財(cái)政部首次公布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于1993年開始實(shí)施后，自1997年5月開始陸續(xù)制定頒布了“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的坡露”、“現(xiàn)金流量表”等多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這表明我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)核算理論、原則、程序和方法正隨改革的不斷深入而日趨成熟。但是，這些企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只涉及揭示和規(guī)范一般行業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算問題，還無法對特殊行業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行有效的揭示和規(guī)范。也就是說，特殊行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究與制定將成為今后我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立和完善的重要方面。本文主要以石油和天然氣行業(yè)為例進(jìn)行探討，但同樣可以推定其他特殊行業(yè)也會(huì)存在類似的要求。 

　　一、關(guān)于一般行業(yè)企業(yè)與特殊行業(yè)企業(yè)的差異和特征 

　　美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在其第二號(hào)意見書中稱：在應(yīng)用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則時(shí)，由于管制行業(yè)定價(jià)過程的影響，管制行業(yè)與非管制行業(yè)之間會(huì)產(chǎn)生差異。所以在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則制定時(shí)應(yīng)當(dāng)注意此兩者的區(qū)別，以一般企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范特殊行業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告是不適宜的。我國石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的管制性不僅表現(xiàn)在定價(jià)的過程．還表現(xiàn)在產(chǎn)量指標(biāo)的確定過程和生產(chǎn)經(jīng)營的管理過程。它與一般行業(yè)企業(yè)相比有以下幾個(gè)顯著特征。 

　　1、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)揭示的非規(guī)范性。
 
　　企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的揭示，主要包括物流的揭示、資金流的揭示與產(chǎn)權(quán)流的揭示，當(dāng)然還包括決策指令的傳遞與實(shí)施反饋等。在物流揭示方面，一般企業(yè)與特殊行業(yè)企業(yè)有很大的差異。以石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)為例，其物流的特征在于：企業(yè)各種實(shí)物形態(tài)的生產(chǎn)資料，只有流入，沒有流出。而一般行業(yè)企業(yè)的物流是一個(gè)連續(xù)的過程，即先流入、再流出、然后再流入，往復(fù)循環(huán)。其主要原因在于產(chǎn)品的構(gòu)成不同。石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品是原油和天然氣，并非由流入企業(yè)的各種材料構(gòu)成，所以其物流過程是非連續(xù)的。在資金流方面，盡管一般行業(yè)企業(yè)與石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)都揭示G—G’的貨幣資金增量過程，但由于兩者的資金流存在著顯著的不同，所以其揭示的過程也就應(yīng)當(dāng)不同。石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的資金流一般要經(jīng)過礦區(qū)權(quán)的取得、租約定金的支付、鉆井作業(yè)的支出、開采過程的支出和生產(chǎn)過程的支出，最后再通過產(chǎn)品銷售流入。它與一般行業(yè)企業(yè)的區(qū)別，主要在于礦區(qū)權(quán)的取得和租約合同簽訂兩個(gè)方面。在產(chǎn)權(quán)流方面，由于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的權(quán)益是通過契約與資本投入總額、資本投入比例以及資本營運(yùn)收益等要素來揭示的，其中每項(xiàng)要素的變化都會(huì)引起產(chǎn)權(quán)流的變化。其產(chǎn)權(quán)組成方式、內(nèi)容與計(jì)量方法的變化和復(fù)雜性也決定了產(chǎn)權(quán)流信息揭示的多樣性，如礦產(chǎn)權(quán)益的聯(lián)合、分割與轉(zhuǎn)讓等。 

　　2、生產(chǎn)組織、運(yùn)行環(huán)境的復(fù)雜性。 

　　盡管目前我國已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了上下游一體化石油公司的新模式，但實(shí)質(zhì)上并未根本改變國有經(jīng)濟(jì)壟斷經(jīng)營的狀況。在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)模式下，石油和天然氣企業(yè)生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)的主要特征在于：集團(tuán)總公司按油田分布及規(guī)模大小分管下屬各管理局，管理局按專業(yè)分工的需要再分管下屬各生產(chǎn)單位，各生產(chǎn)單位再接作業(yè)程序的要求分管更低一級的生產(chǎn)單位。簡單看來，其生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)是完整有效的。但考察其運(yùn)行過程就會(huì)發(fā)現(xiàn)事實(shí)上還存在許多沖突和矛盾。比如專業(yè)分工在管理局這一層次，難免形成各管理局之間生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)的重復(fù)性設(shè)置，引起生產(chǎn)能力與業(yè)務(wù)量之間的沖突和矛盾；又比如在生產(chǎn)運(yùn)行中，由于各管理局生產(chǎn)環(huán)境之間的差異，無法回避石油儲(chǔ)量資源分級定價(jià)和有償使用與國有石油資源行政分配的沖突和矛盾等。 

　　3、生產(chǎn)規(guī)模與產(chǎn)量計(jì)劃的管制性。
 
　　我國石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模與產(chǎn)量受國家計(jì)劃和政府的強(qiáng)制性約束。與一般行業(yè)企業(yè)相比，這顯然是一個(gè)突出的特點(diǎn)。這一特征不僅反映了國家對石油工業(yè)投資規(guī)模的制約，還反映了國家對石油產(chǎn)品價(jià)格的管制。市場經(jīng)濟(jì)的一般原則雖然對石油工業(yè)具有普遍的意義，但由于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)無法象一般行業(yè)企業(yè)那樣簡單以追求利潤最大化為目標(biāo)，因此也就無法完全適應(yīng)一般行業(yè)企業(yè)的決策、分析和評價(jià)的方法和原則。 

　　二、關(guān)于特殊行業(yè)企業(yè)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算與揭示方法的缺陷 

　　正因?yàn)樘厥庑袠I(yè)企業(yè)與一般行業(yè)企業(yè)相比，存在上述的主要特點(diǎn)，所以以一般行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范特殊行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與信息揭示就必然存在諸多的不適應(yīng)性。試仍以石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)為例，分析我國特殊行業(yè)企業(yè)采用現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算與揭示方法的缺陷。 

　　1、在資產(chǎn)與資產(chǎn)計(jì)量方面。
 
　　資產(chǎn)是會(huì)計(jì)核算的基本要素之一，資產(chǎn)計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對一般行業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)與資產(chǎn)計(jì)量進(jìn)行了具體的界定和規(guī)范。比如，資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)，并對除了其他資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)都做了較為具體的規(guī)定。但對其他資產(chǎn)卻沒有作進(jìn)一步的說明。顯然特殊行業(yè)如石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的一些特殊性資產(chǎn)項(xiàng)目如儲(chǔ)量資產(chǎn)就很難進(jìn)行有效的計(jì)量。 

　　油氣儲(chǔ)量是石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)的基本條件，由于沒有制定揭示其經(jīng)濟(jì)價(jià)值和價(jià)值運(yùn)動(dòng)的規(guī)范準(zhǔn)則，長期以來一直使用地質(zhì)學(xué)概念對其進(jìn)行描述，如遠(yuǎn)景儲(chǔ)量、探明儲(chǔ)量、控制儲(chǔ)量、可采儲(chǔ)量等。這些地質(zhì)學(xué)概念并非為經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而設(shè)，往往會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)含義的混亂，給儲(chǔ)量資產(chǎn)的有效計(jì)量造成障礙。油氣儲(chǔ)量在我國一直未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)化管理。這主要是由于受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的制約，但企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度的不完善也不無責(zé)任。目前，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，我國石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)儲(chǔ)量資產(chǎn)化管理已成為必然。 

　　2、在費(fèi)用與成本核算方面。 

　　一般行業(yè)企業(yè)的費(fèi)用與成本核算都遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，但對特殊行業(yè)企業(yè)來說，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。因?yàn)樘厥庑袠I(yè)企業(yè)的費(fèi)用與成本構(gòu)成與一般行業(yè)企業(yè)有著顯著的不同。如石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的費(fèi)用與成本構(gòu)成應(yīng)當(dāng)和石油、天然氣的生產(chǎn)過程相連系，一般包括勘探、鉆井、采油、集輸?shù)葞讉€(gè)方面。然而，在我國現(xiàn)行石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的費(fèi)用與成本核算中卻不包含有關(guān)勘探費(fèi)用的支出。正如資產(chǎn)的非完全揭示一樣，成本核算內(nèi)容的非完整性也是石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的主要缺陷之一。它造成了企業(yè)對這些相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)揭示的失控。 

　　3、在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)與會(huì)計(jì)科目方面。 

　　會(huì)計(jì)科目對于一般行業(yè)企業(yè)來說，其概念是清晰的。如銷售費(fèi)用是指企業(yè)在銷售商品過程中所發(fā)生的費(fèi)用；管理費(fèi)用是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的費(fèi)用。然而對于特殊行業(yè)企業(yè)，如石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)來說，則并非如此簡單。
 
　　由于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)都是以管理局為法人單位，下屬的、按專業(yè)化分工的二級、三級單位盡管規(guī)模很大，都是非法人單位，而最終的對外會(huì)計(jì)報(bào)表又是由二級、三級單位等報(bào)表匯總而來的。在這種情況下，管理局對外會(huì)計(jì)報(bào)表中的某些項(xiàng)目就超出了其原有的含義。如銷售費(fèi)用實(shí)質(zhì)上反映的是銷售公司——管理局所屬的一個(gè)二級單位的各項(xiàng)支出總額，既包括銷售公司的銷售費(fèi)用，也包括銷售公司的管理費(fèi)用和其他費(fèi)用。就是說，管理局揭示的有關(guān)銷售的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)事實(shí)上具有綜合的特征。又由于按專業(yè)化作業(yè)分工的二級、三級單位被視同企業(yè)的一個(gè)車間，不進(jìn)行管理費(fèi)用的核算，這樣，管理局揭示的管理費(fèi)用實(shí)質(zhì)上只反映了管理局機(jī)關(guān)的各項(xiàng)支出，不包括各二級、三級單位的行政和經(jīng)營管理費(fèi)用。就是說，管理局提示的有關(guān)管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)事實(shí)上具有省略的特征。 

　　三、關(guān)于特殊行業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的制定 

　　如上文所述，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布為一般行業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提供了規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)，但是由于特殊行業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)揭示的非規(guī)范性以及與一般行業(yè)企業(yè)相比存在不同的特點(diǎn)，使現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度與特殊行業(yè)企業(yè)不相適應(yīng)。根本克服這一缺陷的方法在于我國經(jīng)濟(jì)體制改革的繼續(xù)深入和特殊行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善。 

　　特殊行業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的制定，首先應(yīng)該規(guī)范其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的揭示，然后在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)狀況的描述。特殊行業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜性不僅表現(xiàn)在特殊行業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過程的復(fù)雜性，也表明了特殊行業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算的復(fù)雜性。沒有對其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的規(guī)范揭示，沒有統(tǒng)一約定的概念及其內(nèi)涵，就不能有效地提供各種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)信息，更不能進(jìn)行信息的交流。如對于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則，應(yīng)該首先定義：石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)、石油和天然氣儲(chǔ)量、已開發(fā)的石油和天然氣儲(chǔ)量、未開發(fā)儲(chǔ)量、礦區(qū)、探井、開發(fā)井、輔助井、勘探成本、開發(fā)成本和生產(chǎn)成本等概念，才可能對石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況作出全面的描述。 

　　其次，應(yīng)該規(guī)范其成本核算方法。特殊行業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過程的復(fù)雜性，必然表現(xiàn)于成本核算方法的多樣性。如果不對其進(jìn)行規(guī)范，就會(huì)造成成本核算的混亂。對石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)來說，無論采用成果法還是全部成本法，都應(yīng)該規(guī)范其核算程序，比如資本化成本的范疇與攤銷、未探明礦區(qū)的評價(jià)與廢棄、勘探井與勘探型參數(shù)井的成本核算、生產(chǎn)成本核算以及礦產(chǎn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和有關(guān)交易等。只有這樣，才可能正確地進(jìn)行石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的成本核算。 

　　最后，還應(yīng)有全面揭示的要求。石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)由于儲(chǔ)量資產(chǎn)的非確定性和動(dòng)態(tài)特征，應(yīng)當(dāng)盡可能揭示其歷史的、未來的資料和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，包括對石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的揭示、核算方法的揭示、資本化成本的揭示、發(fā)生在石油和天然氣生產(chǎn)活動(dòng)中成本的揭示以及生產(chǎn)石油和天然氣收入的揭示等；還包括探明石油和天然氣儲(chǔ)量估計(jì)數(shù)量的揭示、估計(jì)未來凈收入的揭示，以及對未來凈收入變化情況的揭示等。
 
　　總之，特殊行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一項(xiàng)艱巨而復(fù)雜的工作，也是一項(xiàng)迫切需要解決的工作。否則，特殊行業(yè)企業(yè)就很難適應(yīng)我國進(jìn)一步深化改革對企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算不斷提出的新的要求。幸運(yùn)的是，我們已經(jīng)有了一般企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的良好基礎(chǔ)，我們一定能將這項(xiàng)工作做得更好。