一、如何可靠估計合同結(jié)果 

　　可靠估計合同的結(jié)果是運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入的前提，也是執(zhí)行(企業(yè)會計準(zhǔn)則一建造合同)的一個關(guān)鍵問題。由于"可靠估計"與"隨意估計"的界限不是很分明，因此，有必要提高"可靠估計"的可辨認(rèn)性。對合同結(jié)果的估計，準(zhǔn)則規(guī)定了四項(xiàng)內(nèi)容，筆者把它們歸為三個方面。一是對完工百分比的估計。二是對合同總收入、為完成合同尚需發(fā)生成本的估計和已經(jīng)發(fā)生成本的可靠確認(rèn)、計量，這需要依據(jù)的資料為:(1)建造合同;(2建造工程凰預(yù)算資料;(3)適用的耗費(fèi)定額資料;(4)會計核算資料;(5)反映企業(yè)管理水平與耗費(fèi)定額之間差距的資料;(6)其他有關(guān)資料。對于一個管理規(guī)范的建造施工企業(yè)來說，做好這方面的估計難度不是很大。三是對與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)的估計。這方面的估計比較困難，通常銜要根據(jù)以下情況作出判斷:從執(zhí)行合同表現(xiàn)的跡衣來看，建造方在工期和質(zhì)尺上能夠履行自己的職貨，沒有發(fā)生違反合同的行為;發(fā)包方能按合同要求支付工程軟項(xiàng);合同雙方，能夠緊密配合，相互協(xié)調(diào)，及時解決執(zhí)行合同過程中出現(xiàn)的各種問題。對發(fā)包商的支付能力應(yīng)考慮:建造資金來源及到位情況;發(fā)包商的經(jīng)濟(jì)實(shí)力;發(fā)包商的資信情況。此外，還應(yīng)考慮:建造項(xiàng)目自身的重要性、效益性和合法性(如審批情況、符合產(chǎn)業(yè)政策情況符)。 

　　二、完工百分比的碗定 

　　完工百分比的確定是確認(rèn)建造合同收入的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。對于復(fù)雜的施工對象，要正確確定合同的完工百分比是一件困難的車。(建造合同)準(zhǔn)則給出確定合同完工百分比可以選用的三種方法:實(shí)際成本比例法、完成工作且比例法及工作且的測定。下面就執(zhí)行中的有關(guān)問題作一些探討。 

　　1.注意實(shí)際成本比例法的偏差。實(shí)際成本比例法，即按累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工百分比。該種方法是會計人員再歡采用、也較為簡便的方法。但成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系。以成本投入多少來反映完工程度往往會出現(xiàn)偏差，例如:有時增加成本不增加進(jìn)度(如因質(zhì)量事故增加的返工成本);生產(chǎn)要素的價格變動會引起成本投入的變化，但它與完工程度的關(guān)系卻不大;價值高、施工簡單的部位，成本投入大但其代表的完工程度不一定高;相反，價值不高卻費(fèi)工費(fèi)時的部位，其代表的完工程度卻不一定低。特別是有的總承包商不是以合同收入而是以收取的分包管理費(fèi)為自己的營業(yè)收入，更難建立成本投入與完工程度之間的對應(yīng)關(guān)系。 

　　2.完成工作量比例法的選用。完成工作三比例法即按已完成的合同工作且占合同預(yù)計總工作員的比例確定為完工百分比。應(yīng)該說完成工作且是合同完工程度的直接體現(xiàn)。完成工作且比例可有以下幾種表示方法:　　　　　 

　　(1)用形象進(jìn)度表示。在工程內(nèi)容一致、旗工難度比較均衡的情況下，這種方法簡便且準(zhǔn)確性也較高。例如一棟10層樓的房子，主體已施工至8層，裝修未開始，我們不能說完工程度達(dá)到80%，應(yīng)該分項(xiàng)計算其完工程度。如可將其分為三項(xiàng):基礎(chǔ)工程完工100%;主體工程(含土建和安裝)完工80%(由于樓層越高，施工難度越大，實(shí)際上還應(yīng)乘一個難度系數(shù)卜裝修工程完工0%。分項(xiàng)計算確定各自的收入后再進(jìn)行收入合計。這樣做的前提是合同的總價款有明確的分項(xiàng)構(gòu)成。 

　　(2)用完成的實(shí)物工程尺表示。實(shí)物工程只是分別以平方米、立方米、噸、件等實(shí)物單位表示的。但其缺點(diǎn)是不能加總計算。如能對若干種實(shí)物尺計算其構(gòu)成比例時，可以考慮采用這種方法。 

　　(3)用完成的價值工作尺表示。與實(shí)物工程尺相比，依據(jù)實(shí)物工程量套用診地區(qū)預(yù)算定額計得的價值工作量是以貨幣為單位的，可以綜合計算。在預(yù)算工程量與實(shí)際工程員差別不大的情況下，完成的價值工作量與合同完工程度之間存在智較緊密的對應(yīng)關(guān)系。因此，用已完價值工作且來表示完工程度不失為一種行之有效的方法，但其前提是企業(yè)的生產(chǎn)計劃和合同預(yù)算必須可靠，并且合同造價是以工程預(yù)算為基礎(chǔ)確定的。 

　　(4)用完成的時間工作且來表示。如果工時定額、工日定額或工作計劃執(zhí)行嚴(yán)格，可以用完成的工時、工日寄來表示完工程度。 

　　前期已采用某種方法，后期也應(yīng)采用該種方法，以遵守一致性原則。如果情況發(fā)生了重要變化，改用新的方法，應(yīng)作相應(yīng)的披露。 

　　三、收人和技用確認(rèn)的時點(diǎn) 

　　《建造合同》準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的時點(diǎn)有四種: 

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)。根據(jù)該(準(zhǔn)則)的指南解釋，"資產(chǎn)負(fù)債表日》指各會計年度的最后一天，即公歷12月31日。筆者認(rèn)為:"資產(chǎn)負(fù)債表日n應(yīng)指企業(yè)對外編報財務(wù)報表的截止九對于中期報告來說是6月30日，對于年度報告來說是12月31日，對于清算或資產(chǎn)重組來說是其確定的基準(zhǔn)日。 

　　2.合同完成時確認(rèn)。 

　　3.合同成本發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)。當(dāng)合同結(jié)果不能可靠估計但合同成本估計能夠收回時，在成本發(fā)生的當(dāng)期按可收回的成本確認(rèn)為收入，按發(fā)生的實(shí)際成本確認(rèn)為費(fèi)用。 

　　4.如果估計合同成本不能收回，則在發(fā)生時立即確認(rèn)為費(fèi)用。 

　　四、對稅務(wù)的彤響 

　　1.對營業(yè)稅的影響。按照現(xiàn)行的營業(yè)稅稅法規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑證當(dāng)天 (對建造工程而言，取得索取收入款項(xiàng)憑證通常是指辦理了工程結(jié)算文件)。而(建造合同)準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)的時間點(diǎn)有三種:即資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時、能得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用發(fā)生當(dāng)期;且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項(xiàng)的憑證。二者對收入的確認(rèn)存在兩方面的差異:一是確認(rèn)收入的時間點(diǎn)不同;二是準(zhǔn)則確認(rèn)的收入是指完工部分預(yù)計可收回的收入。而稅法確認(rèn)的收入是指已收取的收入和取得索取憑證的收入。顯熬，(建造合同)準(zhǔn)則會對營業(yè)稅產(chǎn)生較大的影響。 

　　2.對企業(yè)所得稅的影響。企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅期限為按季預(yù)繳，年度終了4個月內(nèi)清繳。由于準(zhǔn)則和稅法對收入的確認(rèn)存在時間和標(biāo)準(zhǔn)上的差異，從季度預(yù)繳來講，通常會產(chǎn)生時間上的差異;從年終清算來講，如果年終辦理工程結(jié)算及時，與完工迸度一致，不會產(chǎn)生時間上的差異，否則也會產(chǎn)生時間上的差異。此外，當(dāng)預(yù)計一部分合同收入不能收回時，會計總收入要小于納稅總收入，這部分不能收回的收入所形成的納稅差異只有在沖銷壞帳時才能一致。 

　　3.會計處理。企業(yè)每月申報營業(yè)稅時，應(yīng)該按當(dāng)期收到的合同款及辦理的工程結(jié)算額申報，記在"應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅"科目下按收入項(xiàng)目設(shè)置的明細(xì)科目的借方;按(建造合同)準(zhǔn)則確認(rèn)的收入計提營業(yè)稅時，將應(yīng)交的營業(yè)稅記入該明細(xì)科目的貸方。累計確認(rèn)的收入與工程結(jié)算收入在辦理完工結(jié)算之前通常是不相等的，因此，"應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅"科目會保留一個余額;當(dāng)工程完工并辦理了完工結(jié)算時，兩者會相等，此時，"應(yīng)交稅金　　應(yīng)交營業(yè)稅"科目的余額為零，該收入項(xiàng)目的應(yīng)交營業(yè)稅核算到那時才算完成。 

　　企業(yè)每季度的會計利潤和納稅所得盡管存在差異，但由于所得稅按季度只是預(yù)繳，這種差異可以不進(jìn)行會計處理。申報預(yù)繳的當(dāng)季所得稅，直接記入"應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅"科目借方。在年度清繳時，按年度會計利潤計算的應(yīng)交所得稅記入"應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅"科目的貸方。如果不存在差異，此時該科目的借貸方發(fā)生額相等。如果存在差異，"應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅"科目會有一個余額，可轉(zhuǎn)入"遞延稅款"科目的借方或貸方。 

　　當(dāng)工程完工時，如果估計合同收人均能流入企業(yè)，累計確認(rèn)的會計收入等于工程結(jié)算收入，"遞延稅款"科目的余額應(yīng)該為零;如果一部分合同收入不能流入企業(yè)，"遞延稅款"科目的借方將會有一個余額。這部分不能收回的收入在辦理工程結(jié)算時反映在應(yīng)收帳款中。當(dāng)沖銷壞帳時，壞帳損失所減少的企業(yè)所得稅實(shí)際上是對遞延稅款的核銷，應(yīng)按壞賬損失所影響的所得稅稅額借記"所得稅"科目，貸記"遞延稅款"科目。這樣處理后，"遞延稅款"科目的余額為零。