隨著我國公共財(cái)政和政府預(yù)算管理改革的深入，政府會計(jì)改革問題日益受到政府主管部門及學(xué)術(shù)界的重視。在建立以反映財(cái)務(wù)受托責(zé)任為目標(biāo)的新型政府會計(jì)體系過程中，制定高效、明晰的會計(jì)準(zhǔn)則，無疑是改革的中心環(huán)節(jié)。在會計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)，如何構(gòu)建政府會計(jì)準(zhǔn)則概念框架，目前已受到會計(jì)主管機(jī)構(gòu)及理論界的廣泛關(guān)注。本文將針對構(gòu)建政府會計(jì)準(zhǔn)則概念框架的重要性及若干理論問題做一探討。

　　一、構(gòu)建政府會計(jì)準(zhǔn)則概念框架的重要性

　　關(guān)于政府會計(jì)準(zhǔn)則概念框架的重要性，可以從層級制度系統(tǒng)具有的高效性特征來認(rèn)識：

　　1、以概念框架為統(tǒng)率的多層次政府會計(jì)準(zhǔn)則有助于具體規(guī)則間的相互協(xié)調(diào)，對于增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性和全面實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)目標(biāo)具有重要意義。

　　現(xiàn)實(shí)社會中，制度服務(wù)于其目標(biāo)是靠形成相互支持的規(guī)則群。如果各種規(guī)則系統(tǒng)形成一個(gè)從一般規(guī)則到具體規(guī)則的層級結(jié)構(gòu)，就能在引導(dǎo)人的行為上更好地發(fā)揮作用。

　　在層級結(jié)構(gòu)中，一般規(guī)則往往是抽象的，它由正式制定的具有普遍適應(yīng)性的制度構(gòu)成。當(dāng)較具體的規(guī)則出現(xiàn)矛盾時(shí)，一般規(guī)則可以對其進(jìn)行協(xié)調(diào)，概念框架在準(zhǔn)則系統(tǒng)中就充當(dāng)了這種角色。而較具體的規(guī)則只負(fù)責(zé)解釋具體的問題，包含在具體的細(xì)則（如具體會計(jì)準(zhǔn)則）中。可以說統(tǒng)率性規(guī)則（一般規(guī)則）為低層次規(guī)則（具體規(guī)則）創(chuàng)建了一個(gè)框架。如果對具體的低層次規(guī)則的合法性產(chǎn)生疑問，準(zhǔn)則系統(tǒng)就會自下而上地（從具體規(guī)則到一般規(guī)則）受到評估。概念框架作為統(tǒng)率性規(guī)則在政府會計(jì)準(zhǔn)則層級結(jié)構(gòu)中發(fā)揮作用，不僅有助于增強(qiáng)準(zhǔn)則系統(tǒng)的可理解性，而且能夠在規(guī)則系統(tǒng)中建立起一種秩序，防止具體規(guī)則之間可能出現(xiàn)的抵觸與漏洞，提高準(zhǔn)則的效率，更好地實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)目標(biāo)。

　　2、建立概念框架指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定，有助于政府會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和演化的連續(xù)性。

　　外部世界的不斷變化，要求制度系統(tǒng)應(yīng)具有演化的能力。規(guī)則系統(tǒng)層級結(jié)構(gòu)的一個(gè)關(guān)鍵功能就是支持規(guī)則系統(tǒng)的演化。概念框架決定著具體準(zhǔn)則可以規(guī)定什么和不可以規(guī)定什么，保證著規(guī)則系統(tǒng)的內(nèi)在一致性，并且控制著規(guī)則調(diào)整的程序。概念框架規(guī)定了制度系統(tǒng)可以進(jìn)行怎樣的變革，以及如何就這些變革作出決策。這對于制度系統(tǒng)在不同時(shí)期合乎預(yù)期地發(fā)揮作用是必不可少的。當(dāng)具體的、低層次的規(guī)則必須進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)新環(huán)境時(shí)，一般的、較高層次的規(guī)則會使整個(gè)局面保持可預(yù)見性。

　　事實(shí)上，上述原理在國外政府會計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)踐中已得到驗(yàn)證：以美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）為例，其主席唐艾倫曾指出，GASB從一開始就認(rèn)識到健全的概念框架在政府會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展中的重要性。為此，GASB先后專門發(fā)布了《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》（第1號概念公告）及《主體與揭示》兩份概念公告，它們對隨后發(fā)布的準(zhǔn)則作用很大。例如，第1號概念公告中對報(bào)告目標(biāo)的詳細(xì)闡述對其后的具體準(zhǔn)則制定起到了直接的指導(dǎo)作用，這一點(diǎn)在第34號準(zhǔn)則公告《州和地方政府的基本財(cái)務(wù)報(bào)表以及管理討論與分析》中表現(xiàn)尤為突出。為此，GASB坦言，“概念公告為發(fā)布準(zhǔn)則提供了一個(gè)理論參考，從而引導(dǎo)了委員會的工作。它們也幫助建立了合理的判斷范圍，同時(shí)對公眾了解財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)和局限性大有幫助。”

　　由此可見，以概念框架為統(tǒng)率的多層次政府會計(jì)準(zhǔn)則將有助于政府會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性和發(fā)展演化能力，從而形成高效的制度安排。構(gòu)建政府會計(jì)準(zhǔn)則概念框架的重要性應(yīng)予以肯定。

　　二、政府會計(jì)準(zhǔn)則概念框架中的若干理論問題

　　1、政府會計(jì)主體：記賬主體與報(bào)告主體概念的適當(dāng)分離。

　　會計(jì)主體是指會計(jì)為之服務(wù)的單位或組織，包括記賬（核算）主體和報(bào)告主體。在美國，由于引入了“基金理論”，政府會計(jì)的記賬主體通常表現(xiàn)為各類“基金”。而報(bào)告主體則采用了雙重視角：首先，政府作為一個(gè)整體，需要報(bào)告其政務(wù)活動和企業(yè)活動，對政府能夠?qū)嶋H控制的財(cái)務(wù)資源的獲得與使用進(jìn)行報(bào)告，以評價(jià)其財(cái)務(wù)受托責(zé)任；其次，在基金層面，則以主要政務(wù)、企業(yè)基金和受托基金作為報(bào)告主體，并對那些主要的基金單獨(dú)編報(bào)基金財(cái)務(wù)報(bào)告，非主要的基金則合并在一起編報(bào)基金財(cái)務(wù)報(bào)告。這一做法很好地體現(xiàn)了記賬主體和報(bào)告主體的離合關(guān)系，滿足了信息使用者依賴財(cái)務(wù)報(bào)告獲取數(shù)據(jù)以對報(bào)告主體履行財(cái)務(wù)受托責(zé)任進(jìn)行評估和制定決策的信息需求，值得我國借鑒。

　　目前，我國的預(yù)算會計(jì)主體是每一級的預(yù)算單位。在總預(yù)算會計(jì)中，它是國家各級政府；在行政事業(yè)單位會計(jì)中，它是各級行政單位和事業(yè)單位。由于這一模式將政府預(yù)算與具體使用資金的核算割裂開來，使得預(yù)算對具體財(cái)務(wù)資源的使用缺乏控制。財(cái)政資金的統(tǒng)一向下?lián)芨队种L了各單位爭資金而輕效益的現(xiàn)象，不利于提高財(cái)務(wù)資源的使用效率。

　　因此，在我國政府會計(jì)主體概念選取時(shí)，必須要從有利于實(shí)現(xiàn)評價(jià)財(cái)務(wù)受托責(zé)任的報(bào)告目標(biāo)和加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理、規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的雙重角度出發(fā)，對記賬主體和報(bào)告主體分別加以界定。在確定記賬主體時(shí)，一方面，要確立未來基金會計(jì)模式中基金的記賬主體地位；另一方面，應(yīng)在目前以各級預(yù)算單位作為記賬主體的基礎(chǔ)上，健全現(xiàn)有各種基金的核算機(jī)制，將這些基金作為記賬主體。在確定報(bào)告主體時(shí)，要注意層次性，把政府會計(jì)的報(bào)告主體分為基本政府和基本政府的組成單位（行政和事業(yè)單位），條件成熟時(shí)，將基本政府的相關(guān)單位（如國有獨(dú)資企業(yè)、政府公用事業(yè)單位等）以及主要基金納入報(bào)告主體范圍。

　　2、政府會計(jì)核算基礎(chǔ)：從修正的應(yīng)計(jì)制到完全的應(yīng)計(jì)制的漸進(jìn)演化方式。

　　相對于傳統(tǒng)的現(xiàn)金制，應(yīng)計(jì)制在評價(jià)政府公共管理績效和促進(jìn)政府提高運(yùn)作效率等方面優(yōu)勢明顯。它更全面準(zhǔn)確地反映了政府資產(chǎn)、負(fù)債方面的信息，使財(cái)務(wù)成果更接近于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對管理當(dāng)局的舞弊行為起到了很好的抑制作用。

　　目前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的大部分國家已進(jìn)行了政府會計(jì)核算基礎(chǔ)方面的改革，采用的方式可分為三種：修正的現(xiàn)金制、修正的應(yīng)計(jì)制以及完全的應(yīng)計(jì)制。美國GASB的第34號準(zhǔn)則公告則要求政府會計(jì)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告視角采用雙重形式的核算基礎(chǔ)：政府整體報(bào)告、企業(yè)基金使用完全的應(yīng)計(jì)制，政務(wù)基金使用修正的應(yīng)計(jì)制。

　　根據(jù)我國的國情，政府會計(jì)基礎(chǔ)目前宜選擇修正的應(yīng)計(jì)制，但應(yīng)當(dāng)以完全的應(yīng)計(jì)制作為一個(gè)長期的目標(biāo)。因?yàn)?，從?dāng)前趨勢看，修正現(xiàn)金制已逐漸被各國所淘汰，國際會計(jì)師聯(lián)合會公共機(jī)構(gòu)委員會在編制國際公共機(jī)構(gòu)會計(jì)準(zhǔn)則新草案中更是將其刪除。而實(shí)行完全的應(yīng)計(jì)制則意味著對政府固定資產(chǎn)的大規(guī)模重新評估，考慮到我國政府會計(jì)報(bào)告范圍界限尚未確定，以及一步到位帶來的舞弊可能和成本效益原則，也不宜盡快采用和實(shí)施。此外，我國還應(yīng)借鑒GASB的“雙重標(biāo)準(zhǔn)”經(jīng)驗(yàn)，對納入報(bào)告范圍的不同主體分別采用不同的核算基礎(chǔ)。例如，若將某些公共企業(yè)和盈利性事業(yè)單位納入政府報(bào)告主體，則可直接采用完全的應(yīng)計(jì)制。

　　3、政府會計(jì)信息質(zhì)量特征：真實(shí)性為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，把提高透明度作為綜合的質(zhì)量目標(biāo)。

　　會計(jì)信息質(zhì)量特征作為會計(jì)信息的“有用性”標(biāo)志，是信息使用者對會計(jì)信息質(zhì)量要求的具體表現(xiàn)。目前，我國預(yù)算會計(jì)制度將會計(jì)信息質(zhì)量特征放在一般原則中論述，共十一項(xiàng)。其中質(zhì)量特征包括真實(shí)性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性、重要性七項(xiàng)。顯然，這種將會計(jì)信息質(zhì)量特征與會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的原則混在一起的做法并不合理。因?yàn)樗鼈儾皇峭粚哟蔚膯栴}。

　　筆者認(rèn)為，在政府會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)中，首先應(yīng)把會計(jì)信息質(zhì)量特征同會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的原則區(qū)別開來，以便正面表達(dá)其涵義，突出其重要地位；并把基本質(zhì)量要求與其制約因素劃分開來，以便分清主次。在核心的兩個(gè)質(zhì)量特征中，應(yīng)以真實(shí)性作為基礎(chǔ)，并強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性。在總括性質(zhì)量特征的描述方面，應(yīng)引入西方評價(jià)高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)信息的“透明度”概念。因?yàn)槭聦?shí)證明，將全面、相關(guān)、及時(shí)、可靠、可比等質(zhì)量特征進(jìn)行綜合后的“透明”信息對于使用者了解報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、風(fēng)險(xiǎn)程度和評價(jià)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)受托責(zé)任都是非常有效的。

　　4、會計(jì)要素設(shè)置：設(shè)置結(jié)余賬戶，評價(jià)財(cái)務(wù)受托責(zé)任。

　　目前，我國財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度、行政單位會計(jì)制度和事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類要素，這種劃分體現(xiàn)了與企業(yè)會計(jì)的區(qū)別，基本上符合國際慣例。但與GASB會計(jì)要素作進(jìn)一步比較后，發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異：首先，資產(chǎn)定義方面的不同：GASB的資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財(cái)務(wù)資源，我國則定義為一種經(jīng)濟(jì)資源。其次，GASB將基金資產(chǎn)（負(fù)債）與固定資產(chǎn)（長期負(fù)債）分開核算，這將有助于區(qū)分各年度的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，我國并未進(jìn)行區(qū)分。這些差異的根源在于美國實(shí)行的是以基金為會計(jì)主體的核算模式。通過將資產(chǎn)與負(fù)債的差額表述為“基金余額”，對于評價(jià)特定會計(jì)報(bào)告主體在特定期間的財(cái)務(wù)受托責(zé)任無疑是十分便利的。

　　為了突出對政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的反映，建議我國政府進(jìn)行會計(jì)要素劃分時(shí)確立結(jié)余要素。同時(shí)，應(yīng)積極地推進(jìn)基金會計(jì)核算模式，在該模式建立后，確立新的基金結(jié)余要素。而針對目前已設(shè)立的專項(xiàng)基金的使用情況，可選擇的方式是：專門設(shè)置“基金結(jié)余”賬戶，在凈資產(chǎn)類要素的“經(jīng)費(fèi)結(jié)余”科目中進(jìn)行明細(xì)反映。

　　5、政府會計(jì)報(bào)告模式：從政府層面報(bào)告到可選擇的雙重視角報(bào)告。

　　政府會計(jì)報(bào)告是使用者據(jù)以分析、評價(jià)報(bào)告主體管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)業(yè)績和財(cái)務(wù)受托責(zé)任履行情況，并作出相關(guān)決策的重要信息來源。選擇適當(dāng)?shù)膱?bào)告模式，是會計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。目前，我國政府會計(jì)報(bào)告由總預(yù)算會計(jì)報(bào)表和行政單位會計(jì)報(bào)表構(gòu)成。這些報(bào)表的提供者為各級政府和行政事業(yè)單位。

　　在美國，GASB自建立后就設(shè)計(jì)了新的會計(jì)報(bào)告模式。這種報(bào)告模式直接體現(xiàn)為第34號準(zhǔn)則公告。該公告盡可能地將第1號概念公告提到的報(bào)告目標(biāo)引入政府的基本財(cái)務(wù)報(bào)表中，政府被要求提供重要個(gè)別基金和政府整體層面的雙重視角會計(jì)報(bào)告。會計(jì)報(bào)告的形式包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收支及余額變動表、營運(yùn)表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算執(zhí)行情況表、預(yù)算調(diào)節(jié)表、固定資產(chǎn)和長期負(fù)債賬群表，以及附表財(cái)務(wù)報(bào)告注釋等。這些報(bào)告要協(xié)助決定：是否當(dāng)年的收入足夠支付當(dāng)年的服務(wù)；當(dāng)年的運(yùn)作是使政府的財(cái)務(wù)狀況改善還是使其惡化；政府是否動用了超過當(dāng)年的實(shí)體資產(chǎn)和其他非財(cái)務(wù)資產(chǎn)的服務(wù)能力。

　　現(xiàn)階段我國政府會計(jì)報(bào)告模式應(yīng)繼續(xù)保持提供政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告的傳統(tǒng)。因?yàn)椋梢詼p少使用者對信息分析和評價(jià)的成本，并在劃定政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任范圍、促進(jìn)政府改善和提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、同總預(yù)算相配合以形成有效反饋機(jī)制方面具有明顯優(yōu)勢。在建立政府基金會計(jì)之前應(yīng)保持這種模式，并增加披露反映收支結(jié)余變動情況的報(bào)表，以利于評價(jià)當(dāng)年財(cái)務(wù)受托責(zé)任；在建立政府基金會計(jì)后，也應(yīng)該效仿GASB的做法實(shí)行雙重報(bào)告。畢竟，將主要基金執(zhí)行情況單獨(dú)編報(bào)有利于反映財(cái)務(wù)誠信和實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理的相關(guān)目標(biāo)，折中的雙重視角模式對充分發(fā)揮兩種報(bào)告形式的優(yōu)勢無疑是最優(yōu)選擇。