一、簡介

    存貨作為流動(dòng)資產(chǎn)的一個(gè)重要項(xiàng)目，通常占全部資產(chǎn)的較大比重。因此，存貨核算正確與否，直接影響到資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值的真切性。由于存貨成本與銷售成本之間存在著有機(jī)的聯(lián)系，存貨核算正確與否必然會(huì)影響到損益表信息披露的真實(shí)性和可靠性。所以制訂并頒布相應(yīng)的存貨準(zhǔn)則是非常必要的。

    我國現(xiàn)行存貨核算的依據(jù)主要是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)財(cái)務(wù)通則及其所屬的行業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度。應(yīng)該說所有這些規(guī)章制度對(duì)規(guī)范行業(yè)會(huì)計(jì)核算，客觀、公正地披露會(huì)計(jì)信息，起到了重要的作用。存貨準(zhǔn)則在充分參考其有關(guān)規(guī)定的同時(shí)，對(duì)某此方面作出改進(jìn)。

    我國存貨準(zhǔn)則是由引言、定義、范圍、存貨的歷史成本確定、存貨的計(jì)價(jià)方法、應(yīng)披露的事項(xiàng)、附則等組成。IAS2是由目的、范圍、定義、存貨計(jì)量、成本計(jì)量、費(fèi)用確認(rèn)、披露、生效日期等組成。從框架看，IAS2比較嚴(yán)密，層次較分明，體系更完整。而我國準(zhǔn)則中由于缺少目的、存貨的計(jì)量等方面內(nèi)容，就顯得比較欠缺、含糊、脈絡(luò)不夠清楚。

    二、比較

    （一）關(guān)于存貨的范圍

    我國存貨準(zhǔn)則中對(duì)存貨范圍的表述是：企業(yè)存貨包括以下各項(xiàng)：（1）庫存待售的存貨；（2）庫存待消耗的存貨；（3）生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用以及處在加工過程中的存貨；（4）購入的正在運(yùn)輸途中的和貨已運(yùn)到但尚未辦理入庫手續(xù)的存貨；（5）委托其他單位加工、代銷的存貨。

    企業(yè)的存貨不包括以下各項(xiàng)：（1）庫存的依照合同開出支票賬單，但客戶尚未提出的存貨；（2）庫存的受其他單位委托代銷、加工的存貨；（3）約定未來購入的存貨。

    以上述方式表述存貨準(zhǔn)則的范圍，概念不夠嚴(yán)密，表述不夠明確，只涉及到存貨的具體組成內(nèi)容。

    IAS2指出：“本準(zhǔn)則適用歷史成本制度編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨的會(huì)計(jì)處理，但不應(yīng)用于建筑合同中的在建工程、金融工具以及生產(chǎn)者作為存貨的牲畜、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和某些行業(yè)的實(shí)務(wù)慣例以可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)量的礦產(chǎn)品……”。如此表述存貨的范圍，具有高度的概括性，使人一目了然。它既包括了作為勞動(dòng)對(duì)象的存貨如材料等，也包括了屬于勞動(dòng)資料的存貨如低值易耗品等。

    （二）關(guān)于定義

    IAS2在定義部分僅對(duì)存貨及可實(shí)現(xiàn)凈值兩個(gè)術(shù)語進(jìn)行定義。其定義較為嚴(yán)密，保險(xiǎn)特殊行業(yè)外，具有較普遍的指導(dǎo)作用。相比之下，我國存貨準(zhǔn)則中，除了對(duì)存貨、可實(shí)現(xiàn)凈值進(jìn)行定義外，還對(duì)存貨的歷史成本、采購成本、買價(jià)、稅金、采購費(fèi)用、加工成本、直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、其他直接費(fèi)用、間接費(fèi)用及重置成本等進(jìn)行定義。這些術(shù)語實(shí)質(zhì)上是屬于存貨計(jì)量的范疇，而我國準(zhǔn)則中又恰恰沒有存貨計(jì)量方面的專門規(guī)定。

    （三）關(guān)于采購成本

    我國準(zhǔn)則對(duì)采購成本中的買價(jià)定義為已扣除商業(yè)折扣但包括現(xiàn)金折扣的存貨價(jià)格，按這一規(guī)定，存貨的采購成本是按“總價(jià)法”即全價(jià)目計(jì)算的，它與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的“凈價(jià)法”是不同的。從理論上講，按總價(jià)法計(jì)算存貨的采購成本，虛計(jì)了應(yīng)扣的現(xiàn)金折扣，從而使存貨的采購成本偏高。但由于我國企業(yè)目前采取現(xiàn)金折扣方式銷售及企業(yè)享受現(xiàn)金折扣的情況并聯(lián)不普遍，“總價(jià)法”簡便易行，所以我國準(zhǔn)則選擇了“總價(jià)法”。

    另外，對(duì)采購成本中是否應(yīng)包括采購費(fèi)用，我國準(zhǔn)則中規(guī)定了兩種方法，即一般情況下，存貨的采購成本由買價(jià)和與其直接有關(guān)的有采購費(fèi)用及稅金組成。商品流通企業(yè)的采購費(fèi)用可以作為期間費(fèi)用處理。這一規(guī)定主要是考慮到商品溝通企業(yè)購入商品品種繁多，對(duì)采購費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)倳?huì)增加相當(dāng)大的工作量。這一規(guī)定考慮了商品流通企業(yè)的實(shí)際情況，與行業(yè)會(huì)計(jì)制度保持了一致，但卻使得存貨在成本內(nèi)容上產(chǎn)生不一致。

    而在其他國家，有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則普遍規(guī)定，存貨的采購成本包括買價(jià)、進(jìn)口稅和其他采購稅、運(yùn)輸費(fèi)，加其他直接有關(guān)的采購費(fèi)用減商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣和補(bǔ)貼。

    在日本，存貨的余額可采取個(gè)別認(rèn)定、先進(jìn)先出、后進(jìn)先出、平均單價(jià)（總額平均或轉(zhuǎn)動(dòng)平均）等方法加以確定，平均單位價(jià)法使用最多，而先進(jìn)先出法則使用較少。至于說個(gè)別認(rèn)定法，其應(yīng)用受客觀條件的限制很大。但是，存貨的市價(jià)下降，已顯著低于當(dāng)初的成本，并且看不到回升趨勢時(shí)，則要按現(xiàn)行市價(jià)重工業(yè)新計(jì)算。由此而產(chǎn)生的計(jì)價(jià)損失，原則上作為營業(yè)外費(fèi)用或特別損失處理。這同價(jià)格有升有降條件下適用的“成本與市價(jià)孰低法”有所不同。但是，“成本與市價(jià)孰低法”在條件適合的情況下也可采用。采用此法而產(chǎn)生的計(jì)價(jià)損失原則上在銷售成本中加以反映（也有其他處理方式）而不作為特別損失處理。

    （四）關(guān)于存貨的計(jì)價(jià)方法

    選擇恰當(dāng)?shù)拇尕浻?jì)價(jià)方法，對(duì)于真實(shí)地反映存貨的價(jià)值是非常重要的。我國準(zhǔn)則中規(guī)定了多種具體的計(jì)價(jià)方法，允許企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行選擇。幾種方法是，個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出其不意法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法、計(jì)劃成本或定額成本法、售價(jià)法。

    在美國，存貨計(jì)價(jià)一般采用成本與市價(jià)孰低法。至于這種方法中成本的計(jì)價(jià)，則有個(gè)別認(rèn)定法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法、計(jì)劃成本或定額成本法、售價(jià)法。

    在美國，存貨計(jì)價(jià)一般采用成本與市價(jià)孰低法。至于這種方法中成本的計(jì)劃，則有個(gè)別認(rèn)定法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均單價(jià)法以及賣價(jià)還原法（最后進(jìn)價(jià)法除外）可以選用，其中的后進(jìn)先出法則相當(dāng)流行，這是美國存貨會(huì)計(jì)與許多西方國家存貨會(huì)計(jì)的一個(gè)重要的區(qū)別。不過，應(yīng)用后進(jìn)先出其不意法，由于在特價(jià)上漲的背景下會(huì)使資產(chǎn)價(jià)值低估，因而需要在報(bào)表注釋中予以說明。

    在英國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，存貨按成本或可變現(xiàn)價(jià)孰低的方法計(jì)價(jià)，也可以按其它被認(rèn)為正當(dāng)?shù)姆椒ㄓ?jì)價(jià)，但后進(jìn)先出法不能用于確定存貨的成本。

    在法國，存貨在決算時(shí)，按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)。計(jì)價(jià)中應(yīng)用的成本，可按先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法確定，但不得使用后進(jìn)先出法。

    （五）關(guān)于費(fèi)用確認(rèn)的規(guī)定

    IAS2中費(fèi)用的確認(rèn)部分有以下三方面內(nèi)容：（1）規(guī)定了存貨的成本應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；（2）規(guī)定了在特殊情況下耗用存貨時(shí)費(fèi)用的確認(rèn)；（3）規(guī)定了費(fèi)用的內(nèi)容還應(yīng)包括存貨成本減記至可實(shí)現(xiàn)凈值的差額，以及所有顧貨的損失都應(yīng)在減記或損失發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。任何減記的存貨，因可實(shí)現(xiàn)凈值增加而將減記的存貨價(jià)值轉(zhuǎn)回的部分，應(yīng)在價(jià)值轉(zhuǎn)回的當(dāng)期承認(rèn)已確認(rèn)為費(fèi)用的存貨金額并沖減相應(yīng)的費(fèi)用。

    相比之下，我國存貨準(zhǔn)則中除將上述（3）列入存貨計(jì)價(jià)部分外，對(duì)存貨費(fèi)用的確認(rèn)就無其他說明了。毫無疑問，我國的存貨除了正常生產(chǎn)耗用外，也有其他特殊情況的耗用。可見，我國準(zhǔn)則中在此方面的規(guī)定不夠全面。

    （六）關(guān)于成本與市價(jià)孰低法

    資本與市價(jià)孰低法，是對(duì)歷史成本原則在運(yùn)用時(shí)的修正。這一計(jì)價(jià)方法體現(xiàn)了穩(wěn)健原則。具體應(yīng)用于存貨的計(jì)價(jià)時(shí)，如果存貨的市價(jià)下跌，意味著企業(yè)將現(xiàn)有的存貨在日后使用或出售時(shí)的價(jià)值或獲取收入的能力也相應(yīng)降低，相對(duì)存貨的歷史成本來說，將導(dǎo)致一定的損失。為了穩(wěn)健地反映存貨的價(jià)值，即從市場來取代歷史成本作為存貨的價(jià)值。

    對(duì)此，在我們所了解的一些國家，如美國、英國、日本、加拿大，都規(guī)定存貨應(yīng)按成本與可選擇價(jià)值孰低計(jì)價(jià)?？蛇x擇價(jià)值多數(shù)情況下是指市價(jià)或可變現(xiàn)凈值。美國的市價(jià)定義為重置成本，但基金額必須不高于可變現(xiàn)凈值，也不低于可變現(xiàn)凈值減正常利潤，由于各國對(duì)市價(jià)的理解不同，所以有些國家要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中清楚地說明計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，并建議使用更為明確的名稱來代替市價(jià)這一名稱；如：重置成本、可變現(xiàn)凈值、可變現(xiàn)凈值減正常毛利。我國準(zhǔn)則規(guī)定，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。這樣，避免了企業(yè)由于對(duì)市價(jià)的理解不同而可能使用不同的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

    另外，如果存貨價(jià)值被減計(jì)至歷史成本下，但日后又上升，是否應(yīng)當(dāng)按增加的程度將其恢復(fù)！修訂后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定成本應(yīng)恢復(fù)至其可變現(xiàn)凈值。我國準(zhǔn)則認(rèn)為，這一部分應(yīng)當(dāng)入賬，否則會(huì)形成秘密準(zhǔn)備。因此，為了真實(shí)地反映存貨的價(jià)值，我國準(zhǔn)則規(guī)定，如果存貨按低于歷史成本的市價(jià)調(diào)整后，市價(jià)又上升時(shí)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整存貨賬面價(jià)值，但不得超過存貨的歷史成本，調(diào)增的部分計(jì)入當(dāng)期損益。

    （七）關(guān)于披露要求

    不管是IAS2還是我國存貨準(zhǔn)則，都要求財(cái)務(wù)報(bào)告披露以下內(nèi)容：（1）計(jì)量存貨所采用的會(huì)計(jì)政策；（2）按適當(dāng)方法分類的各存貨賬面價(jià)值；（3）本期銷售的存貨及本期存貨減記到可變現(xiàn)凈值的金額；（4）作為債務(wù)抵押的存貨數(shù)額。除此之外，IAS2還要求披露；以可變現(xiàn)凈值而在當(dāng)期確認(rèn)為收益的轉(zhuǎn)回額及轉(zhuǎn)回的原因與事項(xiàng)；以后進(jìn)先出法對(duì)發(fā)出存貨計(jì)量時(shí)按先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法與可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)量的差額及資產(chǎn)負(fù)債表中的現(xiàn)行成本與可變現(xiàn)凈值中兩者孰低者。

    IAS2還要求財(cái)務(wù)報(bào)告披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本。而我國存貨準(zhǔn)則中則要求披露變更存貨會(huì)計(jì)處理方法對(duì)本期或以后各期有重大影響時(shí)，其變更的理由和對(duì)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的影響；年末尚未處理的盤虧、毀損的契貨數(shù)額及其可能發(fā)生的損益；企業(yè)代銷、代管的存貨數(shù)額；此外還規(guī)定采用計(jì)劃或定額成本計(jì)價(jià)的企業(yè)，應(yīng)將計(jì)劃或定額成本調(diào)整為實(shí)際成本，采用售價(jià)核算的企業(yè)應(yīng)將存貨售價(jià)調(diào)整為進(jìn)價(jià)反映。通過比較，我們認(rèn)為，企業(yè)代銷、代管的商品數(shù)額由于其不屬企業(yè)的存貨，因此不必對(duì)其進(jìn)行披露。又由于在我國存貨準(zhǔn)則中已規(guī)定期末存貨按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，因此，在報(bào)告中將計(jì)劃成本、定額成本調(diào)整為實(shí)際成本、將售價(jià)成本調(diào)整為進(jìn)價(jià)成本的適用范圍則需另加限制。