一、高質(zhì)量會計準(zhǔn)則理念闡釋

    什么樣的財務(wù)報告是高質(zhì)量的財務(wù)報告，即評估財務(wù)報告質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)是什么？要回答這個問題，首先必須弄清楚財務(wù)報告的目標(biāo)是什么。FASB主張企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)是提供對現(xiàn)在的、潛在的投資者和債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。因此，它認(rèn)為財務(wù)報告的主要信息質(zhì)量為相關(guān)性與可靠性。而Levitt在《高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性》的演講中則提出會計準(zhǔn)則必須以保護(hù)投資人的利益為目標(biāo)，認(rèn)為誠信、透明、公允、可比和充分披露等才是財務(wù)報告的主要質(zhì)量要求，這同F(xiàn)ASB提出的信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不盡相同。沿著這種理念，美國多個會計專家與職業(yè)團(tuán)體開展了財務(wù)報告質(zhì)量評估問題的重新探討，并提出了評估財務(wù)報告質(zhì)量的不同框架。雖然這些不同質(zhì)量評估模式對財務(wù)報告的具體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的看法不完全一致，但都認(rèn)為：強調(diào)財務(wù)報告決策有用性的同時，還必須重視財務(wù)報告保護(hù)投資者利益的目標(biāo)；突出財務(wù)報告內(nèi)容的質(zhì)量的同時，還必須把財務(wù)報告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置。

    在國外認(rèn)真研究的同時，國內(nèi)學(xué)者也在積極探索。葛家澍、陳守德（2001）認(rèn)為，在資本市場中，最主要的信息使用者就是股東，即投資人。因此，財務(wù)報告的目標(biāo)是主要面向使用者的決策需要還是主要面向保護(hù)股東，從根本上說是一致的。但是，財務(wù)報告的質(zhì)量首先取決于財務(wù)報表的質(zhì)量，同時也決定于表外披露和其他財務(wù)報告的質(zhì)量。財務(wù)報表和其他財務(wù)報告所展現(xiàn)在人們面前的是一幅完整的、相互關(guān)聯(lián)的、反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量的圖像，它還有一個應(yīng)當(dāng)如何表述才能成為完整的圖像的問題。

    由此可見，列維特所提倡的、眾多支持者共同發(fā)展的財務(wù)報告質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)化比FASB規(guī)定的財務(wù)報告質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)更廣泛，適用面更寬，層次也更高。我們將這些質(zhì)量評估模式蘊含的共同理念稱為高質(zhì)量會計準(zhǔn)則理念。該理念主張財務(wù)報告質(zhì)量包括兩個部分：財務(wù)信息內(nèi)容的質(zhì)量和財務(wù)報告表述的質(zhì)量，二者是內(nèi)容和形式的關(guān)系；財務(wù)信息內(nèi)容的質(zhì)量主要根據(jù)FASB的模式，財務(wù)報告表述的質(zhì)量則主要依據(jù)SEC模式。SEC模式認(rèn)為，財務(wù)報告表述質(zhì)量就是透明度，具體包括中立性、清晰性、完整性、充分披露、實質(zhì)重于形式以及可比性等標(biāo)準(zhǔn)（葛家澍、陳守德，2001）。也就是說，財務(wù)報告必須誠實、清晰地反映企業(yè)真實的全部財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量圖像；在反映過程中，必須不偏不倚，客觀地充分披露企業(yè)面臨的風(fēng)險和機遇；更重要地是在充分披露的過程中，提供的信息必須是可比的（包括橫向可比與縱向可比），其可靠性至關(guān)重要。

    二、財務(wù)業(yè)績報告兩大難題解讀

    （一）非常損益的確認(rèn)與報告

    何為非常損益？我國會計制度規(guī)定，非常損益指的是“非經(jīng)常發(fā)生的、計入損益的重大交易或事項產(chǎn)生的損益，包括出售、處置部門或被投資單位和自然災(zāi)害發(fā)生的損失等”。非常損益是否應(yīng)該計入企業(yè)收益，傳統(tǒng)會計理論對此爭論不休，主要有兩種觀點：當(dāng)期營業(yè)觀和損益滿計觀。當(dāng)期營業(yè)觀認(rèn)為，只有“正常”經(jīng)營所產(chǎn)生的變化才是相關(guān)的。收益的計算必須特別強調(diào)“當(dāng)期”和“營業(yè)”兩個方面。只有管理上可以控制的價值變化和事項，以及當(dāng)期決策所產(chǎn)生的結(jié)果才可包括在收益的計算之中。如果凈收益僅與當(dāng)期正常的可控經(jīng)營相關(guān)，那么，它與其他年度、其他企業(yè)的比較就更有意義。而且，管理上的相對效率在這里反映得就最為明顯。

    這不僅有利于反映管理層的受托責(zé)任，對投資者的決策也更為有用。損益滿計觀則認(rèn)為，收益表中所計列的收益數(shù)量，應(yīng)該既包括正常的營業(yè)收益，也包括非常損益。其理由主要有：第一，當(dāng)期營業(yè)觀下必須對“正?！睜I業(yè)活動和“非正?！睜I業(yè)活動進(jìn)行區(qū)分，但是，到底怎樣的發(fā)生頻率才算“非正常發(fā)生”？究竟哪些項目才能歸為非常項目？對于這些問題實踐中很難給出一個量的限定。不同企業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)存在著很大分歧，這些分歧會使各個企業(yè)所計量的收益在內(nèi)容上存在著很大的差別，使用計算出來的凈收益缺乏可比性。第二，計算凈收益時忽略不計某些特殊事項或前期調(diào)整的借項或貸項，則每年的收益數(shù)字就有可能被企業(yè)管理當(dāng)局操縱或修勻，這已被眾多事實所證明。第三，囊括當(dāng)年確認(rèn)的所有借項和貸項的收益表更易于編制，更易于為使用者所理解。第四，非營業(yè)性活動可能也受到管理效率的影響，以企業(yè)連續(xù)的整個歷史經(jīng)驗為基礎(chǔ)，對經(jīng)營效率和對未來經(jīng)營成果的預(yù)測可能比當(dāng)期營業(yè)觀更為準(zhǔn)確。

    從FASB提倡的財務(wù)報告內(nèi)容質(zhì)量來看，損益滿計觀比當(dāng)期營業(yè)觀提供的財務(wù)業(yè)績信息確實更為有用。損益滿計觀可以防止管理當(dāng)局的盈余管理，使提供的信息更具有可靠性。至于相關(guān)性，由于包括非常損益的企業(yè)收益范圍更大，如果分別列示正常營業(yè)收益與非常損益，理應(yīng)具有更強的相關(guān)性。但是，從財務(wù)報告表述質(zhì)量來看，筆者認(rèn)為，損益滿計觀并沒有解決非常損益的報告問題。

    將非常損益計入收益后，如果不將營業(yè)收益與非常損益分別列報，顯然不利于使用者對企業(yè)未來收益進(jìn)行預(yù)測，也不利于使用者對企業(yè)經(jīng)營效率進(jìn)行評價。這樣雖然提高了可靠性，但大大降低了相關(guān)性。如果將營業(yè)收益與非常損益分別列報，則仍然遇到非常損益與正常營業(yè)收益的區(qū)分問題，它與采納當(dāng)期營業(yè)觀所碰到的問題是一致的。換言之，傳統(tǒng)會計理論可以解釋損益滿計觀比當(dāng)期營業(yè)觀更為有用，非常損益應(yīng)該計入企業(yè)收益，但并沒有解決非常損益如何列報的問題。

    根據(jù)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則理念，財務(wù)報告表述最重要的質(zhì)量就是透明度。按照透明度的要求，企業(yè)必須清楚、確切地表述與投資人相關(guān)的信息，把這些信息綜合成一個描繪企業(yè)經(jīng)營真相與誠實財務(wù)狀況的圖像。從行為意義的角度上看，會計人員和管理當(dāng)局的評判標(biāo)準(zhǔn)也不可能適用于全部財務(wù)報表使用者的特定需要。因此，企業(yè)如何劃分正常收益與非常損益并不是最重要的，關(guān)鍵是必須讓投資者知道企業(yè)是如何劃分正常收益與非常損益的，而且，還必須提供足夠的信息讓投資者可以按照他們各自的需要重新進(jìn)行劃分。如果對當(dāng)期不同性質(zhì)的收益進(jìn)行了充分揭示，財務(wù)報表的使用者或許會比會計人員及管理當(dāng)局作出更為恰當(dāng)?shù)姆诸?。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)該按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在財務(wù)報表中分別列示正常收益與非常損益，然后在報表附注中披露劃分正常收益與非常損益的標(biāo)準(zhǔn)。并且，為了使投資者能夠按照他們各自的需要重新進(jìn)行劃分，企業(yè)還必須根據(jù)重要性原則，分別披露各項金額較大的正常收益與非常損益。

    （二）未實現(xiàn)利得的處理

    未實現(xiàn)利得，更準(zhǔn)確地說應(yīng)該是未實現(xiàn)損益，其處理分歧來源于收益計量的資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀的爭論。資產(chǎn)負(fù)債觀主張，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減負(fù)債而得，所以，收益等于“（期末資產(chǎn)一期末負(fù)債）一（期初資產(chǎn)一期初負(fù)債）”。當(dāng)然，因所有者的投資或向所有者分配利潤而造成凈資產(chǎn)的減少，不包括在收益之中。這樣，收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題。只要企業(yè)的凈資產(chǎn)確實增加了，就應(yīng)該作為收益的內(nèi)容之一予以確認(rèn)。收入費用觀則認(rèn)為，必須先按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費用，然后根據(jù)配比原則，將收入和費用按其經(jīng)濟性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來，確定收益。因此收益的確定公式就是“收入一費用”。

    主張資產(chǎn)負(fù)債觀主要是基于以下兩點認(rèn)識：第一，按資產(chǎn)負(fù)債觀確認(rèn)的收益屬于經(jīng)濟收益，是企業(yè)的實際收益，它既考慮交易的影響，也考慮非交易因素的影響，比按照收入費用觀確認(rèn)的會計收益更加全面，對使用者更為有用。第二，資產(chǎn)負(fù)債觀收益的確定，不需要考慮實現(xiàn)。只要企業(yè)的凈資產(chǎn)確實增加了，就應(yīng)該作為收益的內(nèi)容之一予以確認(rèn)。這樣，傳統(tǒng)的歷史成本模式下受實現(xiàn)原則所限制而不能確認(rèn)的很多內(nèi)容，如物價變動或自創(chuàng)商譽而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)或盈利能力的實質(zhì)上的變化，在資產(chǎn)負(fù)債觀下可以“名正言順”地成為收益的一個組成部分。但是，資產(chǎn)負(fù)債觀碰到了兩個難以解決的問題：首先，資產(chǎn)負(fù)債觀下必須采用現(xiàn)行價值對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計價。例如，澳大利亞學(xué)者錢伯斯（Raymond.J.Chambers）所提倡的“脫手價值（exit value）”會計模式。但現(xiàn)實中的現(xiàn)行價值難以尋找，即使找到了，其可靠性也非常差。更重要的是，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，只能求得企業(yè)的收益總額，無法得到企業(yè)收益的各個組成部分信息。這樣的收益數(shù)據(jù)對使用者基本上沒有使用價值。

    收入費用觀下必須通過確認(rèn)收入和費用來確定收益，因此可以得到各種性質(zhì)的收益明細(xì)數(shù)據(jù)，這些明細(xì)數(shù)據(jù)比一個收益總額無疑更為有用。這是收入費用觀最大的優(yōu)點。然而，由于收入和費用都可以追溯到原始的交易和交換活動所確定的數(shù)據(jù)，因此，歷史成本計量屬性成為收入和費用確認(rèn)的較為現(xiàn)實的屬性。但是，如前文所述，當(dāng)今全球經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化，這種歷史成本原則使得大量缺乏客觀證據(jù)的事項，卻對投資者來說可能極為有用的信息，不能確認(rèn)為損益。此外，收入費用觀強調(diào)收入和費用必須匹配，配比原則是收益確定的核心，而那些不符合配比原則要求但又會對企業(yè)的收入或費用產(chǎn)生影響的項目，將作為跨期項目暫記到資產(chǎn)負(fù)債表中去，等到下一個會計期間再將其逐步轉(zhuǎn)入收益表。比如，資產(chǎn)負(fù)債表中的各種待攤費用、遞延支出、預(yù)計收益等。這使得資產(chǎn)負(fù)債表成為前后兩期收益表的過渡或中介，大大降低了資產(chǎn)負(fù)債表的有用性。

    由此，我們可以看到，收入費用法與資產(chǎn)負(fù)債法最大的區(qū)別在于：收入費用法可以得到更為有用的收益明細(xì)數(shù)據(jù)，而資產(chǎn)負(fù)債法得到的收益總額卻更為相關(guān)。收入費用法與資產(chǎn)負(fù)債法計算的收益總額的差異就是未實現(xiàn)損益。也就是說，如果我們既使用收入費用法又計算未實現(xiàn)損益，也即采用介入收入費用法與資產(chǎn)負(fù)債法之間的一種方法，則可以同時獲得收入費用法和資產(chǎn)負(fù)債法二者的優(yōu)勢，還可以彌補收入費用法的兩個缺陷。由于傳統(tǒng)上我們一直采用收入費用法，后來基于謹(jǐn)慎性原則，各國會計準(zhǔn)則都要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也即確認(rèn)未實現(xiàn)損失，因此，我們現(xiàn)在的焦點實際上就是未實現(xiàn)利得的處理。然而此時仍有兩個問題沒有解決：～方面，計算未實現(xiàn)利得時，仍然碰到難以對企業(yè)資產(chǎn)采用現(xiàn)行價值進(jìn)行計價的問題。在傳統(tǒng)的會計理論下（FASB概念框架），這個問題得不到解決，如果確認(rèn)未實現(xiàn)利得，得到的信息不可靠；如果不確認(rèn)未實現(xiàn)利得，得到的信息缺乏相關(guān)性。實務(wù)中，一個折中的做法是只確認(rèn)部分相對較為可靠的持有資產(chǎn)的未實現(xiàn)利得。如FASB曾規(guī)定可銷售證券和交易性證券期末都必須按現(xiàn)行市價計價。另一個傳統(tǒng)理論無法解決的問題就是收益確定后該如何在報表中進(jìn)行披露。關(guān)于未實現(xiàn)利得的處理，還有一個爭論不休的問題，就是企業(yè)的未實現(xiàn)利得將來實現(xiàn)后是否應(yīng)該進(jìn)行重分類調(diào)整。英國的準(zhǔn)則（ASB）是禁止這樣做的，而國際會計準(zhǔn)則（IASC）和美國的會計準(zhǔn)則（FASB）沒有禁止。禁止重分類調(diào)整主要是考慮到未實現(xiàn)利得既然確認(rèn)，那就應(yīng)該屬于企業(yè)的收益，將來即使實現(xiàn)了，也仍然是以前持有期間的收益，如果進(jìn)行重分類調(diào)整，勢必模糊收益的性質(zhì)。而重分類調(diào)整的支持者則認(rèn)為，未實現(xiàn)利得與已實現(xiàn)收益的性質(zhì)不同，專門列示過去確認(rèn)的未實現(xiàn)利得在當(dāng)期實現(xiàn)的數(shù)額，可以增加收益信息的預(yù)測價值與反饋價值。筆者贊同這一看法，按照高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的財務(wù)報告表述質(zhì)量（SEC模式），財務(wù)報告必須展示給投資者一幅企業(yè)經(jīng)營的真實圖象。因此，企業(yè)必須誠實地披露當(dāng)期已實現(xiàn)利益中過去已經(jīng)確認(rèn)為未實現(xiàn)利得的部分。

    按照高質(zhì)量會計準(zhǔn)則理念，財務(wù)業(yè)績報告最重要的是能夠誠實、充分、不偏不倚地披露企業(yè)的經(jīng)營成果，展現(xiàn)給投資者一片企業(yè)真實的經(jīng)營狀況圖像。由此，企業(yè)應(yīng)該在報表中分別列示企業(yè)傳統(tǒng)的凈收益和未實現(xiàn)利得，前者包括已實現(xiàn)的收益和按照穩(wěn)健原則提前確認(rèn)的未實現(xiàn)損失，后者是當(dāng)期還未實現(xiàn)待將來再實現(xiàn)的企業(yè)收益。根據(jù)財務(wù)報表內(nèi)容質(zhì)量的要求（FASB模式），企業(yè)可以仍舊只確認(rèn)部分資產(chǎn)的未實現(xiàn)利得。但是，按照財務(wù)報表表述質(zhì)量的要求，企業(yè)還必須依據(jù)重要性原則分類別在附注中詳細(xì)披露企業(yè)資產(chǎn)的未實現(xiàn)利得信息，主要包括：企業(yè)資產(chǎn)所采用的資產(chǎn)計價屬性；企業(yè)選擇資產(chǎn)計價屬性的理由；按所采用的資產(chǎn)計價屬性，資產(chǎn)的現(xiàn)行價值金額；資產(chǎn)的未實現(xiàn)利得金額以及將來可能實現(xiàn)的時間與數(shù)量分布。總之，關(guān)于未實現(xiàn)利得的報告必須使得使用者可以按照自己的標(biāo)準(zhǔn)來重新計算企業(yè)的收益。