【摘要】 會計信息化大大提高了會計信息處理的速度和準(zhǔn)確性，為用戶提供了及時、準(zhǔn)確的會計信息，是會計發(fā)展史上的一次飛躍。但這個飛躍也給傳統(tǒng)審計工作帶來了很大的影響。

　　【關(guān)鍵詞】 會計信息化；內(nèi)部控制；輔助審計；風(fēng)險

　　計算機技術(shù)特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在會計領(lǐng)域的深入應(yīng)用，使傳統(tǒng)的手工會計正逐步被以計算機及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)用為特點的信息化會計所取代。信息化會計是以計算機為主要信息處理手段的會計信息系統(tǒng)。該系統(tǒng)是由人員、計算機硬件、計算機軟件、相關(guān)的信息資料文件和會計規(guī)范等基本要素組成，是一個人機結(jié)合的系統(tǒng)。它的產(chǎn)生和發(fā)展對傳統(tǒng)審計帶來了很大的沖擊，歸納起來，會計信息化對傳統(tǒng)審計的影響主要反映在以下幾個方面：

　　一、審計線索的變化

　　審計線索對審計來說是極為重要的。由于會計信息處理的電算化，審計線索發(fā)生了很大的變化。在手工會計系統(tǒng)中，憑證、賬薄及會計報表等各種審計資料都是按照一定的標(biāo)準(zhǔn)填寫與登記，整個財務(wù)處理過程由不同職責(zé)分工的人員共同完成，并有經(jīng)手人簽字，整個過程都會留下可見的文字、數(shù)字記錄，審計線索十分清楚，審計人員完全可以根據(jù)需要跟蹤審計線索，進行順查、逆查或抽查。企事業(yè)單位一旦實現(xiàn)會計信息化，手工會計系統(tǒng)中的審計線索在信息化條件下可能會中斷甚至?xí)В瑐鹘y(tǒng)的審計方法對信息化會計主體已不完全適用。在會計信息化環(huán)境下，從原始數(shù)據(jù)進入計算機，到最終財務(wù)報表的輸出，這中間的全部處理都集中由計算機程序指令完成，各項處理再沒有直接的責(zé)任人；信息化條件下，代替紙性的憑證、賬薄和報表的是存有會計信息的磁性數(shù)據(jù)文件，這些磁性介質(zhì)上的信息是以機器可讀的形式存在的，不再是肉眼所能識別的，可能被篡改而不會留下痕跡，有些還可能只是暫存的。如果會計信息系統(tǒng)設(shè)計時考慮不周，可能到審計時只會發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)處理的結(jié)果而不能追索其來源。為了能夠有效地審計信息化會計主體，在會計信息系統(tǒng)的設(shè)計和開發(fā)階段必須注意到審計的要求，使系統(tǒng)在處理時能留下追索的審計線索，以便審計人員能順利完成審計任務(wù)。例如：要留下每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的詳細記錄，而不能只留下更新后的當(dāng)前余額；加強系統(tǒng)的操作日志管理，保存系統(tǒng)的操作記錄；預(yù)留公共數(shù)據(jù)接口，以便審計抽樣等等。

　　二、內(nèi)部控制的變化

　　近代審計是以系統(tǒng)為基礎(chǔ)的審計，即審計師要對會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制進行審查和評價，以此作為制定審計方案和決定抽查范圍的依據(jù)。手工會計系統(tǒng)下的內(nèi)部控制，一般從摘要內(nèi)容、單價、數(shù)量、金額、會計分錄等項目來審核，賬目的正確性一般從三套賬薄的相互核對來驗證。而在會計信息化環(huán)境下，財務(wù)人員對處理工作的直接監(jiān)督減少了，原內(nèi)部控制體系難以適應(yīng)這一變化，計算機處理數(shù)據(jù)的連貫性和集中性使手工會計系統(tǒng)中職責(zé)分工的控制方法失效，數(shù)據(jù)存儲載體的改變使得手工會計中的賬薄控制體系也失去作用，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制已經(jīng)不能適應(yīng)信息化系統(tǒng)的新特點。為了系統(tǒng)的安全、可靠，也為了系統(tǒng)處理和存儲的會計信息的準(zhǔn)確、完整，必須考慮會計信息系統(tǒng)的特點，針對其固有的風(fēng)險，建立新的內(nèi)部控制。按其內(nèi)容不同可分為一般控制和應(yīng)用控制兩大類。一般控制是指任何會計信息系統(tǒng)普遍適用、為系統(tǒng)的安全可靠而對系統(tǒng)構(gòu)成要素及環(huán)境實施的控制。它具體包含：組織控制、操作控制、安全控制、系統(tǒng)開發(fā)與發(fā)展控制（授權(quán)和領(lǐng)導(dǎo)認可控制、標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化控制、人員結(jié)構(gòu)控制、系統(tǒng)轉(zhuǎn)換控制、程序修改控制等）、內(nèi)部審計等。應(yīng)用控制是指企業(yè)會計信息系統(tǒng)運行過程中的經(jīng)常性控制。它具體包含：業(yè)務(wù)發(fā)生控制、數(shù)據(jù)輸入控制、數(shù)據(jù)通信控制、數(shù)據(jù)處理控制、數(shù)據(jù)輸出控制、數(shù)據(jù)存儲和檢索控制等。上述內(nèi)部控制內(nèi)容中除了會計信息化的管理制度和由人工執(zhí)行的一些審核、檢查外，還包括不少建立在系統(tǒng)應(yīng)用程序之中，由計算機運行時自動執(zhí)行的程序控制。如何識別、研究、審查和評價這些新的內(nèi)部控制，尤其是程序化的內(nèi)部控制，是會計信息化給審計提出的一個新課題。在會計信息化條件下，由于內(nèi)部控制的變化，審計人員必須研究會計信息化系統(tǒng)的內(nèi)部控制，掌握其審查方法。對程序控制，審計人員要利用計算機輔助審計技術(shù)進行審計，對于被審會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，審計人員應(yīng)能評估其對系統(tǒng)提供的會計信息可靠性的影響，并能向被審單位提出改進的建議。

　　三、審計內(nèi)容的變化

　　在會計信息化系統(tǒng)中，由于會計事項由計算機按程序自動進行處理，諸如手工會計中因疏忽大意而引起的計算或過賬之類的錯誤幾乎不會發(fā)生。但系統(tǒng)的應(yīng)用程序若有錯誤或被人非法篡改，則計算機只會按程序以同樣錯誤的方法處理所有有關(guān)的會計事項，錯誤的后果是不堪設(shè)想的。會計信息化系統(tǒng)的應(yīng)用程序也可能被輸入一個非法的舞弊程序，不法分子可以利用這些舞弊程序大量侵吞國家或企業(yè)的財物。會計信息化系統(tǒng)的特點及其固有的風(fēng)險，決定了在信息化條件下審計的內(nèi)容應(yīng)包括對計算機系統(tǒng)的處理和控制功能進行審查，此項內(nèi)容是手工會計情況下所沒有的。在會計信息化條件下，審計人員要花費較多的時間和精力來了解和審查計算機系統(tǒng)的功能，以證實其處理的合法性、正確性和完整性；證實系統(tǒng)的安全性、可靠性。對計算機系統(tǒng)本身的審查，要求審計人員具有計算機及信息化會計的知識和技能。當(dāng)一個系統(tǒng)已經(jīng)完成并投入使用后，要對它進行改進，這比在系統(tǒng)設(shè)計、開發(fā)階段進行困難得多，代價也要昂貴得多。因此，除了要對投入使用后的會計信息系統(tǒng)進行事后審計外，應(yīng)提倡在會計信息系統(tǒng)的設(shè)計、開發(fā)階段，審計人員要對系統(tǒng)進行事前和事中審計。會計信息系統(tǒng)的設(shè)計開發(fā)應(yīng)有審計人員參加。在系統(tǒng)開發(fā)的各個階段審計人員應(yīng)注意審查和考核下列問題： 1.系統(tǒng)的功能是否恰當(dāng)、完備，是否符合財政部頒布的《會計核算軟件基本功能規(guī)范》中的相關(guān)要求，能否滿足用戶核算和管理的要求；2.系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流程、處理方法是否符合會計制度、法規(guī)、法令和財經(jīng)紀(jì)律；3.系統(tǒng)是否建立了恰當(dāng)?shù)某绦蚩刂?，以防止或及時發(fā)現(xiàn)無意的差錯或有意的舞弊；4.系統(tǒng)是否保留了充分的審計線索，能否為日后順利開展審計提供必要的條件；5.系統(tǒng)的安全保密措施和管理制度是否健全、有效，能否為系統(tǒng)日后安全可靠的運行提供保證；6.系統(tǒng)是否預(yù)留了公共數(shù)據(jù)接口，以便審計抽樣；7.在整個設(shè)計和開發(fā)過程中是否遵守執(zhí)行了系統(tǒng)的開發(fā)控制。審計人員還應(yīng)參加電算化會計系統(tǒng)的調(diào)試、檢測和驗收工作，盡可能及時發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)的問題，及時提出改進的建議。

　　四、審計技術(shù)的改變

　　會計信息系統(tǒng)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，專門用于企事業(yè)單位處理會計業(yè)務(wù)，收集、存儲、傳輸和加工各種會計數(shù)據(jù)，輸出會計信息，并將其反饋給各有關(guān)部門，為企業(yè)的經(jīng)營活動和決策活動提供幫助，為投資人、債權(quán)人、政府等部門提供財務(wù)信息的系統(tǒng)。在手工會計的條件下，審計可根據(jù)具體情況對會計資料進行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對、分析、比較、調(diào)查和證實等方法。這些審查工作基本都是由人工完成的。在會計信息化條件下，由于審計線索、內(nèi)部控制和審計內(nèi)容的改變，決定了審計技術(shù)也要有相應(yīng)的變化。例 如，傳統(tǒng)的記賬方法是每登記一筆賬，便可以從賬面上看到相應(yīng)一筆記錄，而電子計算機卻不能每登記一筆記錄就打印一筆記錄供工作人員閱讀，一般是經(jīng)過一個階段，于一個月或一年打印一次。平時，記錄輸入到計算機以后，在尚未打印以前，若想看這些記錄，只能憑借機器閱讀，倘若想同時在幾筆記錄中對照查看，則很難做到。這樣一來，審查取證的方法、對證據(jù)進行檢驗和審核的方法必須相應(yīng)的改變。雖然，在會計信息條件下，人工的各種審查技術(shù)仍是有效的、重要的，但計算機輔助審計技術(shù)可能是效率更高，甚至是必不可少的審計技術(shù)。在會計信息化條件下，由于會計信息存儲電磁化而使審計線索改變，審計人員可能不得不使用計算機跟蹤磁性的審計線索。即使在系統(tǒng)打印輸出了全部紙性的憑證、賬薄和報表后，審計人員仍可以用手工審查的方法進行跟蹤審查。由于磁性憑證、賬薄、報表文件的存在和計算機處理的快速準(zhǔn)確，利用計算機可以更快速，更有效地對這些電子賬進行抽樣、審閱、核對、分析、比較和計算。計算機輔助審計技術(shù)的采用可有效地提高審計效率、擴大審計范圍、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險。在會計信息化條件下，一項重要的審計內(nèi)容是對計算機系統(tǒng)的處理和控制功能進行審查。對計算機系統(tǒng)處理和控制功能的審計，主要是靠運行計算機系統(tǒng)，采用計算機輔助審計技術(shù)。所謂計算機輔助審計就是把計算機作為一種工具，利用計算機的先進技術(shù)，輔助審計人員完成各種審計工作。隨著計算機技術(shù)和會計信息化的發(fā)展，計算機必將成為審計人員的重要工具，計算機輔助審計技術(shù)也將成為審計中不可缺少的審計技術(shù)。

　　五、審計風(fēng)險需重新評估

　　風(fēng)險評估是企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險，合理確定風(fēng)險應(yīng)對策略（《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第五條）。審計風(fēng)險的存在可能導(dǎo)致信息使用者的錯誤決策，進而會引發(fā)審計人員的法律責(zé)任承擔(dān)問題。在會計信息化環(huán)境下，傳統(tǒng)的會計崗位職責(zé)被打破，內(nèi)部控制制度發(fā)生了變化，安全已不是企業(yè)內(nèi)部所能完全控制的。以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實時審計發(fā)展使審計風(fēng)險中包含的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險日益復(fù)雜化。由于會計數(shù)據(jù)處理的信息化，在計算機輔助系統(tǒng)的控制下，固有風(fēng)險基本得到控制。但是由于網(wǎng)絡(luò)會計模式的開放性和會計信息資源的共享性，任何信息在理論上都有可能被訪問到。信息化會計系統(tǒng)下，會計信息通過物理通信線路傳輸存在著很大的安全隱患。例如：網(wǎng)絡(luò)信息來源的多樣性，有可能導(dǎo)致審計線索的紊亂；網(wǎng)絡(luò)信息很有可能在傳輸過程中被非法攔截或者被人為篡改；網(wǎng)絡(luò)中存在的病毒和網(wǎng)絡(luò)“黑客”的侵襲都可能給網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的信息化會計系統(tǒng)帶來危害。因此，控制風(fēng)險更難確定。在會計信息化條件下，會計資料是存儲在磁性介質(zhì)上的，修改起來不留痕跡，因此舞弊行為較難發(fā)現(xiàn)，從而增加了審計人員的檢查風(fēng)險。 審計人員應(yīng)當(dāng)對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險進行綜合評估，并以此作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的綜合水平與審計人員可接受的檢查風(fēng)險之間存在著反向的關(guān)系，固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估水平越高，審計人員就應(yīng)實施越詳細的實質(zhì)性測試程序，并著重考慮其性質(zhì)。

　　六、審計準(zhǔn)則有待進一步完善

　　在手工審計工作中，審計業(yè)界已經(jīng)建立了一套行之有效的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，如審計人員標(biāo)準(zhǔn)、現(xiàn)場審計標(biāo)準(zhǔn)、審計報告標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)道德規(guī)范、審計效果衡量標(biāo)準(zhǔn)、財務(wù)審計準(zhǔn)則、 經(jīng)濟效益審計準(zhǔn)則等等。但在信息化會計系統(tǒng)中，審計線索、審計內(nèi)容以及審計方法都受到影響，都相應(yīng)地發(fā)生了改變，手工審計中所制定的審計標(biāo)準(zhǔn)與審計準(zhǔn)則也就很難適用，制定有關(guān)計算機審計的標(biāo)準(zhǔn)也就迫在眉睫。雖然計算機審計并不改變審計的目標(biāo)和準(zhǔn)則，但是由于實現(xiàn)會計信息化以后，審計內(nèi)容、審計線索發(fā)生了重大變化，審計的技術(shù)方法和手段也相應(yīng)地需要改變。顯然應(yīng)盡快在原有的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，建立一系列與新情況相適應(yīng)的新的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，以規(guī)范計算機審計業(yè)務(wù)的開展，維護審計的獨立性、客觀性和公正性。由于計算機數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)的磁性化、處理過程的自動化，使被審計系統(tǒng)的可見審計線索減少，比手工審計證據(jù)易逝，經(jīng)濟犯罪更隱蔽，審計難度和風(fēng)險更大。顯然，過去手工的審計標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則中部分內(nèi)容已不適應(yīng)，而新的程序標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則還沒有出臺，審計人員整體水平又不高，往往苦于無嚴(yán)謹?shù)囊?guī)程可循，只好憑經(jīng)驗各顯神通。因此，在制定標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則時要在考慮我國國情的前提下大力吸收借鑒國外先進經(jīng)驗。主管財政部門在評審某會計軟件時，應(yīng)同時規(guī)范、指定與之相適應(yīng)匹配的審計軟件；在制定具體準(zhǔn)則時應(yīng)側(cè)重于對計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制的評價、對審計人員應(yīng)具備的資格、信息化審計過程和相關(guān)的審計技術(shù)以及證據(jù)收集等方面做出規(guī)范；順應(yīng)經(jīng)濟全球化趨勢，我國的電算化審計準(zhǔn)則還應(yīng)逐步向國際審計準(zhǔn)則靠攏，使我國的審計工作與國際審計工作協(xié)調(diào)一致，更好地為對外開放服務(wù)。我們在制定新的衡量標(biāo)準(zhǔn)時，除對會計業(yè)務(wù)提出合法合理的標(biāo)準(zhǔn)外，還要對會計核算系統(tǒng)本身提出一些易于操作的正確的科學(xué)衡量標(biāo)準(zhǔn)，以便審計工作有章可循。筆者認為我國的信息化審計準(zhǔn)則制定時應(yīng)著重考慮以下幾方面的內(nèi)容：1.對電算化系統(tǒng)的要求。包括系統(tǒng)設(shè)計、開發(fā)、運行、維護等的標(biāo)準(zhǔn)，以及相應(yīng)的內(nèi)部控制制度。2.對審計業(yè)務(wù)的要求。確定具體的計算機審計標(biāo)準(zhǔn)、審計過程、審計效果評價指標(biāo)及審計人員技能水平標(biāo)準(zhǔn)。3.對計算機輔助審計技術(shù)的要求。明確利用計算機輔助審計技術(shù)的步驟、審計應(yīng)用軟件標(biāo)準(zhǔn)及計算機輔助審計技術(shù)的可用性和適合的計算機設(shè)備。

　　七、審計人員的知識結(jié)構(gòu)亟待更新

　　會計信息系統(tǒng)審計的完成，最終取決于人。大力提高審計質(zhì)量亟需高素質(zhì)新型審計人才。審計質(zhì)量是審計機關(guān)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，是審計工作的生命線。審計人才素質(zhì)高，新型審計人才輩出，審計質(zhì)量才能提高。特別20世紀(jì)80年代以來，以查賬為主要手段的審計職業(yè)遇到了來自計算機技術(shù)的挑戰(zhàn)。金融、財政、海關(guān)、稅務(wù)等部門，民航、鐵 道、電力、石化等關(guān)系國計民生的重要行業(yè)開始廣泛運用計算機、數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代信息技術(shù)進行管理，國家機關(guān)、企事業(yè)單位會計信息化日益普及。只具有傳統(tǒng)檢查手段的審計人員，無法揭露信息化條件下的經(jīng)濟犯罪和會計信息失真問題，無法保證審計質(zhì)量，甚至無法開展現(xiàn)代審計。李金華審計長一再強調(diào)，“計算機審計是一場革命”，“審計人員不掌握計算機技術(shù)就將失去審計資格”。不懂得計算機的審計人員，會因為審計線索的改變而無法跟蹤審計；會因為不懂得會計信息系統(tǒng)的特點和風(fēng)險而不能識別和審查其內(nèi)部控制；會因為不懂得使用計算機而無法對計算機進行審計或利用計算機進行審計。會計信息化對審計人員提出了更高的要求，為了在會計信息化條件下能更好地實現(xiàn)審計監(jiān)督的職能，審計人員不僅要具有豐富的會計、審計等方面的知識和技能外，還應(yīng)掌握一定的計算機知識和應(yīng)用技術(shù)。目前我國的審計隊伍現(xiàn)狀不容樂觀。素質(zhì)方面主要是知識老化、專業(yè)結(jié)構(gòu)單一，熟悉會計工作的多，精通財政、金融、工程、法律知識的少；熟悉具體審計實務(wù)的多，掌握宏觀經(jīng)濟理論和知識的少；熟悉傳統(tǒng)核算方法的多，掌握會計信息化等現(xiàn)代技術(shù)的少。特別是計算機專業(yè)人員匱乏，缺乏精通審計及相關(guān)知識的新型審計人才。這些情況，在一定程度上，制約了審計事業(yè)的長遠發(fā)展。為此，我們必須加快對會計信息化審計人員的培養(yǎng)，具體可以采取以下措施：一是加強對在職人員會計信息化應(yīng)用水平的培訓(xùn)。二是加快和財經(jīng)類高校聯(lián)合辦班，專門培養(yǎng)既懂計算機又懂會計和審計的復(fù)合型知識結(jié)構(gòu)的審計系統(tǒng)開發(fā)人員，擇優(yōu)錄取到審計隊伍當(dāng)中，使他們成為電算化審計的專業(yè)技術(shù)人員。

　　綜上所述，在會計信息化環(huán)境下，傳統(tǒng)的查錯糾弊式審計已經(jīng)越來越不能滿足政府和社會公眾的要求。審計對象信息系統(tǒng)的不斷龐大，對現(xiàn)代審計提出了更高的要求，也使得審計人員對被審計對象的了解必須更加深入、全面。隨著信息時代的到來，人們對信息系統(tǒng)的可靠性更加依賴，這種依賴為現(xiàn)代審計提供了十分廣闊的發(fā)展空間，也代表了審計未來發(fā)展中的一個重要方向。

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