——兼評國際會計準則制訂中的權力之爭

　　1973年6月，來自英國、美國等9國的16個會計職業(yè)團體，在英國發(fā)起成立了國際會計準則委員會，其目標是制訂、發(fā)布國際會計準則，促進各國會計實務的協(xié)調一致。1975年1月，第一號國際會計準則（International Accounting Standards，IAS）發(fā)布。早期國際會計準則委員會的目標是期望協(xié)調不同國家之間會計相互分歧的會計準則和政策，但進入20世紀90年代，國際會計準則委員會的目標發(fā)生根本性改變，從協(xié)調轉向規(guī)范（注：對國際會計準則委員會目標的這一轉變，有興趣的讀者可參閱劉峰的《會計準則研究》，1996，東北財經(jīng)大學出版社。），并期望借助證券委員會國際組織（IOSCO）的支持，首先對跨國上市企業(yè)的財務報表資料進行規(guī)范，然后，轉而直接代替各國已有的會計準則。國際會計準則從早先的一種學術研究成果朝一種具有實質性約束權力的規(guī)范轉變。

　　為什么國際會計準則會出現(xiàn)這一轉變？這種轉變對各國會計準則制訂機構產(chǎn)生什么樣的影響？各國會計準則是如何回應國際會計準則委員會的這一轉變？本文將對這些問題展開討論，期望能對我們正確理解會計準則的國際化傾向有所幫助。

　　一、國際會計準則委員會：從研究團體到管制機構

　　歷史地看，國際會計準則委員會是從1966年成立的“會計師國際研究組”（Accountants International Study Group，AISG）演變而來，而后者純粹是一個研究機構，目的在于尋找并發(fā)現(xiàn)各國會計慣例中的共性之處。因此，國際會計準則委員會成立初期，一定程度上也繼承了其前任機構的這一特性。它在早期所發(fā)布的“國際會計準則”，對其成員機構實質上也沒有約束力。20世紀80年代末，一項關于國際會計準則全球執(zhí)行情況的調查表明，那些經(jīng)濟發(fā)達國家、包括國際會計準則委員會發(fā)起成員所在國對國際會計準則的執(zhí)行程度，普遍較低。經(jīng)濟實力最強的美國，其準則完全獨立于國際會計準則。

　　事實上，將早期的國際會計準則委員會視為一個研究機構，在國際會計準則委員會內部也具有相當?shù)氖袌?。比如，在國際會計準則委員會創(chuàng)立初期曾任該委員會秘書達兩年半的步瑞南（W.John Brennan）就指出，作為一個機構，國際會計準則委員會應被視為具有非常重要的教育作用（teaching role），它不應被界定為一個管制機構（regulatory agency），至少在目前這種形式下（還不能）。

　　作為一個教育機構，對教育職能的發(fā)揮，不需要對其成員機構具有控制權或管制權，也不需要其成員機構所在國一定要遵守或執(zhí)行國際會計準則。只要成員機構積極參與國際會計準則的制訂過程、特別是積極參與制訂過程中的廣泛討論，也就達到教育的目的。當然，參與的機構越多、代表面越廣，其教育的效果也就越好。

　　早期國際會計準則委員會所制訂、發(fā)布的各項國際會計準則，也符合作為教育或研究成果的特征。盡管每份報告行文都很簡潔，但具體到每份準則上，對可行的會計處理方法，基本上是羅列了當時實務中流行的有效方法。此時的國際會計準則，主要是一種學術研究的成果，或者更具體地說，是比較會計的研究成果，它可讓會計理論界和實務界的人士了解目前對某一問題究竟有多少種方法被各國所應用，并為那些正在制訂準則中的國家，提供較權威的參考。從后一意義上說，它是一種標準的學術研究文獻。

　　顯然，如果僅僅滿足于作為一個研究和教育機構，那么，國際會計準則委員會存在的必要性將會隨時受到?jīng)_擊。因為，一個純粹的民間、國際性教育機構，首先難以解決的就是穩(wěn)定的經(jīng)濟收入來源。沒有穩(wěn)定的收入來源，任何一個機構的生存都會受到威脅。其次，任何一個機構能否延續(xù)生存，還要取決于其是否有獨立、穩(wěn)定的職能。沒有相對獨立、固定職能的機構，其生存同樣會受到?jīng)_擊。

　　一般來說，任何一個機構一旦成立，都不愿自動消失。恰恰相反，每一個機構在設立后，就如同一個生物一樣被賦予了“生命”。求生意識迫使其采取各種措施，以力求生存并不斷壯大自己的生命。很顯然，如果在全球范圍內（或主要經(jīng)濟發(fā)達國家）真正推廣了國際會計準則，使之從一個學術研究的成果變成對各國具有約束和限制作用的管制規(guī)則，那么，其制訂機構——國際會計準則委員會——事實上將會成為一個管制性機構。而一旦成為管制性機構，其生存、穩(wěn)定的收入來源等都有可靠的保證。為了實現(xiàn)這一目標，國際會計準則委員會從20世紀80年代起，采取了多種措施。這些措施包括：

　　第一，增加國際會計準則委員會的成員機構，擴大其作為組織的代表性。國際會計準則委員會最初成立的成員機構不過來自九個國家，目前共包括103個國家的143個會計職業(yè)組織。

　　第二，尋求各種具有較大影響力或實際管制權力的國際組織的支持，增強國際會計準則委員會所制訂、發(fā)布的準則的約束力。尋求具有真正權威的國際性機構的支持，是國際會計準則委員會從20世紀80年代初起除制訂國際會計準則外的最主要工作。為此，它還專門設立了一個咨詢小組，其成員主要是有影響的國際性組織如國際證券交易聯(lián)合會（FIBV）、證券交易委員會國際組織、世界銀行、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織等等。這些機構的支持與合作，無疑會大大提高國際會計準則在國際范圍內的應用程度和普遍性，使得國際會計準則從一個純粹的學術研究成果向管制規(guī)則推進了很多。

　　盡管得到上述機構的支持，國際會計準則委員會仍未能使其成為一個具有實際權威的管制性機構。為此，國際會計準則委員會從1988年開始了與證券委員會國際組織（IOSCO）的合作，尋求其支持，使國際會計準則能用于約束各國上市公司財務報表的編制。1993年，證券委員會國際組織與國際會計準則委員會達成了制訂一套“核心準則”的協(xié)定；1995年，證券委員會國際組織正式批準這一協(xié)定，要求在國際會計準則委員會全部完成后，再視所制訂準則的質量情況，決定是否接受。1998年底，國際會計準則委員會完成了“核心準則”；2000年5月，證券委員會國際組織完成了對“核心準則”的審核，并向成員國推薦。

　　第三，通過各種方式，宣傳國際化思想，以此來推動國際會計準則在全球范圍內被認可。當然，宣傳國際化，總是要強調國際會計準則是基于國際經(jīng)濟一體化的必然產(chǎn)物，推廣國際會計準則必然有利于全球以及各國經(jīng)濟的發(fā)展。因此，國際會計準則委員會在其出版物中反復強調，為了公眾利益而制訂國際會計準則。國際會計準則委員會于1998年12月發(fā)布題為“重塑國際會計準則委員會”的專題報告（討論稿）。該報告認為，迅速發(fā)展的國際資本市場，使得國際會計準則對會計信息使用者和提供者都有利，特別是有利于信息提供方節(jié)省交易成本；而未來全球單一資本市場的出現(xiàn)，將對證券市場監(jiān)管的國際化提出更高要求，這也需要全球一體化的會計準則。

　　二、高質量會計準則：用研究為防線

　　最早提出關于高質量會計準則的，應當是證券交易委員會。特別是當國際會計準則委員會與證券委員會國際組織達成制訂“核心準則”協(xié)議后，證券委員會國際組織批準核心準則，就將是時間問題。而作為證券委員會國際組織重要組成部分的美國證券交易委員會，一旦核心準則得到證券委員會國際組織的批準，它就沒有充足的理由來限定核心準則在美國的應用、特別是那些在美國上市的外國公司和去歐洲或其它地區(qū)上市的美國公司對國際會計準則的應用。當美國的證券市場上同時流行兩套會計準則，一套是美國國內上市公司所適用的、較繁瑣的美國“公認會計原則”，一套是跨國上市公司所適用的、較簡單的國際會計準則，那么，美國的公司一定會游說證券交易委員會放松管制。如果這種推測成為現(xiàn)實，對美國證券交易委員會在會計準則制訂方面的權威性所產(chǎn)生的沖擊，難以想象。因此，在核心準則最終被證券委員會國際組織批準之前，采取一些有效的手段加以限制乃至阻止其通過，是證券交易委員會所要采取的上佳策略。

　　在這樣一個大背景下，美國證券交易委員會對接受核心準則，一直采取低調處理。每次涉及到這一話題，都強調證券交易委員會歡迎國際會計準則委員會制訂核心準則的努力，但又反復強調，核心準則能否在美國應用，取決于這些準則的質量。比如，1996年4月，針對國際會計準則委員會宣布將加快核心準則的制訂步伐，美國證券交易委員會發(fā)布一份文告，對國際會計準則委員會的這一努力表示歡迎，但只有這些準則建立在完整、廣泛認可的基礎之上，具有高質量，其應用能導致可比、透明、充分披露，并被嚴格、準確地解釋和應用，才能適用于美國的資本市場。

　　此后，美國證券交易委員會、財務會計準則委員會以及財政部等相關部門的官員在多個場合都提到美國所要求的會計準則，必須是高質量。有代表性的是美國證券交易委員會主席李維特（Arthur Levitt）1997年的一次演講，這份演講詞實際上是針對國際會計準則的，認為國際會計準則的制訂必須要面向資本市場和資本市場參與者的需要，而會計準則的協(xié)調要能夠傳遞在美國市場上會計準則所提供的信息。李維特還具體提出了高質量會計準則應當能實現(xiàn)三項主要目標（注：Arthur Levitt，1998，The importance of high quality accounting standards，Accounting Horizons，Vol.12，No.1，pp.79-82.）。

　　李維特的演講發(fā)表后，美國會計界迅速作出響應。1997年12月，美國會計學會與美國財務會計準則委員會聯(lián)合召開了“財務報告問題研討會”。會議上，一些與會團體（如美國會計學會、美國財務會計準則委員會、美國投資管理研究會、美國管理會計師協(xié)會等）從多個角度討論了高質量會計準則的涵義及其影響，并評選出美國現(xiàn)有會計準則中5份最好（高質量）的準則和5份最差（低質量）的準則。

　　上述對會計準則質量標準的討論，為美國會計界、特別是擁有會計準則最終確定權威的證券交易委員會推遲采納、乃至拒絕認可國際會計準則，提供了一個理想的“借口”，即：美國證券交易委員會將會以國際會計準則質量不夠高為理由，將國際會計準則拒于美國資本市場大門之外。

　　三、主發(fā)言權：國際會計準則制訂中的權力之爭

　　如果說以國際會計準則委員會沒有足夠強大的研究力量和制訂人員、所制訂的國際會計準則質量不能滿足美國資本市場的要求來拒絕國際會計準則，還是一種比較間接的“借口”，那么，直言美國應當在國際會計準則的研究和制訂中發(fā)揮主要作用，否則，美國將不予承認，就是一種直接的、不需遮掩的抵制國際會計準則委員會的行為，其目的不在于抵制國際會計準則委員會本身，而是要爭奪國際會計準則制訂中的“主發(fā)言權”。

　　從國際范圍來看，爭奪“主發(fā)言權”一直是國際事務、特別是國際性組織中的一個重要話題。一個最具典型的例子是1999年以北約的名義對南聯(lián)盟的轟炸，實際上是美國為了鞏固在國際社會（尤其是不斷強大的歐洲）“主發(fā)言人”的地位?！爸靼l(fā)言權”究竟會為其擁有者帶來多大的利益或什么方面的利益，不同的機構其考慮必定會存在較大的差異。但可以肯定的是，“主發(fā)言權”一定會有相當大的利益，否則，將不會有政府或各類組織花費成本去爭奪“主發(fā)言權”的位置（注：Arthur Levitt，1998，The importance of high quality accounting standards，Accounting Horizons，Vol.12，No.1，pp.79-82.）。

　　在國際會計準則制訂過程中，主發(fā)言權的意義，隨著時間的推移在不斷加強。1970年代國際會計準則委員會成立之初，經(jīng)濟全球化顯然只是一個遙遠的藍圖，國際會計準則能否制訂成功，制訂后能否被各國所采納，疑問大于可能。此時的主發(fā)言權，沒有什么利益預期可言。但是，到1990年代，資本市場國際化已成為現(xiàn)實，經(jīng)濟全球化的比重越來越高。而計算機和通訊技術的發(fā)展，使得經(jīng)濟全球一體化的步驟日益加快。這樣，國際會議準則制訂中主發(fā)言人的重要性，變得較為突出。也正因為如此，美國財務會計準則委員會開始了對國際會計準則制訂過程中“主發(fā)言權”的爭奪。

　　國際會計準則委員會為了改革其內部結構、增強其在國際上的影響，特別是為了更好地推廣國際會計準則，于1998年12月發(fā)布了“立足未來，重塑國際會計準則委員會”，并廣泛征求意見?？傮w而言，這份研究報告是在肯定現(xiàn)有國際會計準則委員會工作模式的基礎上，參照美國和英國等國家會計準則制訂的方法，略加改進。按照該報告提出的改進方案，未來的國際會計準則委員會中，任何一個國家的力量都不是十分突出。但由于國際會計準則委員會總部在英國，其秘書長長期由英國人擔任（注：到目前為止，國際會計準則委員會的結構是：主席在各國間輪換，任期兩年半；秘書長主要由英國人擔任，任期較長。），這樣，英國實際上在現(xiàn)有國際會計準則委員會中擔當了主發(fā)言人的角色。以現(xiàn)有國際會計準則委員會為模式的改進，沒有凸顯美國的影響。為此，美國財務會計基金會（FAF）和財務會計準則委員會（FASB）不僅提交了一份長達35頁的評論意見（注：筆者是通過www.fasb.org網(wǎng)站下載了這份評論意見。下載的文件全長35頁，包括第一頁的說明和最后一頁的簽名。），還另起爐灶，重新發(fā)布一份與國際會計準則委員會戰(zhàn)略工作組性質類似的報告：“國際會計準則制訂：未來展望”（International Accounting Standards：A Vision for the Future）。在本報告正文的第三段，以非常強硬的語氣提出：美國必須要在國際會計準則制訂中發(fā)揮領導作用：

　　財務會計準則委員會（注：美國制訂會計準則的專門機構。）的目標和目的及其展望與下面的考慮相一致：

　　●財務會計準則委員會在會計準則制訂領域應保持國際性領導地位；

　　●財務會計準則委員會應當盡可能參與國際認可準則（internationally recognized standards）（注：很顯然，財務會計準則委員會的報告盡量避免使用“國際會計準則”的術語，因為它已與現(xiàn)有國際會計準則委員會不可分割。使用一個全新的術語，有利于美國重新界定并瓜分國際會計準則制訂的“勢力范圍”。）的制訂，以確保這些準則具有最高質量；

　　●沒有美國的認可和參與，國際認可準則和全球性準則制訂過程要得到世界范圍的認可，是不可能的。作為最大的資本市場，美國是推動國際認可準則的主要市場（primary target）。美國的支持對任何國際準則的合法性都是不可或缺的，美國也可以為確保這些準則的高質量而貢獻甚多。

　　四、結論與啟示

　　會計準則國際化的歷史漫長，但真正具有可操作性的國際會計準則的制訂與推行，是1970年代以后才出現(xiàn)的。其中，國際會計準則委員會從最初的一個準研究性機構，逐步發(fā)展成為一個追求效用最大化的利益集團。為實現(xiàn)這一目的，國際會計準則委員會在嘗試將國際會計準則從學術研究的成果轉變?yōu)榫哂泄苤婆c約束作用的規(guī)則。

　　會計準則是一種能降低交易費用的制度安排。如果沒有政治因素的限制，全球采用統(tǒng)一的會計準則，將會有效地降低全球交易的費用，包括直接參與交易各方的費用（如資本需求者和提供者的信息提供費用）以及因減少了各不同的準則制訂集團的運行費用（如目前各國的準則制訂機構的辦公經(jīng)費），此外，其它一些相關的協(xié)調、咨詢機構也將不復存在。但是，由于各國政治體制的存在、特別是那些相對落后國家或新近獨立的民族國家對主權的重視，各國經(jīng)濟發(fā)展事實上的不平衡，使得一套全球統(tǒng)一的會計準則在降低某些集團交易費用的同時，可能會增加另外一些集團的交易費用；而目前各國專門的會計準則制訂機構不愿意放棄現(xiàn)有的既得利益，進一步加大了會計準則國際化的推廣成本。