因安然事件和《薩班斯法案》的推動，會計準則制定方法的討論十分熱烈。法案責成美國證券交易委員會研究美國采用原則導(dǎo)向制定會計準則的可行性、實施的途徑以及對經(jīng)濟社會的影響，從而將會計準則制定方法問題，提到了新的高度。

　　規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向還是目標導(dǎo)向，這一問題非常重要。這是因為：

　　第一，它是當前世界各個國家在制定會計準則過程中所面臨的普遍困惑。

　　第二，會計準則制定方法的研究，不僅對審計、對會計準則制定者，而且對整個證券市場和會計信息使用者都會產(chǎn)生重大影響。這個問題不僅是會計準則本身的問題，而且在會計基本理論以及對會計的基本問題的認識上，都需要進行重新反思，它是一個實踐與理論相結(jié)合的問題，包括實務(wù)界、理論界和會計準則制定機構(gòu)在內(nèi)的各個層面都回避不了。

　　第三，會計準則制定方法問題不僅是國際會計界和美國會計準則制定機構(gòu)要考慮的問題，也是中國的會計準則必須正視、必須回答、必須解決的問題。

　　下面從概念談起。

　　何謂規(guī)則導(dǎo)向，何謂原則導(dǎo)向，在目前討論規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的文獻中，都沒有對兩者下定義。規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向這兩個概念來源于規(guī)則和原則這兩個基本概念。就其一般意義上講，規(guī)則是指用條文的形式來規(guī)范社會生活，什么樣的情況就怎樣進行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。從這個意義上講，我們可以說，所謂的大陸法系是規(guī)則的，英美法系是原則的。

　　在會計準則這個領(lǐng)域，卻很難劃分為規(guī)則和原則兩類。我們很難找到一個國家的會計準則只是單純的原則，或者只是單純的規(guī)則?，F(xiàn)實的情況是：有些國家的會計準則中原則多一些，而另一些國家的會計準則中規(guī)則多一些。所以我們只能說，某一個國家的會計準則是以原則為導(dǎo)向，而另一個國家的會計準則是以規(guī)則為導(dǎo)向；會計準則中原則多些，則為原則導(dǎo)向；會計準則中規(guī)則多些，則為規(guī)則導(dǎo)向。

　　美國文化從根子上秉承英國傳統(tǒng)，從而才有英美法系一說。美國的社會規(guī)范，包括會計準則，不可能是由規(guī)則組成的。所以，批評美國會計準則的人，包括美國人自己，都沒有說它是規(guī)則，而是批評它是規(guī)則導(dǎo)向，意在說明里面有太多的規(guī)則。理解這一點非常重要，千萬不要認為美國會計準則是由規(guī)則組成的，只能說相對于英國和國際會計準則，它的規(guī)則傾向明顯了一些。

　　也正是因為以上原因，沒有人給原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向下定義，因為實在不好下定義。所以目前采用的都是變通的方法，即對規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向進行描述。

　　規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向這兩個概念來源于規(guī)則和原則這兩個基本概念。一般意義上講，規(guī)則是指用條文的形式來規(guī)范社會生活；原則是指給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。因此我們可以說所謂的大陸法系是規(guī)則的，英美法系是原則的。

　　美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于2002年10月公布了題為《美國會計準則的原則導(dǎo)向》的研究報告，2003年7月，美國證券交易委員會（SEC）也發(fā)表了研究報告《對美國財務(wù)報告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會計模式的研究》。在這兩份研究報告中，對規(guī)則導(dǎo)向的會計準則做了如下描述：

　　1.有眾多的原則例外，依據(jù)這些準則會導(dǎo)致會計處理不注重交易的經(jīng)濟實質(zhì)。這其中包括了“界線（Bright Line）檢驗”和“啟動機制”（On—OffSwitch），它們最終會被財務(wù)工程師作為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不太注重準則的實際精神。

　　所謂的“界線檢驗”，是指對不符合某些條件的情形，不能進行某一類核算。如不納入合并報表需滿足的條件中“獨立第三方的投資是重大的（至少等于特殊目的主體資產(chǎn)總額的3%）”。而“啟動機制”是指當滿足某些條件時，則需要進行某種核算。如早期美國準則中規(guī)定，企業(yè)合并采用權(quán)益合并法核算必須滿足十二個條件，就是典型的“啟動機制”的例子。

　　2.大量、詳盡的應(yīng)用這些準則的操作指南，容易造成準則應(yīng)用中的復(fù)雜性和對于準則應(yīng)用的不確定性。對于什么是原則導(dǎo)向的會計準則，SEC的《對美國財務(wù)報告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會計模式的研究》報告中也作了相應(yīng)的描述：

　　（1）不存在或者是只有極少的例外；

　　（2）運用資產(chǎn)負債觀進行確認和計量；

　　（3）沒有所謂的“界線檢驗”和“啟動機制”；

　?。?）僅有少量的補充指南。

　　由此可見，在會計準則制定方法問題上，問題的實質(zhì)并不是將會計準則寫成規(guī)則還是原則，而是規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向。

　　規(guī)則導(dǎo)向還是原則導(dǎo)向：一個由來已久的話題如果把復(fù)式簿記看作是現(xiàn)代會計的起源的話，在過去將近500年的時間里，會計師們憑經(jīng)驗、按慣例辦事，沒有所謂的原則、規(guī)則之爭。

　　20世紀20年代末美國經(jīng)濟大危機推動了成文會計準則的產(chǎn)生。1934年發(fā)布的《證券交易法》責成美國證券交易委員會（SEC）制定會計準則。1938年，SEC將這一職能賦予了美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）。

　　AICPA先后成立會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB），負責會計準則的制定工作。然而，CAP制定的準則只是對現(xiàn)有慣例的歸納，而不是一種理論原則的推導(dǎo)。這些規(guī)則之間的矛盾；中突以及不同行業(yè)會計方法的矛盾沖突，表明美國會計準則的制定并沒有完成公眾的期望。當時并沒有什么規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向之說，但從現(xiàn)在的問題的參照系看來，顯然當時對美國會計準則的批評是針對其缺乏原則。

　　1959年，APB取代了CAP與CAP相比，APB相對較為獨立，而且從其名稱（AccountingPrinciplesBoard）上來看，APB的職能目標更加側(cè)重為會計準則制定原則。然而APB仍然沒有按原則來制定會計準則。

　　在20世紀70年代初期，成立了懷特（Wheat）和特魯布拉德（Trueblood）兩個研究組，研究會計準則的制定機構(gòu)以及會計最基本的理論問題。研究組得出的結(jié)論是：應(yīng)該改革現(xiàn)有的美國會計準則制定機制，現(xiàn)有的機制不能保證會計準則本身的一致性和原則性，所以要成立一個獨立的、不受政治力量左右的會計準則制定機構(gòu)，于是就有了我們今天所看到的財務(wù)會計基金會（FAF）以及獨立于AICPA的財務(wù)會計準則委員會（FASB），由FAF負責為FASB籌集資金、選派成員。正如人們所期望的那樣，F(xiàn)ASB一成立，就著手建立理論，這就是我們今天所看到的7個財務(wù)會計概念公告。

　　按理說，有了這些概念框架，美國會計準則的制定應(yīng)該已經(jīng)擺脫了CAP、APB沒有理論、沒有原則指導(dǎo)的尷尬，會計準則應(yīng)該符合原則導(dǎo)向的要求了，為什么又走到了相反的一面換句話說，為什么美國三代會計準則制定機構(gòu)都沒有解決會計準則制定轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向的問題。

　　1。為會計準則制定一套理論并不難，但理論的應(yīng)用就不容易了。因為會計準則具有經(jīng)濟后果，會計準則制定往往受到政治的干擾，也就是說變成了不同利益之間的妥協(xié)，使得用理論指導(dǎo)會計準則的理想無法實現(xiàn)。美國成立財務(wù)會計準則委員會，是出于一種理想，即作為一個獨立機構(gòu)，能夠不受政治力量的左右，按照概念框架制定會計準則。但事物的發(fā)展沒有像這個機構(gòu)的創(chuàng)造者設(shè)想的那樣，美國的會計準則委員會仍然受到政治的干預(yù)，即使是概念框架本身都留有政治的印痕。比如，F(xiàn)ASB曾經(jīng)投票通過提議，要求企業(yè)將期權(quán)視為一種費用，但遭到硅谷高科技企業(yè)的強烈反對，他們認為這樣做抵消了期權(quán)對企業(yè)家的激勵作用。國會否決了FASB改變會計準則的議案。為此，F(xiàn)ASB只好做出妥協(xié)，規(guī)定企業(yè)既可以在損益表中將期權(quán)費用從凈收入中扣除，也可以將期權(quán)相關(guān)費用在財務(wù)報表腳注中予以說明。類似情況一再發(fā)生，這表明會計準則無法避免政治因素的干預(yù)，無法按照會計概念公告理論的要求來制定。

第一頁       第二頁      第三頁