chǎn)的交換轉(zhuǎn)移需納土地增值稅；有不需另行納稅的，如機器設備等。這一類物物交換雖與貨物買賣的性質(zhì)不同，但是因為涉及當期交換價值差異和今后折舊，對應稅所得的計算有所影響，必須于交換之時，分別給予統(tǒng)一發(fā)票和取得統(tǒng)一發(fā)票。以物易物的賬項處理和價值確定，要視交換的物品是否與銷售業(yè)務相關(guān)而定。如交換物與雙方銷售業(yè)務無關(guān)，由于實際沒有變現(xiàn)過程，可以按賬面余額開具統(tǒng)一發(fā)票，因交換產(chǎn)生的價值差額，作營業(yè)外損益處理。若一方涉及銷售業(yè)務而另一方不涉及，則基于配比原則的要求，按交換物的市價開具統(tǒng)一發(fā)票，并按銷售收入入賬，交換所產(chǎn)生的差額，屬于銷售利潤或虧損；另一方雖未構(gòu)成銷售業(yè)務，但為體現(xiàn)公平，亦應按市價開具統(tǒng)一發(fā)票，其賬面價值與交換價值的差額，記入營業(yè)外損益。若以貨物折價抵充勞務報酬進行交換，一方以貨物抵付費用支出，另一方則以營業(yè)收入換取商品，與以物易物有所不同。如以原材料換取一定比例的產(chǎn)成品，其減價應該充作制造費用，即加工費，應構(gòu)成產(chǎn)成品成本，而對方則應將此差價作為加工收入，不可混同于一般物物交換。