摘要：文章簡要敘述了美國股票期權(quán)會計準則制定過程中的爭論，指出會計準則的制定走向政治化。會計準則從本質(zhì)上說是一種純技術規(guī)范，但作用于現(xiàn)實時同時又是一種微觀經(jīng)濟政策。會計準則具有經(jīng)濟后果。會計準則直接影響公司凈利潤，進而影響利益相關者，利益集團必起來影響會計準則的制定，利益集團與會計理論自身發(fā)展這兩種力量的較量，最終決定會計準則的取向。

　　關鍵詞：會計準則；經(jīng)濟后果；純技術規(guī)范；微觀經(jīng)濟政策

　　人們對會計準則的本質(zhì)有著不同的理解，理解的不同直接影響到準則的制定。20世紀90年代初，美國圍繞股票期權(quán)會計準則的制定展開激烈的爭論，又一次展現(xiàn)了會計準則具有經(jīng)濟后果（EconomicConsequences）。經(jīng)濟后果對傳統(tǒng)會計準則的制定理論提出了挑戰(zhàn)。

　　一、經(jīng)濟后果概念

　　StephenA.Zeff（1978）在《“經(jīng)濟后果”學說的興起》一文中指出，經(jīng)濟后果指的是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，即會計報告會影響管理者和其他人的決策，而不僅僅是反映這些決策的結(jié)果。WilliamR.Scott（1997）在《財務會計理論》一書中指出，經(jīng)濟后果表明，盡管存在有效市場假設理論，但會計政策的選擇會影響公司價值。他認為盡管在有效的資本市場中，只要公司對其所采用的會計政策作充分的披露，市場便會識破由于會計政策變動而引起的盈余變化，并對之做出價格反應，但問題的關鍵是選用不同的會計政策會導致不同的凈利潤，而凈利潤往往作為各種契約（如管理者的報酬契約、公司的債務契約）最常用的依據(jù)，這就可能影響管理者的決策行為，改變公司的經(jīng)營活動，從而影響公司的價值。而且，如果這些影響是負面的，并且許多投資者受到影響，這些投資者就會向其政治代表施加壓力，結(jié)果政治家也會對會計政策及其制定機構(gòu)產(chǎn)生興趣，使準則制定走向政治化。

　　二、美國關于股票期權(quán)會計準則制定的爭論

　　公司向管理者和其他職工授予股票期權(quán)，按照會計原則委員會（APB）1972年發(fā)布的第25號意見書“對向職工發(fā)行的股票的會計處理”的規(guī)定，采用內(nèi)在價值法進行核算，即在授予日按股票市價與行權(quán)價的差額確認報酬費用，由于通常行權(quán)價與授予日市價相同，因而報酬費用為零。這有悖于事實和邏輯，因為股票期權(quán)對其持有者是有價值的，對發(fā)行公司來說也是有成本的。因此，從1984年開始，財務會計準則委員會（FASB）立項重新考慮第25號意見書，1993年6月FASB發(fā)布了股票期權(quán)會計處理征求意見稿，建議用期權(quán)定價模型來估算股票期權(quán)價值，并確認報酬費用。由于各個利益相關者認為第25號意見書的修改對他們產(chǎn)生了極不利的影響，他們對新準則的制定施加了強大的壓力。征求意見稿遭到社團暴風雨式的反對，并且牽動了眾多的議員。國會議員AnnaEshoo指出FASB的征求意見稿造成了對美國經(jīng)濟復蘇和企業(yè)發(fā)展的威脅，它損害了中低層職員的利益，阻礙了新興行業(yè)的成長，如十分依賴人才的高科技企業(yè)。參議員JosephLiberman要求證券交易委員會（SEC）“不得要求公司在利潤表中報告股票期權(quán)計劃的報酬費用”。1994年底，F(xiàn)ASB只好妥協(xié)，鼓勵公司運用公允價值法來確認股票期權(quán)報酬費用，而不是作為一種強制要求。最后，新的妥協(xié)的會計準則發(fā)布于1995年10月。

　　由此看來，會計準則的制定不僅僅是FASB的技術制定過程，而且是一個政治化過程。因為，整個爭論過程并不是圍繞恰當?shù)臅嬏幚?，而是圍繞會計準則的經(jīng)濟后果。因此，有人擔心會計準則的制定是為了一些社會的、經(jīng)濟的、公共政策目標，那么，財務報告很快就會失去它的可靠性。對會計準則本質(zhì)的探討將有益于對問題的理解。

　　三、會計準則在本質(zhì)上是一種純技術規(guī)范

　　會計原則本身必須是“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，應能與可觀察的客觀現(xiàn)實相吻合，它們應該是不受個人所左右的、無偏見的?！睍嫓蕜t從本質(zhì)上來說是一種純技術規(guī)范。它是對會計確認、計量和報告的規(guī)范，以此來指導會計實務，使得會計系統(tǒng)所反映的與可觀察的現(xiàn)實相吻合，向報告使用人提供可靠的、真實的、不偏不倚的財務報告。但是，這只是一種美好愿望而已，現(xiàn)實的環(huán)境是紛繁復雜的，一個國家、一個社會具有它固有的政治、經(jīng)濟、社會目標，一個個人也具有他固有的經(jīng)濟利益，會計系統(tǒng)所反映出來的數(shù)字不是單純數(shù)學意義的數(shù)字，它具有經(jīng)濟意義。因此，當會計準則置身于現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境中時，它同時是一種微觀經(jīng)濟政策。會計準則不可能超然獨立于現(xiàn)實環(huán)境，而是受到現(xiàn)實環(huán)境的影響而偏離它純技術規(guī)范的本質(zhì)。正是由于會計數(shù)據(jù)具有經(jīng)濟意義，會計數(shù)據(jù)不可能是抽象信息，會計政策具有經(jīng)濟后果。

　　四、經(jīng)濟后果的動因分析以及會計準則的取向

　　人是經(jīng)濟人，同時也是社會人，企業(yè)更是如此。Watts和Zimmerman（1990）指出會計政策之所以有經(jīng)濟后果，主要是存在報酬契約、債務契約和政治成本，因為無論是報酬契約、債務契約，還是政治成本通常都以公司盈利為考察的主要依據(jù)，而會計政策對凈利潤有著直接影響，因此對公司管理者的決策行為也會產(chǎn)生潛在的影響，進而影響公司價值。

　　問題的關鍵在于凈利潤。凈利潤是一個計算結(jié)果，這個計算結(jié)果的大小十分依賴于計算過程的游戲規(guī)則，亦即會計準則。凈利潤具有可塑性，成本費用的不同分配方法導致了凈利潤不同的計算結(jié)果，這計算結(jié)構(gòu)又直接影響到管理人員的報酬，影響到公司的債務籌資，影響到公司是否被政府管制，因而影響到管理人員的決策行為，影響公司的價值。管理人員能做得到的是，盡量影響甚至改變凈利潤的計算所依賴的會計準則，這種影響可能在會計準則的制定前，也可能是在會計準則制定后，即實施過程中。事前的影響，如美國，股票期權(quán)會計準則的制定的激烈爭論、游說活動正是一個典型的例子，會計準則的制定已經(jīng)演變?yōu)橐粋€政治過程。事后的影響，如我國，會計準則的制定由財政部來擔任，準則制定前公眾少有發(fā)言權(quán)，對準則的不滿體現(xiàn)在實施過程中的陽奉陰違。

　　因此，會計準則的取向取決于兩種力量，一是利益集團的力量，二是會計理論自身的發(fā)展，會計準則的最終取向取決于這兩種力量的較量，是這兩種力量的合力。利益集團，主要指政策觸及到其利益的群體的總稱。經(jīng)濟問題政治化，是社會中一條不變的定理。經(jīng)濟利益的損害，利益集團必然訴諸于政治行動，通過其政治代表來對政策的制定施加影響。會計準則其實是一種微觀經(jīng)濟政策，作為一種經(jīng)濟政策不可避免地要受到社會的、經(jīng)濟的和公共政策的影響和制約，這種影響和制約是客觀的，這就使得會計準則的制定不可能純粹是一個技術過程，不可能完全由會計理論來支配會計準則的取向。當會計準則對企業(yè)凈利潤不產(chǎn)生實質(zhì)性影響時，利益集團對會計準則的制定就較少地施加力量，會計理論自身的發(fā)展就主導了準則的取向；當會計準則對企業(yè)凈利潤產(chǎn)生了實質(zhì)性影響時，利益集團就對準則制定施加強大壓力，以社會的、經(jīng)濟的、公共政策目標等堂皇的理由來阻撓準則的制定，會計理論自身力量就顯得十分微弱，會計準則取向于社會的、經(jīng)濟的目標，而喪失自我。

　　盡管會計理論界使出渾身解數(shù)，爭取力挽狂瀾，但利益集團對會計準則制定的影響是客觀存在的，不可避免的，這是由會計準則本身又是微觀經(jīng)濟政策決定的。經(jīng)濟政策的取向會對利益集團既得利益產(chǎn)生影響，為了爭取利益，它必然奮起抗爭，對政策的制定施加影響，會計準則不可能超然獨立，總會受制于利益集團的影響。即使在我國，會計準則制定前公眾少有發(fā)言權(quán)，但社會的、經(jīng)濟的目標其實在準則制定過程中是給予充分考慮的，這一點是毫無疑問的，美國是典型的民間機構(gòu)制定會計準則的國家，尚且無法處于超然獨立的地位，我國官方制定會計準則更不可能超然獨立?？偠灾瑫嫓蕜t的制定不可能是純技術性的，苛求它是純技術性的做法也是不現(xiàn)實的。會計準則的制定只能在技術規(guī)范和經(jīng)濟的、社會的目標之間作權(quán)衡。

　　參考文獻：

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　　2.葛家澍，劉峰。從會計準則的性質(zhì)看會計準則的制訂[J].會計研究，1996（2）