什么是受托責(zé)任？什么是受托責(zé)任會計和審計？學(xué)界專家和職業(yè)組織對此都作過大量的、長期的討論。

　　綜合研究有關(guān)受托責(zé)任的會計文獻，特別是發(fā)表在《財務(wù)受托責(zé)任與管理學(xué)刊》和《會計、審計與受托責(zé)任學(xué)刊》上的會計文獻后，可以發(fā)現(xiàn)：早先對于受托責(zé)任問題，一些“左翼理論家”和“右翼理論家”展開過激烈的爭論，而最近又冒出一批號稱“中間道路理論家”的學(xué)者，突然向“左翼理論家”們發(fā)難，于是關(guān)于受托責(zé)任問題的大辯論就表現(xiàn)為“左翼”和“中間道路”兩派之間的論爭。三派理論家關(guān)于受托責(zé)任問題的討論將繼續(xù)進行下去。綜合各家之說，形成以下基本認識：

　　（一）

　　一般受托責(zé)任關(guān)系涉及兩個當事人。一個是委托人（principal或the accountee）；另一個是受托人（the accountor）或代理人（agent）。委托人將資財?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人接受托付后即應(yīng)承擔(dān)所托付的責(zé)任，這種責(zé)任就是受托責(zé)任?，F(xiàn)代社會生活中，受托責(zé)任關(guān)系無處不在，無時不有：政治家應(yīng)對選民負責(zé)；人民公仆應(yīng)對人民負責(zé)；董事應(yīng)對股東負責(zé)；經(jīng)紀人應(yīng)對股票持有人負責(zé)；個人和組織應(yīng)對不同利益集團負責(zé)。不同的委托人和受托人之間就形成不同的受托責(zé)任關(guān)系，所以，美國會計學(xué)家沃爾特。梅格斯說：我們正生活在一個受托責(zé)任時代。

　　受托責(zé)任是一種普遍的經(jīng)濟關(guān)系，也是一種普遍的、動態(tài)的社會關(guān)系。著名會計史學(xué)家理查德。愛德華茲教授在其名著《財務(wù)會計發(fā)展史》中明確指出：“在每一個有組織的社會里，某個人或每一伙人總是代表另一些人持有財物，持有這些財物的目的，有時可能只是為了保險，如將珠寶存人銀行；有時則可能是希望通過使用而為財物所有人取得報酬。今日之英國，財務(wù)的所有權(quán)與保管權(quán)相分離的現(xiàn)象十分普遍。股東將現(xiàn)金托付給董事會；父母將貨幣托付給信托人，借此為子女謀得利益；俱樂部與社團所籌集的捐款及基金由通過選舉產(chǎn)生的委員會來使用，借此為其成員謀取利益；中央政府和地方政府控制著從社會成員那里取得的資源……會計之所以日益重要，原因之一就是在國民生產(chǎn)總值中，委托給代理人的比例在持續(xù)擴大?！痹诓煌臍v史發(fā)展階段和不同的社會發(fā)展形態(tài)之下，受托責(zé)任具有不同的表現(xiàn)形式，其根本差別就在于誰授予受托責(zé)任，誰擔(dān)負受托責(zé)任這兩個方面。一部人類社會發(fā)展史實質(zhì)就是一部受托責(zé)任發(fā)展史，正如楊時展教授說的：“人類社會的發(fā)展史，反映為托付人和受托人不斷因階級勢力的消長而發(fā)生的更替，反映為托付人和受托人從寡頭而逐步大眾化，反映為對受托責(zé)任完成情況的愈來愈嚴密的監(jiān)督，反映為受托責(zé)任的愈來愈充實的內(nèi)容?！?br>
　　（二）

　　受托人所承擔(dān)的責(zé)任可依據(jù)法規(guī)、合約和慣例等來加以規(guī)范，亦即要有衡量受托責(zé)任完成情況的標準。受托人接受資源或決策權(quán)，只應(yīng)按委托人的要求、委托人的標準去行事，而委托人的這種要求或標準正反映了委托人對受托人行為理想化的期望。所以，理論上的受托責(zé)任機制應(yīng)該由委托人來控制。然而，在現(xiàn)實受托責(zé)任時代，由于委托人和受托人的多樣化形成了不同形式的受托責(zé)任關(guān)系，故誰能控制受托責(zé)任機制或過程是一個復(fù)雜的、難以絕對確定的問題。專家們研究后、認為委托人和受托人之間的控制與被控制關(guān)系有三種可能：

　　其一，受托人控制受托責(zé)任過程。董事與股東之間的受托責(zé)任關(guān)系即為此種情形。董事的權(quán)利幾乎是無限制的，他們可以利用審計師的工作來提高其賬項的公信力；也可以毫無阻力地繼續(xù)當選董事；他們以只對股東負責(zé)標榜自己，從而推卸他們應(yīng)該承擔(dān)的、其他更為廣泛的受托責(zé)任。

　　其二，委托人控制受托責(zé)任過程。公司內(nèi)部的受托責(zé)任即為此情形。任何企業(yè)及其他組織，其一切活動都是圍繞著受托責(zé)任來進行的。伴隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大化和經(jīng)營多角化，使得企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)和管理層次發(fā)生變化。為了按照目標一致的管理原則實現(xiàn)反映企業(yè)整體受托責(zé)任的經(jīng)營目標，保持穩(wěn)定的企業(yè)效益，就必須賦予各層次管理人員以一定的責(zé)任和權(quán)限，從而使內(nèi)部受托責(zé)任實現(xiàn)多極化。在這種情形下，會計總是受托責(zé)任關(guān)系的中心。作為受托人的下級經(jīng)管人（subordinate）應(yīng)對上級經(jīng)管人（supenor）負責(zé)，而上級經(jīng)管人控制著賬項的形式，這就使下級經(jīng)管人的權(quán)利受到有效的限制。

　　其三，誰能控制受托責(zé)任過程，需要通過委托人和受托人之間的持續(xù)不斷的斗爭才能確定。在公營部門，各種組織或團體都對社會公眾負責(zé)，而社會公眾又難以搞清楚受托責(zé)任機制的運行，此時，這些組織或團體都會要求增加受托責(zé)任，以鞏固和加強自己的地位，中央政府如此，各地方政府、醫(yī)院和大學(xué)也同樣如此?，F(xiàn)代社會，受托責(zé)任關(guān)系已普遍到任何一個國家、一個團體成員所擁有的資財，不得不由受托人管理，因此對受托人進行有效的控制，就顯得尤為重要，特別是社會主義國家的公營部門和企業(yè)。

　　（三）

　　受托責(zé)任的內(nèi)容具有可計量性。由此產(chǎn)生的計量指標既有財務(wù)指標，也有非財務(wù)指標；既有定量指標，也有非定量指標；既有經(jīng)濟指標，也有社會指標。關(guān)于受托責(zé)任內(nèi)容及其分類，學(xué)者專家仁者見仁、智者見智。佩頓和利特爾頓教授在《公司會計準則導(dǎo)論》中將受托責(zé)任分作財產(chǎn)受托責(zé)任（accountability in property）和管理受托責(zé)任（accountability in management）；前者屬于董事會、管理當局及全體員工對股東所承擔(dān)的責(zé)任，后者屬于員工對管理當局、管理當局對董事會所承擔(dān)的責(zé)任。庫珀和伊尻雄治教授合著的《科氏會計師辭典》將受托責(zé)任分成三類：貨幣受托責(zé)任（dollar accountability），指與流動資產(chǎn)流動及由此而發(fā)生的業(yè)務(wù)活動的責(zé)任；業(yè)務(wù)受托責(zé)任（operational accountability），指組織的管理當局有效使用全部資產(chǎn)及資源的責(zé)任；財產(chǎn)受托責(zé)任，指管理和報告資產(chǎn)的存在、存放地點、用途及相關(guān)情況的責(zé)任。彼得。伯德教授在其名著《受托責(zé)任：編制財務(wù)報告的準則》中，將受托責(zé)任按資財委托的主體不同分作公共受托責(zé)任（public accountability）和非公共受托責(zé)任（private accountability），倫敦大學(xué)的珀克斯教授也堅持這一觀點。伯德和珀克斯認為非公共受托責(zé)任包括兩部分，一部分直接產(chǎn)生于資財?shù)奈?，這是一種財產(chǎn)受托責(zé)任關(guān)系，如股東將其資財托付給董事會，另一部分產(chǎn)生于分權(quán)經(jīng)營和管理分工，這是一種管理受托責(zé)任關(guān)系，如董事會分權(quán)給管理當局，最高管理當局又分權(quán)給下層管理當局等；公共受托責(zé)任也包括兩部分，一部分是公民通過議會將資源委托給中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又將資源或決策權(quán)委托給社會公務(wù)員或地方政府官員，也包括各機構(gòu)團體（如國企、醫(yī)院、大學(xué)）的官員。對公共受托責(zé)任頗有研究的斯圖爾特教授又提出一種“梯形受托責(zé)任理論”，梯級從高到低依次是方針受托責(zé)任（policy accountability）、規(guī)劃受托責(zé)任（programme accountability）、業(yè)績受托責(zé)任（performance accountability）、程序受托責(zé)任（process accountability）、正直及合法受托責(zé)任（accountability for probity and legality）。

　　不管受托責(zé)任的內(nèi)容如何規(guī)范，但所有受托責(zé)任的內(nèi)容必須加以計量，而會計和審計就是受托責(zé)任內(nèi)容的最好計量者、控制者，是受托責(zé)任關(guān)系中聯(lián)系委托人和受托人的橋梁。就會計、審計在受托責(zé)任機制中的運作看，管理會計是起始環(huán)節(jié)，它通過計劃、預(yù)算和控制等手段來確定、分解受托責(zé)任目標，并協(xié)助受托人完成受托責(zé)任目標，提出管理業(yè)績報告，這使得受托責(zé)任具有可計量性、可保證性、可操作性；財務(wù)會計是在受托人接受托付后，按照公認會計準則的要求，對受托責(zé)任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托財務(wù)責(zé)任報告，為委托人審核受托財務(wù)責(zé)任的完成過程和結(jié)果提供信息；審計是對管理當局自我認定、自我計量、自我編制的受托責(zé)任報告，按照公認審計準則和審計程序的要求，進行重認定、重評定、重判定。受托人利用會計信息，旨在于客觀、公正地反映其履行受托責(zé)任的過程和結(jié)果，并向委托人交待；委托人利用（經(jīng)過審計的）信息，旨在判斷受托人對受托責(zé)任履行得如何，是否可以解除受托人的受托責(zé)任，他自己是否繼續(xù)做委托人。

　　在西方學(xué)術(shù)界逐漸形成一個羅切斯特公司受托責(zé)任學(xué)派，他們對受托責(zé)任會計和受托責(zé)任審計從理論到實踐進行了一系列的研究，取得了豐碩的成果。

　　（四）

　　現(xiàn)在，受托責(zé)任觀念已充盈著社會生活的方方面面，受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展已使委托人和受托人呈現(xiàn)多元化格局。

　　現(xiàn)代的委托人可以是投資人、債權(quán)人、股東、納稅人、消費者，也可以是高一級的政府和管理當局；受托人可以是公司的董事會、總經(jīng)理、部門經(jīng)理，也可以是不同級別的政府部門及其官員。站在一般受托人的角度看，要想得到各式各樣委托人的托付，就必須創(chuàng)造高額的投資報酬來激勵這些委托人；站在公司董事或經(jīng)理這一特定受托人的角度看，其生存與發(fā)展的情況如何，都與對各種股東的貢獻有關(guān)；在組織內(nèi)部受托責(zé)任體系中還有一個分權(quán)經(jīng)營問題。于是，受托責(zé)任就有一個外部受托責(zé)任和內(nèi)部受托責(zé)任的劃分問題。在受托責(zé)任理論和實踐上還有一個“構(gòu)成要素”問題，目前學(xué)者們的認識尚不一致，有的說是四要素，也有的說是七要素，但不論是誰，都認為審計是受托責(zé)任的基本構(gòu)成要素，都認為必須由審計師獨立地審查各種受托責(zé)任報告，并就受托責(zé)任的完成情況發(fā)表一個客觀性意見。由此我們可以得出基本的受托責(zé)任審計觀：

　　外部審計的發(fā)生與發(fā)展以組織外部的受托責(zé)任為基礎(chǔ)，而內(nèi)部審計的發(fā)生與發(fā)展則以組織內(nèi)部的受托責(zé)任為基礎(chǔ)。由于組織的外部各種委托人往往以外部標準來評價組織最高管理當局受托責(zé)任的履行情況，看其是否值得繼續(xù)信賴，故最高管理當局也會依據(jù)這些標準來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行情況。故內(nèi)部受托責(zé)任的多極化是外部受托責(zé)任向組織內(nèi)部的延伸，內(nèi)部受托責(zé)任以完成外部受托責(zé)任為基本目標。既然組織內(nèi)部受托責(zé)任深受外部受托責(zé)任的影響，那么組織的最高管理當局就一身兼二任：首先，對內(nèi)，他是一個委托人，因為他要將總體受托責(zé)任按標準分配給下屬各級部門，下屬各級部門作為受托人應(yīng)定期向最高管理當局報告對所承擔(dān)責(zé)任的履行情況，這是向組織外部委托人報告總體受托責(zé)任完成情況的基礎(chǔ)；另一方面，對外，他是一個受托人，因為他接受了委托人托付的各種資源，他要定期向外部委托人報告對所承擔(dān)責(zé)任的履行情況。管理當局只有成為內(nèi)部受托責(zé)任的稱職委托人，才能成為外部受托責(zé)任的稱職受托人。所以，從本質(zhì)上講，內(nèi)外部受托責(zé)任的內(nèi)容是一致的，這一點，設(shè)立有審計委員會的上市公司，表現(xiàn)得更為充分。