國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）公布的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》和我國財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》之間的差異比較是一個(gè)值得研究的課題，本文試作淺析，與會計(jì)界同仁商討。

　　無形資產(chǎn)的定義不同

　　我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?，沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)、商譽(yù)等。國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號認(rèn)為，無形資產(chǎn)指用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)，出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則把無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性確定為非貨幣性長期資產(chǎn)，不區(qū)分是否可辨認(rèn)，即無形資產(chǎn)包括可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，如土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)，也包括不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，如商譽(yù)。而國際會計(jì)準(zhǔn)則把無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性確定為可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。也就是說，不可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)不屬于無形資產(chǎn)，如商譽(yù)。

　　兩者之所以產(chǎn)生這種差異，主要原因在于國際會計(jì)準(zhǔn)則可以把商譽(yù)放在《國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并（1998年修訂）》中予以規(guī)定，而我國還沒有類似準(zhǔn)則。我國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則都認(rèn)為：自創(chuàng)商譽(yù)由于成本不能可靠計(jì)量，而不予以確認(rèn)；企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則可以確認(rèn)，并在一定期間攤銷。商譽(yù)是一種綜合性、組合性無形資產(chǎn)，又只有在企業(yè)合并中才能予以確認(rèn)，所以，可以從無形資產(chǎn)中分離出來，在報(bào)表上單獨(dú)列示。這既符合會計(jì)信息清晰性原則，又符合重要性原則。

　　無形資產(chǎn)的初始計(jì)量不同

　　我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對外購無形資產(chǎn)、換入無形資產(chǎn)、投資者投入無形資產(chǎn)、債務(wù)重組取得無形資產(chǎn)、接受捐贈取得無形資產(chǎn)、自行開發(fā)的無形資產(chǎn)作了規(guī)定，國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號對單獨(dú)獲得、作為企業(yè)合并的一部分獲得、以政府補(bǔ)助的形式獲得、資產(chǎn)交換獲得、內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)作了規(guī)定。兩者認(rèn)為，無形資產(chǎn)應(yīng)以成本進(jìn)行初始計(jì)量。在具體內(nèi)容上，不同之處如下：

　　1.我國會計(jì)準(zhǔn)則沒有對企業(yè)合并的一部分獲得、以政府補(bǔ)助的形式獲得無形資產(chǎn)作出規(guī)定

　　由于企業(yè)合并中產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，以政府補(bǔ)助的形式獲得無形資產(chǎn)都涉及到要運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)。而我國有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)方面的交易還未形成活躍的市場，公允價(jià)值還不能廣泛地用于資產(chǎn)計(jì)價(jià)，政府在制定會計(jì)準(zhǔn)則方面往往采取了較為穩(wěn)健的做法。

　　2.內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的初始計(jì)量差異較大

　　我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。國際會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，研究與開發(fā)應(yīng)予區(qū)分；研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，研究階段的支出，應(yīng)在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；開發(fā)階段，符合一定條件，企業(yè)可確定一項(xiàng)無形資產(chǎn)，并證明該資產(chǎn)將產(chǎn)生可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，這是因?yàn)轫?xiàng)目的開發(fā)階段比研究階段進(jìn)了一步。

　　研究與開發(fā)支出是費(fèi)用化，還是資本化，本來就是無形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的一個(gè)難點(diǎn)、焦點(diǎn)。我國將研究與開發(fā)支出確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，與我國會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和業(yè)務(wù)管理能力不高、會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)公信力不強(qiáng)有密切關(guān)系。但是這樣的會計(jì)信息，是以犧牲相關(guān)性來換取可靠性。隨著我國投資者對會計(jì)信息質(zhì)量的要求越來越高，筆者認(rèn)為，至少上市公司應(yīng)在會計(jì)核算和信息披露方面更多反映公司在研究與開發(fā)方面的信息，使得投資者對公司革新活動所產(chǎn)生的效益進(jìn)行客觀的評價(jià)。

　　3.國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號沒有對投資取得、捐贈取得無形資產(chǎn)的初始計(jì)量作出規(guī)定

　　我國無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。還規(guī)定，接受捐贈的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，如果捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定；捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，借助未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或市場價(jià)格來確定。國際會計(jì)準(zhǔn)則對上述兩項(xiàng)沒有作出具體規(guī)定，是考慮到規(guī)范的會計(jì)市場中，財(cái)會人員的職業(yè)判斷能力高，可以依據(jù)會計(jì)基本原則進(jìn)行確認(rèn)。有可靠成本的，以成本確認(rèn)，沒有可靠成本的，以公允價(jià)值確認(rèn)。我國以協(xié)議價(jià)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，是因?yàn)槲覈€未形成無形資產(chǎn)交易的活躍市場，交易價(jià)格不公允，無法按公允價(jià)值來反映無形資產(chǎn)的真正價(jià)值，仍然是以犧牲相關(guān)性來換取可靠性，充分體現(xiàn)了政策制定方面的穩(wěn)健原則。但是協(xié)議價(jià)和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，在當(dāng)前“一股獨(dú)大”、評估中介機(jī)構(gòu)公信力不強(qiáng)的環(huán)境下，上市公司很容易通過無形資產(chǎn)對外投資、技術(shù)入股、母公司無償輸血，來操縱公司經(jīng)營業(yè)績。在當(dāng)前環(huán)境下，只有加強(qiáng)上市公司監(jiān)管，嚴(yán)格財(cái)務(wù)信息的披露制度，提高中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)、評估質(zhì)量，進(jìn)一步規(guī)范市場機(jī)制，減持國有股，建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)而采用國際慣例，普遍推行公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。

　　4.不同類資產(chǎn)交易方面的規(guī)定不同

　　我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按有關(guān)非貨幣性交易的會計(jì)處理規(guī)定確定。不涉及補(bǔ)價(jià)的，換入無形資產(chǎn)應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值；支付補(bǔ)價(jià)的，換入無形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的，換入無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按公式計(jì)算確定。

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)與不同類無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)的交換或部分交換而取得，這些無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，該公允價(jià)值等于所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值經(jīng)過轉(zhuǎn)出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額調(diào)整后的數(shù)額。

　　無形資產(chǎn)的后續(xù)支出、后續(xù)計(jì)量規(guī)定不同

　　我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的后續(xù)支出應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)在其購置或完成后發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的基準(zhǔn)方法是：以無形資產(chǎn)的成本減去累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額進(jìn)行計(jì)價(jià)；允許選用的處理方法是，以重估價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)，即重估日的公允價(jià)值減去隨后發(fā)生的累計(jì)攤銷額和隨后發(fā)生的累計(jì)減值損失后的余額。我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不允許企業(yè)對無形資產(chǎn)進(jìn)行重估。

　　如果不解決無形資產(chǎn)后續(xù)重估問題，上市公司無形資產(chǎn)的賬面金額會重大地背離資產(chǎn)負(fù)債表日該無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值（尤其是實(shí)際價(jià)值高于賬面金額時(shí)），相比之下，在面對未來國際產(chǎn)權(quán)交易時(shí)，我國的企業(yè)很可能會處于劣勢。在加入WTO后的全球經(jīng)濟(jì)一體化時(shí)代，仍然采用過于謹(jǐn)慎的做法，以得到財(cái)務(wù)報(bào)告收益表的高可靠性，顯然不符合當(dāng)前新經(jīng)濟(jì)、國際資本市場一體化、貿(mào)易一體化的浪潮。

　　無形資產(chǎn)的攤銷不同

　　1.攤銷期限

　　我國無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、有效年限、受益年限三個(gè)期限的較短者中進(jìn)行攤銷。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，則攤銷期不超過10年。

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額應(yīng)在其使用壽命的最佳估計(jì)期限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N。同時(shí)，國際會計(jì)準(zhǔn)則指出，存在一個(gè)可以予以反駁的假定，即無形資產(chǎn)自可利用之日起，其使用年限不超過20年。

　　2.攤銷方法

　　我國無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只能采用直線法進(jìn)行攤銷。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所使用的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益的方式，攤銷方法包括直線法、遞減余額法、生產(chǎn)總量法。

　　3.殘值

　　我國無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，殘值只能為零。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，殘值假定為零，但同時(shí)指出，符合一定條件，殘值可以不為零。

　　上述三方面的差異，體現(xiàn)出了國際會計(jì)準(zhǔn)則原則性和靈活性相結(jié)合的特點(diǎn)，便于針對不同的情況，采取合適的會計(jì)處理方法，保證會計(jì)信息的相關(guān)、可靠。我國的規(guī)定，則靈活性不夠，剛性有余，操作性更強(qiáng)，不需要較高的職業(yè)判斷，也減少了人為操縱利潤的可能。在當(dāng)前環(huán)境下，減少人為活動的余地，有利于會計(jì)信息的真實(shí)，同時(shí)也體現(xiàn)出制定者簡化會計(jì)核算、突出會計(jì)信息可比性的強(qiáng)烈愿望。

　　無形資產(chǎn)的披露不同

　　我國無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：1.各類無形資產(chǎn)的攤銷年限。2.各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額變動情況及其原因。3.當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　而國際會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)披露的規(guī)定，分一般、不要求提供比較信息、財(cái)務(wù)報(bào)表還應(yīng)披露如下內(nèi)容、研究與開發(fā)支出、其他信息五部分，提出了非常細(xì)致的要求，對應(yīng)披露的內(nèi)容也規(guī)定得非常詳細(xì)。我國無形資產(chǎn)信息披露的要求則簡單得多。