我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已明確禁止企業(yè)計(jì)提秘密準(zhǔn)備，但對(duì)什么是秘密準(zhǔn)備以及如何產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備等問(wèn)題未作解釋說(shuō)明。本文所探討的就是秘密準(zhǔn)備的幾個(gè)問(wèn)題。

　　一、秘密準(zhǔn)備的涵義

　　顧名思義，秘密準(zhǔn)備就是“不公開(kāi)的、未言明的”準(zhǔn)備。按實(shí)行“準(zhǔn)備會(huì)計(jì)”的典型國(guó)家德國(guó)的解釋?zhuān)@種準(zhǔn)備雖然客觀存在，但卻不反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，從而形成了秘密準(zhǔn)備。

　　會(huì)計(jì)上的“準(zhǔn)備”或“準(zhǔn)備金”，從性質(zhì)上看有兩類(lèi)：一類(lèi)是負(fù)債性質(zhì)，另一類(lèi)是所有者權(quán)益性質(zhì)。負(fù)債性質(zhì)的準(zhǔn)備在性質(zhì)上往往被理解成為負(fù)債或直接就是負(fù)債。例如預(yù)計(jì)負(fù)債，其支付的時(shí)間和金額都具有不確定性，實(shí)質(zhì)上就是一種債務(wù)準(zhǔn)備；再如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，雖然在資產(chǎn)負(fù)債表上起著抵減資產(chǎn)價(jià)值的作用，但實(shí)質(zhì)上是應(yīng)付的未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，具有負(fù)債性質(zhì)。具有負(fù)債性質(zhì)的準(zhǔn)備都以獨(dú)立的項(xiàng)目反映在資產(chǎn)負(fù)債表或資產(chǎn)負(fù)債表的附表——資產(chǎn)減值明細(xì)表中，因此不是秘密準(zhǔn)備。所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備實(shí)際上是一種公積金，有兩種存在形式：一種是明的，另一種是暗的。明的準(zhǔn)備以單獨(dú)的項(xiàng)目反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中，像資本公積、盈余公積等；暗的準(zhǔn)備既沒(méi)有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，也沒(méi)有反映在所有者權(quán)益明細(xì)表中，但它們確實(shí)被作為一種公積金保留下來(lái)了，從而形成了一種所有者權(quán)益性質(zhì)的秘密準(zhǔn)備。以下通過(guò)分析秘密準(zhǔn)備的產(chǎn)生來(lái)進(jìn)一步說(shuō)明秘密準(zhǔn)備的秘密性和所有者權(quán)益性質(zhì)。

　　秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生于會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程，指導(dǎo)思想是高度或極端的穩(wěn)健。根據(jù)穩(wěn)健原則的原有含義：對(duì)于資產(chǎn)和收入，寧可低估不可高估；對(duì)于負(fù)債和費(fèi)用或損失，寧可高估不可低估。但當(dāng)估計(jì)的資產(chǎn)和收入金額低于實(shí)際金額，或估計(jì)的負(fù)債和費(fèi)用高于實(shí)際水平時(shí)，就形成了秘密準(zhǔn)備。第一，低估資產(chǎn)價(jià)值。資產(chǎn)價(jià)值被低估會(huì)相應(yīng)地加大費(fèi)用或損失，從而減少當(dāng)期利潤(rùn)。比實(shí)際利潤(rùn)少計(jì)的部分實(shí)際上等于將這部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)成了公積金，但會(huì)計(jì)報(bào)表中沒(méi)有任何反映，因此形成了秘密公積金（準(zhǔn)備）。第二，高估負(fù)債價(jià)值。在資產(chǎn)總額一定的條件下，高估負(fù)債同時(shí)會(huì)減少所有者權(quán)益。比實(shí)際所有者權(quán)益少計(jì)的部分就形成了一種“準(zhǔn)備”，只不過(guò)這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備“隱藏”在負(fù)債之中。第三，高估或提前確認(rèn)費(fèi)用、損失，以及低估或推后確認(rèn)收入。其形成的結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負(fù)債相同，同樣會(huì)低估當(dāng)期利潤(rùn)，從而形成沒(méi)有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或隱藏于負(fù)債中的秘密準(zhǔn)備。

　　綜上所述，秘密準(zhǔn)備是沒(méi)有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的、屬于所有者權(quán)益性質(zhì)的公積金。其形成方式是低估資產(chǎn)、高估負(fù)債、高估或提前確認(rèn)費(fèi)用損失，以及低估或推遲確認(rèn)收入。

　　二、秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點(diǎn)和危害

　　秘密準(zhǔn)備的存在有某些優(yōu)點(diǎn)，尤其是處于單純穩(wěn)健考慮而形成的秘密準(zhǔn)備，對(duì)某些利益相關(guān)者而言，優(yōu)點(diǎn)可能會(huì)大于不足。首先，單純穩(wěn)健考慮的秘密準(zhǔn)備的最大得益者是銀行等債權(quán)人，因?yàn)槠髽I(yè)資產(chǎn)少報(bào)得越多，它們從資產(chǎn)上得到的貸款保障或其他信用保障也越大。其次，秘密準(zhǔn)備的另一得益者是企業(yè)，因?yàn)樵诂F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境具有許多不確定性，秘密準(zhǔn)備的存在有利于企業(yè)應(yīng)付未來(lái)的不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)。最后，單純穩(wěn)健考慮的秘密準(zhǔn)備對(duì)某些投資人尤其是潛在的投資人也是有利的，因?yàn)槠髽I(yè)穩(wěn)健的陳報(bào)有利于其作出較為謹(jǐn)慎的投資決策，并且穩(wěn)健的陳報(bào)總比樂(lè)觀冒進(jìn)的陳報(bào)對(duì)投資者的危害性要小。

　　但是，秘密準(zhǔn)備也存在許多不足甚至是嚴(yán)重的危害。首先，會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征是“反映真實(shí)”，秘密準(zhǔn)備的存在不符合這一特征；其次，秘密準(zhǔn)備的存在一般會(huì)減少企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，由此為企業(yè)管理當(dāng)局少分甚至不分利潤(rùn)提供了借口，使現(xiàn)有股東的利益受到損害；再次，秘密準(zhǔn)備的存在會(huì)影響到國(guó)家稅收或稅收征管；最后，秘密準(zhǔn)備的存在會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，從而會(huì)誤導(dǎo)某些信息使用者的決策。尤其嚴(yán)重的是，企業(yè)可能會(huì)為了某一個(gè)體或某些個(gè)體的利益而通過(guò)隨意或有針對(duì)性地計(jì)提秘密準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)。被操縱了的利潤(rùn)會(huì)嚴(yán)重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。

　　由于秘密準(zhǔn)備存在上述不足或重大危害，因此大多數(shù)國(guó)家都不鼓勵(lì)秘密準(zhǔn)備的存在，并且一般都嚴(yán)禁隨意計(jì)提秘密準(zhǔn)備或?yàn)椴倏v利潤(rùn)而計(jì)提秘密準(zhǔn)備。但是，大多數(shù)國(guó)家又不完全禁止秘密準(zhǔn)備，世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或法律框架內(nèi)一般都有一定的秘密準(zhǔn)備存在。這種現(xiàn)象的存在，除了因?yàn)槊孛軠?zhǔn)備有一定的優(yōu)點(diǎn)外，還因?yàn)椋旱谝?，?huì)計(jì)準(zhǔn)則允許一些產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和方法存在，比禁止這些基礎(chǔ)和方法更有利于保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)可靠；第二，在某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)不是十分重要的情況下，允許對(duì)這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)采用一些產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和方法，有利于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算；第三，秘密準(zhǔn)備是為了追求某項(xiàng)更重要的信息的真實(shí)性所付出的必不可少的代價(jià)，或者說(shuō)是堅(jiān)持歷史成本原則和穩(wěn)健原則而產(chǎn)生的。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)中存在的秘密準(zhǔn)備

　　雖然我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備，且企業(yè)尤其是上市公司一般都傾向于高估資產(chǎn)、利潤(rùn)而低估負(fù)債、費(fèi)用，但秘密準(zhǔn)備在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還是存在的。

　　1.由于資產(chǎn)增值而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值。按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)于資產(chǎn)的減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且在資產(chǎn)負(fù)債表中反映資產(chǎn)的凈值；而對(duì)于資產(chǎn)的增值，則一般不允許作任何反映，由此可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值被低估。

　　2.采用一次攤銷(xiāo)法而少計(jì)的低值易耗品、包裝物的價(jià)值。一次攤銷(xiāo)法將低值易耗品、包裝物的價(jià)值在領(lǐng)用時(shí)一次攤?cè)氤杀举M(fèi)用，從而減少了當(dāng)期利潤(rùn)，但它們的價(jià)值并不是在領(lǐng)用時(shí)一次消耗掉的，而是在其整個(gè)壽命期或使用期內(nèi)逐漸消耗的。因此，一次攤銷(xiāo)法會(huì)高估當(dāng)期成本費(fèi)用，低估當(dāng)期資產(chǎn)和利潤(rùn)。

　　3.由于采用加速折舊法而少計(jì)的固定資產(chǎn)價(jià)值。采用加速折舊法，每期計(jì)提的折舊費(fèi)與固定資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際損耗并不一致，往往會(huì)快于實(shí)際損耗，并且常常會(huì)形成固定資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)折舊完畢而固定資產(chǎn)仍在繼續(xù)使用的情況。因此，加速折舊法會(huì)使某些時(shí)期的折舊費(fèi)被高估，固定資產(chǎn)價(jià)值和收益被低估。

　　4.由于采用后進(jìn)先出法而少計(jì)的存貨價(jià)值。在物價(jià)上漲時(shí)，后進(jìn)先出法雖然會(huì)使當(dāng)期的銷(xiāo)貨成本和毛利更接近現(xiàn)實(shí)，但卻會(huì)低估存貨價(jià)值。這部分被低估的價(jià)值在以后時(shí)期會(huì)直接轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

　　5.由于研究開(kāi)發(fā)支出的費(fèi)用化而少計(jì)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請(qǐng)的無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)該包括研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各種支出，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將這部分支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，由此會(huì)低估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，高估當(dāng)期費(fèi)用和低估當(dāng)期利潤(rùn)。

　　6.非貨幣性交易采用歷史成本計(jì)價(jià)而可能少計(jì)的換人資產(chǎn)的價(jià)值。非貨幣性交易換入的資產(chǎn)采用換出資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)，當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換出資產(chǎn)的歷史成本時(shí)，就會(huì)少計(jì)換入資產(chǎn)的價(jià)值。這部分少計(jì)的價(jià)值在資產(chǎn)被銷(xiāo)售或耗用時(shí)轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

　　7.由于多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少計(jì)的資產(chǎn)價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)沒(méi)有減值卻計(jì)提了減值準(zhǔn)備或計(jì)提的減值準(zhǔn)備高于資產(chǎn)的實(shí)際減值時(shí)，就會(huì)少計(jì)資產(chǎn)價(jià)值而多計(jì)費(fèi)用或損失。

　　8.將或有負(fù)債確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”或現(xiàn)實(shí)的負(fù)債而多計(jì)的負(fù)債。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有負(fù)債只進(jìn)行披露而不予確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)正式確認(rèn)或有負(fù)債時(shí)，就會(huì)多計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。

　　9.少計(jì)或推后確認(rèn)收人而少計(jì)的利潤(rùn)。

　　以上是我國(guó)會(huì)計(jì)中存在或可能存在的一些主要的秘密準(zhǔn)備，它們可分成兩類(lèi)：合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)范框架內(nèi)自動(dòng)形成的，是實(shí)行穩(wěn)健原則的合理結(jié)果，第1類(lèi)至第6類(lèi)屬于這種準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備按形成的原因又分為：堅(jiān)持歷史成本形成的，如第1類(lèi)和第6類(lèi)；允許多種計(jì)價(jià)選擇形成的，如第2、3、4類(lèi)；特殊考慮形成的，如第5類(lèi)。需要說(shuō)明的是，合規(guī)性秘密準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的存在不一定都是合規(guī)的，因?yàn)楹弦?guī)性秘密準(zhǔn)備可能會(huì)被用于違規(guī)或非法目的。如為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換就違反了一致性原則。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備是違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定而有意計(jì)提的，是不允許存在或被禁止的。第7、8、9類(lèi)都屬于這類(lèi)秘密準(zhǔn)備；假借第1類(lèi)至第6類(lèi)的名義而有意低估資產(chǎn)、利潤(rùn)而形成的秘密準(zhǔn)備也屬于這一類(lèi)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”就是指的這一類(lèi)。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備按形成的原因又分為單純的過(guò)分謹(jǐn)慎形成的和處于操縱利潤(rùn)目的而形成的兩類(lèi)，前者的危害較小而后者的危害更大。

　　對(duì)于企業(yè)而言，可以充分利用合規(guī)性秘密準(zhǔn)備來(lái)實(shí)行穩(wěn)健的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略，以應(yīng)付未來(lái)的不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)。但必須注意以下問(wèn)題：首先，必須能夠分清合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備；其次，必須堅(jiān)持一致性原則，禁止為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換；再次，必須將秘密準(zhǔn)備形成的原因、方法以及影響說(shuō)明清楚；最后，嚴(yán)禁超出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定的范圍隨意或有偏向的計(jì)提秘密準(zhǔn)備，不管是處于單純的穩(wěn)健考慮還是操縱利潤(rùn)目的。

　　對(duì)于信息使用者而言，應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)秘密準(zhǔn)備的存在對(duì)他們決策的影響，努力辨明財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的秘密準(zhǔn)備：一是要認(rèn)真閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告中的附注說(shuō)明資料；二是不能只盯著某一期的財(cái)務(wù)報(bào)告，而是應(yīng)該根據(jù)幾期的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)作出趨勢(shì)分析。

　　對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的制定者而言，一方面應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度中堅(jiān)決禁止不當(dāng)目的的秘密準(zhǔn)備，另一方面又要給予秘密準(zhǔn)備適當(dāng)?shù)拇嬖诳臻g。因?yàn)樵跉v史成本和穩(wěn)健原則下，不可能完全拒絕秘密準(zhǔn)備。尤其是可以考慮給予中小企業(yè)更大一些的秘密準(zhǔn)備空間，以提高中小企業(yè)應(yīng)付不測(cè)風(fēng)險(xiǎn)的能力。