非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范研究是目前的熱點(diǎn)問(wèn)題，本文擬通過(guò)分析美國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)告模式，來(lái)探索我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度改革的問(wèn)題。

　　我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度改革的必要性

　　財(cái)政部從1993年著手醞釀新的預(yù)算制度改革，并于1998年頒布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》）。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎(chǔ)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。現(xiàn)行制度在規(guī)范高校會(huì)計(jì)核算上起到了積極作用，但是現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度只考慮到滿(mǎn)足國(guó)家的信息需要，而未充分考慮到其他利益相關(guān)者的信息需求，且不利于高校自身加強(qiáng)管理。具體表現(xiàn)如下：

　　會(huì)計(jì)主體多元。教育經(jīng)費(fèi)的主體與基建經(jīng)費(fèi)的主體分別核算不利于全面反映高校的財(cái)務(wù)狀況。由于我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有在建工程這個(gè)科目，所以只有當(dāng)工程竣工決算后才能反映到事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中；有的工程已完工并交付使用，但未辦理竣工決算手續(xù)，不作為高校的固定資產(chǎn)核算，這樣導(dǎo)致高校會(huì)計(jì)不能全面反映高校的經(jīng)濟(jì)資源。

　　資產(chǎn)虛高。根據(jù)《制度》固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，而是以提取“修購(gòu)基金”的方式來(lái)解決維修與更新資金。然而，修購(gòu)基金是以事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例進(jìn)行提取。筆者認(rèn)為，修購(gòu)基金不是固定資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移，而固定資產(chǎn)科目本身以原值入賬導(dǎo)致資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與其賬面價(jià)值相背離，造成了資產(chǎn)信息的嚴(yán)重失真，不能真實(shí)反映高校的資產(chǎn)狀況。

　　債務(wù)分類(lèi)不科學(xué)。根據(jù)《制度》規(guī)定，高校在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)立借入款科目來(lái)核算各種借款。但長(zhǎng)期債務(wù)和短期債務(wù)在報(bào)表中合并列報(bào)不利于高校管理者分析債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也不利于金融機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)高校的財(cái)務(wù)狀況。

　　凈資產(chǎn)核算混亂?，F(xiàn)行《制度》將凈資產(chǎn)分為事業(yè)基金、專(zhuān)用基金、事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)余、結(jié)余分配等。由于高校會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，事業(yè)結(jié)余實(shí)際上是一個(gè)收與支的結(jié)余，而沒(méi)有實(shí)際反映當(dāng)期的各種權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，當(dāng)期的收支結(jié)余并不準(zhǔn)確的反映凈資產(chǎn)。固定基金由于固定資產(chǎn)沒(méi)有計(jì)提折舊也導(dǎo)致了固定基金虛高。專(zhuān)用基金中修購(gòu)基金的提取并未引起固定資產(chǎn)和固定基金的任何變化，但卻使凈資產(chǎn)中既包含了固定基金，又包含了固定資產(chǎn)的修購(gòu)基金，無(wú)疑不適當(dāng)?shù)乜浯罅藢W(xué)校凈資產(chǎn)。

　　收入和成本不實(shí)。比如，學(xué)費(fèi)收入依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，只對(duì)已收部分作為收入處理而應(yīng)收未收部分不予反映，這樣既不能準(zhǔn)確核算高校的應(yīng)收學(xué)費(fèi)規(guī)模，也不利于學(xué)費(fèi)催繳，極易造成學(xué)費(fèi)流失。此外，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)反映支出，不能全面反映高校的運(yùn)行成本。

　　美國(guó)高校會(huì)計(jì)報(bào)告模式及對(duì)我們的啟示

　　目前，美國(guó)有4000余所高等學(xué)校。按體制分類(lèi)，有公立大學(xué)和私立大學(xué)。聯(lián)邦政府除了舉辦軍事院校等特殊性質(zhì)的大學(xué)外，基本不辦大學(xué)。公立大學(xué)主要由州、市政府主辦。在美國(guó)，高校會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由兩個(gè)不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)制定的：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）承擔(dān)了私立高校會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的職責(zé)；而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）致力于公立高校準(zhǔn)則的建立。

　　在FASB的準(zhǔn)則中影響最大的是第116號(hào)公告“捐贈(zèng)收入和捐贈(zèng)支出會(huì)計(jì)”和第117號(hào)公告“非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)表”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)116號(hào)公告和117號(hào)公告）。在116號(hào)準(zhǔn)則出臺(tái)之前非營(yíng)利組織使用的都是基金會(huì)計(jì)。例如，以前非營(yíng)利組織收到捐贈(zèng)時(shí)才確認(rèn)收入，而第116號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定收到捐贈(zèng)承諾時(shí)就可以確認(rèn)收入。FASB第117號(hào)公告要求重點(diǎn)報(bào)告整個(gè)會(huì)計(jì)主體的費(fèi)用，而不是各類(lèi)基金的支出。GASB在1999年11月發(fā)布第35號(hào)準(zhǔn)則《大專(zhuān)院校的基本財(cái)務(wù)報(bào)表-管理層討論與分析》，要求公立高校分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會(huì)計(jì)報(bào)表，前者是從一個(gè)整體出發(fā)來(lái)報(bào)告高校的經(jīng)濟(jì)資源，后者仍然按照傳統(tǒng)的基金報(bào)表格式。雖然兩種選擇都可以，但是高校對(duì)外報(bào)告時(shí)傾向使用主體層面的報(bào)告，而內(nèi)部核算習(xí)慣于基金會(huì)計(jì)。GASB第35號(hào)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上接納了FASB第117號(hào)準(zhǔn)則，公立與私立大學(xué)會(huì)計(jì)報(bào)告逐漸走向統(tǒng)一。

　　通過(guò)分析美國(guó)高校會(huì)計(jì)報(bào)告模式，可以得到以下啟示：（1）高校會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是在解脫公共受托責(zé)任時(shí)，兼顧提供更多的有用的信息；（2）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為報(bào)告基礎(chǔ)有利于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；（3）報(bào)告實(shí)體應(yīng)當(dāng)是整個(gè)高校，并要全面反映整個(gè)高校經(jīng)濟(jì)資源；（4）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)關(guān)注收入和費(fèi)用，并強(qiáng)調(diào)報(bào)告現(xiàn)金流量和附注信息的披露。

　　我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度改革的基本思路和主要內(nèi)容

　　筆者認(rèn)為我國(guó)高校會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是盡可能提供更多的有用信息，以滿(mǎn)足不同信息使用者的需求。以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，構(gòu)建一個(gè)內(nèi)在邏輯統(tǒng)一的概念框架，來(lái)指導(dǎo)我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度改革是我們現(xiàn)在應(yīng)解決的突出問(wèn)題。前已述及，會(huì)計(jì)核算如果采用收付實(shí)現(xiàn)制，不利于真實(shí)、完整地反映其財(cái)務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動(dòng)情況和現(xiàn)金流量，難以向會(huì)計(jì)信息使用者提供足夠的與其決策相關(guān)的信息。為了實(shí)現(xiàn)高校財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、增加高校財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量，高校會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度改革應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：

　　兩個(gè)會(huì)計(jì)主體合并。從美國(guó)高校會(huì)計(jì)變化的趨勢(shì)來(lái)看，目前的高校會(huì)計(jì)趨向于反映整個(gè)主體的經(jīng)濟(jì)資源。筆者認(rèn)為將兩個(gè)會(huì)計(jì)核算主體合并為一個(gè)主體，在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)立在建工程科目，能全面反映高校的財(cái)務(wù)狀況。

　　固定資產(chǎn)折舊的改革。高校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用年限中合理的分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)費(fèi)用。這樣不僅是與國(guó)際通用的慣例接軌，而且可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量，有助于加強(qiáng)高校的資產(chǎn)管理和成本管理。

　　高校債務(wù)的改革。在高校會(huì)計(jì)制度改革的過(guò)程中也要充分考慮到金融機(jī)構(gòu)對(duì)貸款安全的信息需求。筆者認(rèn)為將借入款科目做進(jìn)一步劃分，根據(jù)到期日分為長(zhǎng)期借款和短期借款，這樣不僅有利于金融機(jī)構(gòu)防范風(fēng)險(xiǎn)，而且有利于管理當(dāng)局合理安排支出及時(shí)還款。

　　凈資產(chǎn)的改革。筆者認(rèn)為改革的方式是用“累計(jì)折舊”取代“修購(gòu)基金”，使其與固定資產(chǎn)的使用程度掛鉤，反映固定資產(chǎn)的損耗情況。學(xué)生獎(jiǎng)貸基金、勤工助學(xué)基金也不再?gòu)氖聵I(yè)收入中提取。同時(shí)，設(shè)立“獎(jiǎng)學(xué)金”和“勤工助學(xué)金”科目，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在費(fèi)用中列支或者作為學(xué)費(fèi)收入的扣除項(xiàng)目在收入確認(rèn)時(shí)扣除。

　　收入與支出的改革。FASB的116號(hào)準(zhǔn)則對(duì)高校收入確認(rèn)產(chǎn)生了重大的影響，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來(lái)確定收入和費(fèi)用。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上引入收入和費(fèi)用的概念來(lái)代替收付實(shí)現(xiàn)制下收入和支出，高校的財(cái)務(wù)報(bào)告才能全面地反映出各個(gè)會(huì)計(jì)期間高校收入狀況。此外，也能夠更好的反映高校的教育成本，從而為教育收費(fèi)提供有用的信息。

　　增加現(xiàn)金流量表和附注披露。雖然我們一直強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是現(xiàn)金流量和高校收益反映了不同維度的會(huì)計(jì)信息，兩者具有很強(qiáng)的互補(bǔ)性。從美國(guó)高校會(huì)計(jì)改革變化的趨勢(shì)來(lái)看，將現(xiàn)金流量表納入高校財(cái)務(wù)報(bào)表體系是國(guó)際通行慣例；從理論上來(lái)看，收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量可以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制容易被操縱的不足，能夠提供更加可靠的會(huì)計(jì)信息。此外，如果沒(méi)有附注披露，那么財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)論如何都不是完整的。由于會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性，有許多有用的信息無(wú)法進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告的主表，但通過(guò)附注可以充分披露出來(lái)，從而增加會(huì)計(jì)報(bào)告的信息含量。