一、債務(wù)重組所得應(yīng)納稅所得額的會(huì)計(jì)處理

    《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值與用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，作為資本公積。也就是說債務(wù)重組所得應(yīng)列入“資本公積”科目。

    例：企業(yè)與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組，以現(xiàn)金清償債務(wù)，支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

    借：應(yīng)付賬款（應(yīng)付債務(wù)的賬面余額）

      貸：銀行存款
          資本公積——其他資本公積

    根據(jù)國家稅務(wù)總局的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定：債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)人企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。

    這樣，債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組所得在會(huì)計(jì)上計(jì)人資本公積，與稅法相比產(chǎn)生了差異。對此項(xiàng)債務(wù)重組所得如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，根據(jù)國稅發(fā)[2003]45號文的精神，可以針對債務(wù)重組所得數(shù)額的大小分別處理：

    （1）如若債務(wù)重組所得數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額，如此可先按債務(wù)重組所得數(shù)額計(jì)算的所得稅額列入“遞延稅款”科目。每年年末調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額，如果經(jīng)調(diào)整計(jì)算，企業(yè)當(dāng)期無須交納所得稅，則當(dāng)期的遞延稅款轉(zhuǎn)入“資本公積”科目；如果經(jīng)調(diào)整計(jì)算，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅大于遞延稅款，則當(dāng)期的遞延稅款轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；如果經(jīng)調(diào)整計(jì)算，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅小于遞延稅款，分配后分別轉(zhuǎn)入“資本公積”科目和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。

    （2）如若債務(wù)重組所得數(shù)額較小，可以列入“資本公積…科目，到年末再作為納稅事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。年末具體的會(huì)計(jì)處理還應(yīng)區(qū)分企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)稅情況分別處理。

    二、企業(yè)被凍結(jié)資產(chǎn)在凍結(jié)期間的會(huì)計(jì)處理

    企業(yè)的資產(chǎn)被凍結(jié)后在凍結(jié)期間是否要做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理？由于會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)信息必須如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況，且必須清晰、簡明、易懂，因此，筆者認(rèn)為，根據(jù)會(huì)計(jì)核算的客觀性和明晰性原則，應(yīng)對被凍結(jié)的資產(chǎn)分別做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理；

    對被凍結(jié)的流動(dòng)資產(chǎn)，由于被凍結(jié)而失去了應(yīng)有的流動(dòng)性，已不再符合流動(dòng)資產(chǎn)的特性，故爾也就不能繼續(xù)以流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目反映，而應(yīng)在其他長期資產(chǎn)反映。可在其他長期資產(chǎn)科目下設(shè)置“被凍結(jié)的資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。對被凍結(jié)的固定資產(chǎn)，由于被凍結(jié)而失去“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有”的特征，故也不應(yīng)列在固定資產(chǎn)，而應(yīng)列在其他長期資產(chǎn)核算。

    同時(shí)涉及到的還有一個(gè)問題，即被凍結(jié)的固定資產(chǎn)是否還要計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。筆者認(rèn)為，根據(jù)會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定理解，由于被凍結(jié)的固定資產(chǎn)已失去了“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有”的特征，所以不需繼續(xù)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，當(dāng)然應(yīng)除去房屋及建筑物。也就是說，除房屋及建筑物繼續(xù)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊外，另外被凍結(jié)的固定資產(chǎn)不再計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

    三、聯(lián)合開發(fā)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

    A公司和B公司聯(lián)合開發(fā)項(xiàng)目，根據(jù)聯(lián)合開發(fā)協(xié)議：項(xiàng)目開發(fā)成本預(yù)計(jì)300萬元，A公司出資100萬元，另外所需資金和機(jī)械設(shè)備等由B公司投入，并且由B公司組織開發(fā)。項(xiàng)目完成后所有權(quán)歸B公司，并由B公司負(fù)責(zé)經(jīng)營。協(xié)議約定利潤按一定比例（1：3）進(jìn)行分配。A公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

    目前企業(yè)有兩種不同的處理方法：一種是作為企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；另一種是作為長期投資記入其他股權(quán)投資。筆者傾向于第一種處理方法，因?yàn)椋?br>
    雖然A公司出資了100萬元，但只是聯(lián)合開發(fā)項(xiàng)目而并沒有取得B公司的股權(quán)；其次，不管今后如何，A公司出資的100萬元不可能變現(xiàn)，而且永遠(yuǎn)也收不回來了，也就是說A公司出資100萬元如支付的成本費(fèi)用一樣已永遠(yuǎn)性地支出了。如仍將其作為長期投資記入其他股權(quán)投資，則與投資的定義不相符合。實(shí)質(zhì)地看，A公司出資100萬元是一項(xiàng)費(fèi)用性支出。所以作為研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益較為合理一些。至于收取分回的利潤，可以記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。B公司相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：收到A公司出資100萬元時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目。

    四、受讓資產(chǎn)的折扣（優(yōu)惠）的會(huì)計(jì)處理

    在企業(yè)改制或兼并破產(chǎn)企業(yè)等過程中，有的地方政府部門為了支持企業(yè)改制等，在企業(yè)受讓資產(chǎn)時(shí)給予一定比例的折扣（優(yōu)惠）。對這部分折扣（優(yōu)惠）如何處理，目前主要有兩種意見：

    一是將它視作地方政府部門給予企業(yè)的一種扶持，列作資本公積。作此會(huì)計(jì)處理的前提是企業(yè)有一些承諾存在，例：改制后的企業(yè)應(yīng)繼續(xù)使用原有的員工等；其次是在資產(chǎn)出讓合同中明確資產(chǎn)的原值、折扣率（優(yōu)惠比例）等數(shù)額。這樣，以資產(chǎn)原值借記“固定資產(chǎn)”等科目，并以實(shí)際付款數(shù)額，貸記“銀行存款”科目，以兩者差額（折扣）貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。

    二是將它視作一般交易中的銷售折扣處理。資產(chǎn)按實(shí)際付款數(shù)額入賬，不產(chǎn)生資本公積。作此會(huì)計(jì)處理的前提是企業(yè)并沒有承諾，或者說只承諾支付受讓資產(chǎn)款項(xiàng)的期限，而且在資產(chǎn)出讓合同中并沒有明確資產(chǎn)的原值、折扣率（優(yōu)惠比例）等數(shù)額。這樣，可將受讓資產(chǎn)的折扣（優(yōu)惠）視為銷售折扣的取得，按實(shí)際付款額借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”科目。

    五、一年以上包裝物押金計(jì)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理

    企業(yè)銷售貨物時(shí)另收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物以便于周轉(zhuǎn)使用。根據(jù)稅法規(guī)定：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物而不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物適用的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。規(guī)定中的“逾期”指以一年為限，對于收取的一年以上的押金，無論今后是否退還均應(yīng)并入銷售額征稅。

    例：企業(yè)銷售產(chǎn)品1000件，銷售900元／件，每年收取包裝物押金117元，包裝物成本價(jià)為90元／件。增值稅稅率為17％，押金期限為2年。

    （一）銷售時(shí)：

    1、借：銀行存款1170000

         貸：產(chǎn)品銷售收入　　900000
            應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）153000
            其他應(yīng)付款——存人保證金　　117 000

    2、借：包裝物——出租出借包裝物90000

         貸：包裝物　　90000

    （二）包裝物押金在一年以上時(shí)：

    借：遞延稅款17000

      貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

    在包裝物押金應(yīng)計(jì)銷項(xiàng)稅額的計(jì)算上，應(yīng)注意兩個(gè)問題：第一是收取的押金是含稅押金，沒收押金時(shí)應(yīng)將其還原成不含稅押金，然后計(jì)算銷項(xiàng)稅額；第二是沒收的押金適用的稅率是所包裝貨物適用稅率。

    （三）到期退回包裝物而退還押金時(shí)：

    1、借：包裝物　　90 000

         貸：包裝物——出租出借包裝物90 000

    2、借：其他應(yīng)付款——存入保證金1 17 000

         貸：銀行存款　　117 000

    3、借：以前年度損益調(diào)整　　17 000

         貸：遞延稅款　　17 000

    （四）到期未退回包裝物而沒收押金時(shí)：

    1、借：其他業(yè)務(wù)支出　　90 000

         貸：包裝物——出租出借包裝物90 000

    2、借：其他應(yīng)付款——存入保證金　　1 17 000

         貸：其他業(yè)務(wù)收入　　100 000
             遞延稅款　　17 000

    六、收取資金占用費(fèi)（利息）的會(huì)計(jì)處理

    企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)（利息），會(huì)計(jì)上如何處理？筆者認(rèn)為應(yīng)該視具體情況的不同分別處理。目前大致有兩種情況存在：

    第一種情況，企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金提供給所屬單位或企業(yè)，并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向所屬單位或企業(yè)收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的資金占用費(fèi)（利息）。

    第二種情況，企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金提供給所屬單位或企業(yè)，并按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向所屬單位或企業(yè)收取資金占用費(fèi)（利息）。這樣除用于支付金融機(jī)構(gòu)的利息外，還有一部分“盈余”。

    第一種情況實(shí)質(zhì)上是一種資金的調(diào)撥，并不是一項(xiàng)經(jīng)營行為。借出的資金可列入“其他應(yīng)收款”科目，而收取的資金占用費(fèi)（利息）可沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。第二種情況，由于是按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向所屬單位或企業(yè)收取資金占用費(fèi)（利息），因此是一種放貸行為。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，將被視為具有從事貸款性質(zhì)的業(yè)務(wù)，應(yīng)對其向所屬單位或企業(yè)收取的資金占用費(fèi)（利息）全額征收營業(yè)稅。具體可參照委托貸款的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行操作。