一、債務重組所得應納稅所得額的會計處理

    《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)與債權人進行債務重組時，以現金清償債務的，支付的現金小于應付債務賬面價值的差額，計入資本公積。以非現金資產清償債務的，應按應付債務的賬面價值結轉。應付債務的賬面價值與用于抵償債務的非現金資產賬面價值的差額，作為資本公積。也就是說債務重組所得應列入“資本公積”科目。

    例：企業(yè)與債權人進行債務重組，以現金清償債務，支付的現金小于應付債務賬面價值時，應作如下會計處理：

    借：應付賬款（應付債務的賬面余額）

      貸：銀行存款
          資本公積——其他資本公積

    根據國家稅務總局的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定：債務重組業(yè)務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計人企業(yè)當期的應納稅所得額中。

    這樣，債務人發(fā)生的債務重組所得在會計上計人資本公積，與稅法相比產生了差異。對此項債務重組所得如何進行會計處理，根據國稅發(fā)[2003]45號文的精神，可以針對債務重組所得數額的大小分別處理：

    （1）如若債務重組所得數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額，如此可先按債務重組所得數額計算的所得稅額列入“遞延稅款”科目。每年年末調整計算應納稅所得額，如果經調整計算，企業(yè)當期無須交納所得稅，則當期的遞延稅款轉入“資本公積”科目；如果經調整計算，企業(yè)當期應交所得稅大于遞延稅款，則當期的遞延稅款轉入“應交稅金——應交所得稅”科目；如果經調整計算，企業(yè)當期應交所得稅小于遞延稅款，分配后分別轉入“資本公積”科目和“應交稅金——應交所得稅”科目。

    （2）如若債務重組所得數額較小，可以列入“資本公積…科目，到年末再作為納稅事項進行調整，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中。年末具體的會計處理還應區(qū)分企業(yè)當期的應稅情況分別處理。

    二、企業(yè)被凍結資產在凍結期間的會計處理

    企業(yè)的資產被凍結后在凍結期間是否要做出相應的會計處理？由于會計記錄和會計信息必須如實反映財務狀況，且必須清晰、簡明、易懂，因此，筆者認為，根據會計核算的客觀性和明晰性原則，應對被凍結的資產分別做出相應的會計處理；

    對被凍結的流動資產，由于被凍結而失去了應有的流動性，已不再符合流動資產的特性，故爾也就不能繼續(xù)以流動資產項目反映，而應在其他長期資產反映?？稍谄渌L期資產科目下設置“被凍結的資產”明細科目進行核算。對被凍結的固定資產，由于被凍結而失去“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有”的特征，故也不應列在固定資產，而應列在其他長期資產核算。

    同時涉及到的還有一個問題，即被凍結的固定資產是否還要計提固定資產折舊。筆者認為，根據會計制度有關規(guī)定理解，由于被凍結的固定資產已失去了“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有”的特征，所以不需繼續(xù)計提固定資產折舊，當然應除去房屋及建筑物。也就是說，除房屋及建筑物繼續(xù)計提固定資產折舊外，另外被凍結的固定資產不再計提固定資產折舊。

    三、聯合開發(fā)項目的會計處理

    A公司和B公司聯合開發(fā)項目，根據聯合開發(fā)協(xié)議：項目開發(fā)成本預計300萬元，A公司出資100萬元，另外所需資金和機械設備等由B公司投入，并且由B公司組織開發(fā)。項目完成后所有權歸B公司，并由B公司負責經營。協(xié)議約定利潤按一定比例（1：3）進行分配。A公司如何進行會計處理？

    目前企業(yè)有兩種不同的處理方法：一種是作為企業(yè)的研發(fā)費用計入當期損益；另一種是作為長期投資記入其他股權投資。筆者傾向于第一種處理方法，因為：

    雖然A公司出資了100萬元，但只是聯合開發(fā)項目而并沒有取得B公司的股權；其次，不管今后如何，A公司出資的100萬元不可能變現，而且永遠也收不回來了，也就是說A公司出資100萬元如支付的成本費用一樣已永遠性地支出了。如仍將其作為長期投資記入其他股權投資，則與投資的定義不相符合。實質地看，A公司出資100萬元是一項費用性支出。所以作為研發(fā)費用計入當期損益較為合理一些。至于收取分回的利潤，可以記入“其他業(yè)務收入”科目。B公司相應的會計處理為：收到A公司出資100萬元時，借記“銀行存款”科目，貸記“專項應付款”科目。

    四、受讓資產的折扣（優(yōu)惠）的會計處理

    在企業(yè)改制或兼并破產企業(yè)等過程中，有的地方政府部門為了支持企業(yè)改制等，在企業(yè)受讓資產時給予一定比例的折扣（優(yōu)惠）。對這部分折扣（優(yōu)惠）如何處理，目前主要有兩種意見：

    一是將它視作地方政府部門給予企業(yè)的一種扶持，列作資本公積。作此會計處理的前提是企業(yè)有一些承諾存在，例：改制后的企業(yè)應繼續(xù)使用原有的員工等；其次是在資產出讓合同中明確資產的原值、折扣率（優(yōu)惠比例）等數額。這樣，以資產原值借記“固定資產”等科目，并以實際付款數額，貸記“銀行存款”科目，以兩者差額（折扣）貸記“資本公積——接受捐贈非現金資產準備”科目。

    二是將它視作一般交易中的銷售折扣處理。資產按實際付款數額入賬，不產生資本公積。作此會計處理的前提是企業(yè)并沒有承諾，或者說只承諾支付受讓資產款項的期限，而且在資產出讓合同中并沒有明確資產的原值、折扣率（優(yōu)惠比例）等數額。這樣，可將受讓資產的折扣（優(yōu)惠）視為銷售折扣的取得，按實際付款額借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”科目。

    五、一年以上包裝物押金計繳增值稅的會計處理

    企業(yè)銷售貨物時另收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物以便于周轉使用。根據稅法規(guī)定：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物而不再退還的押金，應按所包裝貨物適用的稅率計算銷項稅額。規(guī)定中的“逾期”指以一年為限，對于收取的一年以上的押金，無論今后是否退還均應并入銷售額征稅。

    例：企業(yè)銷售產品1000件，銷售900元／件，每年收取包裝物押金117元，包裝物成本價為90元／件。增值稅稅率為17％，押金期限為2年。

    （一）銷售時：

    1、借：銀行存款1170000

         貸：產品銷售收入　　900000
            應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）153000
            其他應付款——存人保證金　　117 000

    2、借：包裝物——出租出借包裝物90000

         貸：包裝物　　90000

    （二）包裝物押金在一年以上時：

    借：遞延稅款17000

      貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）17000

    在包裝物押金應計銷項稅額的計算上，應注意兩個問題：第一是收取的押金是含稅押金，沒收押金時應將其還原成不含稅押金，然后計算銷項稅額；第二是沒收的押金適用的稅率是所包裝貨物適用稅率。

    （三）到期退回包裝物而退還押金時：

    1、借：包裝物　　90 000

         貸：包裝物——出租出借包裝物90 000

    2、借：其他應付款——存入保證金1 17 000

         貸：銀行存款　　117 000

    3、借：以前年度損益調整　　17 000

         貸：遞延稅款　　17 000

    （四）到期未退回包裝物而沒收押金時：

    1、借：其他業(yè)務支出　　90 000

         貸：包裝物——出租出借包裝物90 000

    2、借：其他應付款——存入保證金　　1 17 000

         貸：其他業(yè)務收入　　100 000
             遞延稅款　　17 000

    六、收取資金占用費（利息）的會計處理

    企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費（利息），會計上如何處理？筆者認為應該視具體情況的不同分別處理。目前大致有兩種情況存在：

    第一種情況，企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位向金融機構借款后，將所借資金提供給所屬單位或企業(yè)，并按支付給金融機構的借款利率水平向所屬單位或企業(yè)收取用于歸還金融機構的資金占用費（利息）。

    第二種情況，企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位向金融機構借款后，將所借資金提供給所屬單位或企業(yè)，并按高于支付給金融機構的借款利率水平向所屬單位或企業(yè)收取資金占用費（利息）。這樣除用于支付金融機構的利息外，還有一部分“盈余”。

    第一種情況實質上是一種資金的調撥，并不是一項經營行為。借出的資金可列入“其他應收款”科目，而收取的資金占用費（利息）可沖減“財務費用”科目。第二種情況，由于是按高于支付給金融機構的借款利率水平向所屬單位或企業(yè)收取資金占用費（利息），因此是一種放貸行為。根據有關規(guī)定，將被視為具有從事貸款性質的業(yè)務，應對其向所屬單位或企業(yè)收取的資金占用費（利息）全額征收營業(yè)稅。具體可參照委托貸款的會計處理方式進行操作。