會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由特定的制定機(jī)構(gòu)和專(zhuān)門(mén)的制定人員通過(guò)一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱(chēng)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性。適用性、有效性將產(chǎn)生重要影響。因此，本文擬就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序及適用范圍四大制定要素進(jìn)行比較研究，從而探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的科學(xué)選擇與完善措施。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的比較與評(píng)析

　　世界上許多國(guó)家（地區(qū)）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)名稱(chēng)、性質(zhì)是多種多樣的，不少?lài)?guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾經(jīng)變動(dòng)。

　　在美國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傳統(tǒng)地由民間組織制定。1938年，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（當(dāng)時(shí)稱(chēng)“美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”）屬下的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)開(kāi)始頒布會(huì)計(jì)原則。該委員會(huì)1959年為美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)屬下的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所取代。1973年，一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立，承擔(dān)起頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職責(zé)。

　?。?）英格蘭與威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從1942年到1969年發(fā)布了一系列類(lèi)似美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》的指南。這些指南稱(chēng)為《會(huì)計(jì)原則推薦書(shū)》，成為最佳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南。1970年由英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組建成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，同年下半年蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、愛(ài)爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加入該團(tuán)體。1971年和1976年先后又有三個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)組織成為該團(tuán)體成員。1976年以后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一直作為會(huì)計(jì)團(tuán)體咨詢(xún)委員會(huì)的聯(lián)合委員會(huì)負(fù)責(zé)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。1990年，一個(gè)新的獨(dú)立機(jī)構(gòu)—會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)宣告成立。該委員會(huì)正在實(shí)施一項(xiàng)新的準(zhǔn)則制定計(jì)劃。

　　（2）在日本，企業(yè)會(huì)計(jì)原則最初是由日本經(jīng)濟(jì)安定本部企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)策調(diào)查會(huì)擬定，于1949年發(fā)布的。后經(jīng)大藏省企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)四次修訂，最后一次修訂于1982年4月。企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)亦譯為企業(yè)會(huì)計(jì)評(píng)議會(huì)，是日本大藏省的一個(gè)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)。

　?。?）在我國(guó)香港特別行政區(qū)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由香港會(huì)計(jì)師公會(huì)制定和發(fā)布的。傳統(tǒng)的香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的，因?yàn)槠浞杀尘跋嗨疲?）我國(guó)臺(tái)灣一個(gè)會(huì)計(jì)咨詢(xún)組織—會(huì)計(jì)問(wèn)題評(píng)議委員會(huì)于1971年4月30日制定通過(guò)了《一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則》，1982年轉(zhuǎn)由臺(tái)灣會(huì)計(jì)師公會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)公布，后來(lái)財(cái)團(tuán)法人（臺(tái)灣）會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又于1984年10月18日對(duì)其進(jìn)行了修訂，作為《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第且號(hào)—一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則匯編》。臺(tái)灣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第1-5號(hào)，由臺(tái)灣會(huì)計(jì)師公會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)公布、由財(cái)團(tuán)法人臺(tái)灣會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)修訂。臺(tái)灣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)從第6號(hào)起，均由財(cái)團(tuán)法人（臺(tái)灣）會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定公布，到1997年6月20日已公布了27號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)。

　?。?）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定。1988年10月財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組，就制定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可行性和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架進(jìn)行了大量的研究，并負(fù)責(zé)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和起草。1998年10月成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，作為財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的咨詢(xún)機(jī)構(gòu)。

　　從上述國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的資料分析，無(wú)論是從縱向觀察或是從橫向比較，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的名稱(chēng)逐漸趨向?yàn)椤皶?huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”。

　　然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的性質(zhì)并未趨向一致，仍然有三種類(lèi)型：民間組織；半官方組織；官方組織。美國(guó)、英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是較為典型的民間組織；日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是較為典型的半官方組織；我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是較為典型的官方組織。從以往的研究文章中，似乎給人一個(gè)印象：民間組織具有超然中立的特點(diǎn)，官方組織不可能具有超然中立的特點(diǎn)，似乎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)趨向民間性質(zhì)為宜。

　　筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是民間、官方、還是半官方并不是問(wèn)題的本質(zhì)。在制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序、適用范圍四要素中，決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的主要因素應(yīng)該是制定人員和制定程序。雖然不同的制定機(jī)構(gòu)對(duì)制定人員的選擇和制定程序進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取向會(huì)產(chǎn)生影響，但其影響相對(duì)于制定人員、制定程序來(lái)說(shuō)是次要的、間接的。一般而言，官方性質(zhì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，其權(quán)威性較高，開(kāi)展工作的條件較為優(yōu)越，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法規(guī)容易協(xié)調(diào)，實(shí)施力度較強(qiáng)。民間性質(zhì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)團(tuán)體關(guān)系密切，其自由度較大，其權(quán)威性需要較長(zhǎng)時(shí)間才可能形成，實(shí)施力度相對(duì)較弱。半官方性質(zhì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，有利于溝通政府與民間的關(guān)系，如果處理得當(dāng)，可兼收并蓄官民兩者的優(yōu)勢(shì)，否則，也可能“兩頭落空”。

　　必須指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的民間、半官方、官方性質(zhì)并不重要，重要的是能否溝通政府與民間的關(guān)系，能否協(xié)調(diào)各方利益，能否吸收相當(dāng)數(shù)量具有較高素質(zhì)和代表性的專(zhuān)家，能否制定與遵循科學(xué)的制定程序。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的比較與評(píng)析

　　不同國(guó)家、地區(qū)、組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成、層次諸方面既有類(lèi)似之處，也存在著較大差異。關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的范圍具有不同的口徑、不同層次，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定人員最為典型。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和征求意見(jiàn)稿，它由13個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)團(tuán)體的代表以及最多不超過(guò)4個(gè)利益相關(guān)的組織的代表組成。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)籌劃小組成員來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的專(zhuān)家。每一屆籌劃小組的主席都由委員會(huì)的代表出任，除主席外小組通常包括至少3個(gè)其他國(guó)家會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的代表，還包括其他組織如咨詢(xún)小組的代表?；I劃小組的職責(zé)是：協(xié)助國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)復(fù)核、分析和起草國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　在我國(guó)臺(tái)灣，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變動(dòng)，其人員也隨之變化。臺(tái)灣會(huì)計(jì)師公會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)和會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)這兩個(gè)委員會(huì)主任委員、副主任委員、執(zhí)行長(zhǎng)均由相同的人擔(dān)任，委員中約有一半的人同是兩個(gè)委員會(huì)的委員。此外，兩個(gè)委員會(huì)均有若干名顧問(wèn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成員包括執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、政府代表、民間團(tuán)體代表及學(xué)者專(zhuān)家等，均為兼職。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，從1988年財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組，到1992年底發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這段時(shí)間由會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組的人員具體負(fù)責(zé)，后來(lái)擴(kuò)大到會(huì)計(jì)司專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員。

　　從上述資料分析，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成形式多種多樣，但其人員構(gòu)成具有專(zhuān)業(yè)性。代表性、層次性等共性。制定人員的專(zhuān)業(yè)性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性與技術(shù)性決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性是會(huì)計(jì)理論科學(xué)性的自然延伸。會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告有許多方法與技術(shù)問(wèn)題，對(duì)其評(píng)估與選擇，是非專(zhuān)業(yè)人員不可能勝任的。

　　制定人員的代表性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的橋梁地位決定的，同時(shí)也是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則客觀上涉及各方利害關(guān)系決定的。正如有學(xué)者指出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論通往會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁，這就決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定既要有會(huì)計(jì)理論界的代表參與，又要有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的代表參與。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有方法、程序的技術(shù)性評(píng)價(jià)與選擇問(wèn)題，又有各方利益的協(xié)調(diào)問(wèn)題，為了協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員應(yīng)是各種利益群體的代表。

　　制定人員的層次性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作內(nèi)容的多樣性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序多步驟決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作包括資料的收集整理、立項(xiàng)計(jì)劃的擬訂及調(diào)查研究、草案與草稿的起草。咨詢(xún)與評(píng)議、批準(zhǔn)發(fā)布等等。一項(xiàng)準(zhǔn)則，從立項(xiàng)到批準(zhǔn)出臺(tái)需要經(jīng)過(guò)多道程序，不同的程序需要不同的人去運(yùn)作，不同的程序?qū)χ贫ㄈ藛T的要求標(biāo)準(zhǔn)也不同。因此，制定人員的層次性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的客觀要求。

　　綜上所述，各個(gè)國(guó)家或地區(qū)為了保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定質(zhì)量，應(yīng)定期或不定期地對(duì)其制定人員的專(zhuān)業(yè)性、代表性、層次性進(jìn)行評(píng)估，力求不斷改進(jìn)與完善。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的比較與評(píng)析

　　科學(xué)程序是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定質(zhì)量的重要保證，有影響的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均有明確的制定程序。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定一項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序是：

　?。?）籌劃小組考慮有關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題并制定一份論點(diǎn)提綱。

　?。?）籌劃小組收到理事會(huì)對(duì)論點(diǎn)提綱的評(píng)論意見(jiàn)后，草擬一份原則說(shuō)明書(shū)草稿。這份說(shuō)明書(shū)的目的是要建立基本的會(huì)計(jì)原則，作為起草征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)。說(shuō)明書(shū)中還陳述所考慮的其他備選辦法以及建議接受或反對(duì)接受的原因。

　?。?）原則說(shuō)明書(shū)草稿經(jīng)理事會(huì)審查修改后，在成員機(jī)構(gòu)、顧問(wèn)組成員和其他有關(guān)組織中傳閱，并收集意見(jiàn)。

　　（4）籌劃小組對(duì)所收集的意見(jiàn)加以復(fù)議，審定原則說(shuō)明書(shū)。再根據(jù)原則說(shuō)明書(shū)草擬一個(gè)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的草稿。

　?。?）理事會(huì)復(fù)議審定的原則說(shuō)明書(shū)和征求意見(jiàn)稿的草稿，經(jīng)修改后至少要2/3以上委員通過(guò)，才可發(fā)表征求意見(jiàn)稿。在征求意見(jiàn)階段（通常為六個(gè)月），收集所有有關(guān)方面的意見(jiàn)。

　?。?）籌劃小組復(fù)議這些意見(jiàn)，草擬出國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草稿。

　?。?）理事會(huì)復(fù)議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草稿，經(jīng)修改后至少要3/4委員通過(guò)，方可將準(zhǔn)則發(fā)表。

　?。?）香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展過(guò)程同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成過(guò)程是相似的。香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序是：

　?。?）香港會(huì)計(jì)師公會(huì)一旦確定需要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，便公布出草案，以便各有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)此作出評(píng)價(jià)，使得香港會(huì)計(jì)師公會(huì)的委員會(huì)能夠決定這些草案建議被接受的水平及合適的程度。

　?。?）草案公布后，根據(jù)公眾反饋的意見(jiàn)對(duì)其進(jìn)行修改。隨后可能還會(huì)由公眾及專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)進(jìn)行進(jìn)一步的評(píng)議，最后正式發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。委員會(huì)仔細(xì)考慮各有關(guān)機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，最后在研究、公眾咨詢(xún)及仔細(xì)考慮公布此項(xiàng)準(zhǔn)則的效益及成本的基礎(chǔ)上決定此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終內(nèi)容。

　?。?）我國(guó)臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序是由會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織及辦事細(xì)則”第七條規(guī)定的，其第三款規(guī)定“由主任委員將擬定之公報(bào)草案及討論綱要分送各委員及顧問(wèn)征詢(xún)意見(jiàn)后，以本委員會(huì)名義公布，公開(kāi)征求各界意見(jiàn)。但主任委員將視情況需要，召開(kāi)委員會(huì)事先審之”，實(shí)際執(zhí)行時(shí)，顧及目前委員會(huì)委員均為兼職，故均于研究員草擬公報(bào)草案并經(jīng)專(zhuān)案工作小組委員審議后送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)三讀，以期透過(guò)開(kāi)會(huì)時(shí)集思廣益，使制定的公報(bào)更加完美。目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)以二讀條文征詢(xún)意見(jiàn)，三讀結(jié)束后，意見(jiàn)函大致回收完畢，即予繼續(xù)討論，以作為公報(bào)最后定案的參考。

　　我國(guó)借鑒其他國(guó)家（地區(qū)）以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的經(jīng)驗(yàn)，將具體準(zhǔn)則的制定程序劃分為四個(gè)階段。第一階段是計(jì)劃階段，包括提出并確定年度擬制定的具體準(zhǔn)則項(xiàng)目、具體分工落實(shí)到起草小組和起草人、確定起始時(shí)間。第二階段是研究階段，包括搜集并研究國(guó)內(nèi)外資料和文獻(xiàn)、了解國(guó)內(nèi)外實(shí)際做法、提出初步結(jié)論。第三階段是起草階段，包括起草研究報(bào)告、對(duì)正式起草準(zhǔn)則需要涉及的問(wèn)題進(jìn)行全面論證，在此基礎(chǔ)上完成具體準(zhǔn)則討論稿和征求意見(jiàn)稿。第四階段是征求意見(jiàn)階段，主要是對(duì)具體準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿組織征求意見(jiàn)、對(duì)各方面的意見(jiàn)進(jìn)行總結(jié)、對(duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行修改、形成具體準(zhǔn)則草案。

　　（8）從上述資料分析表明，不同國(guó)家（地區(qū)）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序不盡相同，并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的程序，同時(shí)可以看出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序與制定機(jī)構(gòu)、制定人員有一個(gè)恰當(dāng)配合問(wèn)題。

　　筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定只能有一個(gè)基本一致的步驟，不可能有絕對(duì)統(tǒng)一的程序，各國(guó)（地區(qū)）確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的共同原則是：

　　（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)該規(guī)范化。也就是說(shuō)，應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定組織機(jī)構(gòu)的章程或議事原則中明確規(guī)定制定程序。

　　（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)與制定機(jī)構(gòu)、制定人員配合協(xié)調(diào)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是將制定程序與制定機(jī)構(gòu)、制定人員配合協(xié)調(diào)的典范。

　?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序中必須有嚴(yán)格的表決、批準(zhǔn)程序。具體做法取決于制定體制。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批準(zhǔn)出臺(tái)必須經(jīng)過(guò)兩次投票表決程序，這一點(diǎn)也為各國(guó)（地區(qū)）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定樹(shù)立了榜樣。在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是行政法規(guī)，在主管部長(zhǎng)簽發(fā)前也經(jīng)過(guò)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草人員的充分討論。

　　四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的比較與評(píng)析

　　關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，有的有明確的表述，有的并無(wú)明確的表述。即使有明確表述的，在表述方式上也存在較大差異。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，有兩種不同含義的表述。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引言中，有“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用和適用情況”一節(jié)，其中寫(xiě)道：“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各國(guó)和地區(qū)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，證券交易所和公司所采用的一種國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。有些國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)通過(guò)國(guó)家的規(guī)定程序采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為國(guó)家的會(huì)計(jì)規(guī)定，還有一些國(guó)家將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為制定較洋細(xì)的國(guó)家規(guī)定的基礎(chǔ)。也有一些情況是將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定納入國(guó)家法律”。

　?。?）這段文字概括了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用和適用情況的三種類(lèi)型。

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第2條明確規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的所有企業(yè)”。

　?。?0）目前，財(cái)政部發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍大部分適用于上市公司，有的明確為所有企業(yè)。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的準(zhǔn)則，一般適用于州及地方政府團(tuán)體外的所有公共企業(yè)及私人企業(yè)（11）日本企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只適用于由大藏省所頒布的證券法規(guī)范的上市公司。（12）英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于所有公共公司和私人公司（13）

　　我國(guó)臺(tái)灣會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的準(zhǔn)則，其適用范圍有一個(gè)逐步明確并達(dá)成共識(shí)的過(guò)程。臺(tái)灣證券暨期貨管理委員會(huì)在其發(fā)布的“證券發(fā)行人財(cái)務(wù)報(bào)告編制準(zhǔn)則”第3條明確規(guī)定：發(fā)行人財(cái)務(wù)報(bào)告之編制，應(yīng)依本準(zhǔn)則及有關(guān)法令辦理，其未規(guī)定者，依財(cái)團(tuán)法人——臺(tái)灣會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)發(fā)布之一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則辦理。這一規(guī)定說(shuō)明臺(tái)灣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已廣為證券公開(kāi)發(fā)行公司所遵循，但是，是否適用于非公開(kāi)發(fā)行公司，實(shí)務(wù)上仍有分歧。直到1998年7月有關(guān)方面達(dá)成共識(shí)，明確“商業(yè)會(huì)計(jì)法”中所指的“一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”包括會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)，由于“商業(yè)會(huì)計(jì)法”適用于一般企業(yè)，因而這一確認(rèn)實(shí)質(zhì)上是間接肯定了會(huì)計(jì)研究發(fā)展研究基金會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所制定的準(zhǔn)則也適用于非公開(kāi)發(fā)行公司。

　　從上述資料分析，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍與各國(guó)（地區(qū)）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍是有區(qū)別的。前者是指不同國(guó)家（地區(qū)）對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用情況，后者是指在一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）不同企業(yè)范圍對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用情況。上述資料還表明：各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍有大有小，其中，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍較廣，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍較窄。需要研究的第一個(gè)問(wèn)題是：各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍出現(xiàn)差異的原因是什么？

　　筆者認(rèn)為，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的差異是由多種原因形成的。首先是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的地位與職責(zé)所決定。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)僅有一個(gè)而且直接歸口財(cái)政部，由于其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)法規(guī)的組成部分，與“會(huì)計(jì)法”、會(huì)計(jì)制度等法規(guī)同出一門(mén)，既能協(xié)調(diào)，又能統(tǒng)一，因而其適用范圍必然具有普遍性。在美國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)多元化，除了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)外，還有證券交易委員會(huì)、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，這就決定了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的準(zhǔn)則只能適用于州地方政府團(tuán)體外的所有公共企業(yè)及私人企業(yè)，不可能具有普遍性。

　　其次，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的具體目的所決定。各國(guó)（地區(qū)）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總目標(biāo)都是為了確立會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。但是，由于各國(guó)（地區(qū)）社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，因而制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體目的有別。我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目的在于規(guī)范企業(yè)對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告，以及確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容。其準(zhǔn)則適用范圍就較為廣泛。在英國(guó)，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是民間組織，但政府賦予該組織權(quán)力，制定準(zhǔn)則的具體目的在于規(guī)范現(xiàn)代企業(yè)——所有公共公司與私人公司——的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。在日本，會(huì)計(jì)法規(guī)可以說(shuō)是政出多門(mén)。日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)作為大藏省的一個(gè)咨詢(xún)組織，其制定準(zhǔn)則的具體目的就是配合大藏省頒布的證券法并為其服務(wù)，因而其準(zhǔn)則只適用于必須遵守大藏省所頒布的證券法的上市公司。

　　需要研究的第二個(gè)問(wèn)題是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則恰當(dāng)?shù)倪m用范圍是什么？各國(guó)（地區(qū)）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍依次為：所有企業(yè)，所有公司，上市公司。筆者認(rèn)為，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍定在上述任何一個(gè)口徑上都有其自身的道理。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，客觀上有其特定的適用范圍。我認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則恰當(dāng)?shù)倪m用范圍主要應(yīng)該是上市公司，理由如下：

　　首先，因?yàn)樯鲜泄臼亲C券市場(chǎng)與資本市場(chǎng)的重要參與者，不僅籌資投資要依賴(lài)資本市場(chǎng)，而且現(xiàn)代上市公司從傳統(tǒng)的商品經(jīng)營(yíng)發(fā)展到資本經(jīng)營(yíng)，在資本市場(chǎng)上披露會(huì)計(jì)信息已成為現(xiàn)代企業(yè)的客觀要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定正好滿(mǎn)足了這種需求。非上市公司至今并沒(méi)有向社會(huì)公開(kāi)會(huì)計(jì)信息的義務(wù)。第二，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍定在上市公司，有利于提高會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的質(zhì)量，擴(kuò)大準(zhǔn)則的內(nèi)容范圍。因?yàn)樯鲜泄竟芾硭奖纫话愎疽?，將?zhǔn)則的適用范圍定在上市公司，必然推動(dòng)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的提高：上市公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的廣泛性與復(fù)雜性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)一般企業(yè)，這就為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了更大的空間。此外，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍定在上市公司的同時(shí)，鼓勵(lì)其他企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行，這樣有利于企業(yè)檔次、管理水平、管理目標(biāo)的協(xié)調(diào)，體現(xiàn)了分層次管理的思想。

　　小結(jié)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式雖非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成內(nèi)容，但直接影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性、適用性和有效性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的民間性質(zhì)、半官方性質(zhì)、官方性質(zhì)，并不是判斷標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)制定機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)與選擇標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)看其能否有效履行職責(zé)；能否對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定起組織保證作用；能否溝通政府與民間的關(guān)系；能否協(xié)調(diào)各方利益；能否吸收相當(dāng)數(shù)量具有較高素質(zhì)和代表性的專(zhuān)家；能否制定和遵循科學(xué)的制定程序。為了保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定質(zhì)量，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成應(yīng)具有專(zhuān)業(yè)性、代表性、層次性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序可以有所不同，但必須法規(guī)化，必須與制定機(jī)構(gòu)和制定人員協(xié)調(diào)，同時(shí)必須有法定的表決批準(zhǔn)程序。各國(guó)（地區(qū)）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，因所處社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同可以有所不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，與其他會(huì)計(jì)規(guī)范產(chǎn)生的背景、規(guī)范的內(nèi)容與功能不同，其恰當(dāng)?shù)倪m用范圍應(yīng)為上市公司。

　　注釋?zhuān)?br>
　?。?）（美）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。婁爾行譯。1992.論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念。中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，第1-2頁(yè)。

　　（2）財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司編。1992.改革與借鑒。中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，第91頁(yè)。

　　（3）李玉環(huán)譯。1994.日本會(huì)計(jì)法規(guī)。中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，第1頁(yè)。

　?。?）同（2）第295頁(yè)（謝李衍。香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）

　?。?）臺(tái)灣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第1號(hào)-第27號(hào)（6）財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司編。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，第7-13頁(yè)。

　?。?）同（2）第295頁(yè)（謝孝衍。香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）

　?。?）財(cái)政部會(huì)計(jì)司。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）第一輯，第125-126頁(yè)。

　　（9）1992.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，第7頁(yè)（10）中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定。1999.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，第2頁(yè)。

　　（11）同（2）第228頁(yè)（亞瑟。懷特大衛(wèi)。凱恩斯約瑟夫。葉斯比劉萬(wàn)燊國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）

　?。?2）同（11）第228頁(yè)（13）同（11）第230頁(yè)。