德國是歐共體的重要成員國，屬于大陸法系的國家，其會(huì)計(jì)制度深受商法和稅法的影響。在德國，其會(huì)計(jì)以保守著稱，銀行家對(duì)有“堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)”（Roc－bottom）的數(shù)字更感興趣，以確保其自身長期貸款是安全的。而安全對(duì)于銀行來說是第一重要的。德國銀行的會(huì)計(jì)法規(guī)及制度中充分體現(xiàn)了“穩(wěn)健原則”的精神。

　　一、德國銀行會(huì)計(jì)制度及慣例

　　德國銀行年度報(bào)表的內(nèi)容、格式由法律規(guī)定，并由財(cái)政部和司法部聯(lián)合頒布的指令規(guī)范。特別與銀行有關(guān)的會(huì)計(jì)原則由監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定，這些公告規(guī)定了會(huì)計(jì)報(bào)告的格式、內(nèi)容及評(píng)價(jià)要求。該公告的發(fā)表以判例為基礎(chǔ)，并形成詳細(xì)的會(huì)計(jì)規(guī)則。由監(jiān)管機(jī)構(gòu)公布的最主要的公告主要有以下幾個(gè)：年度銀行會(huì)計(jì)報(bào)告的格式及披露指南；信貸機(jī)構(gòu)編制年度會(huì)計(jì)報(bào)告的指南；會(huì)計(jì)事項(xiàng)解釋及規(guī)定；信貸結(jié)構(gòu)一般壞賬準(zhǔn)備建立的規(guī)定。銀行資產(chǎn)、負(fù)債、利潤和損失等會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和披露由65個(gè)獨(dú)立的指南、公告和規(guī)定規(guī)范，所有銀行必須遵守。

　　在聯(lián)邦德國公認(rèn)的會(huì)計(jì)政策以兩個(gè)主要原則為基礎(chǔ)的：1.謹(jǐn)慎原則，即最低價(jià)值評(píng)估。當(dāng)損失可預(yù)見或至少可預(yù)見時(shí)確認(rèn)，而利潤只當(dāng)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或毫無疑問可保證實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)；2.一慣性原則，即本期資產(chǎn)負(fù)債表必須與下一年度資產(chǎn)負(fù)債表保持一致。

　?。ǎ┟孛軆?chǔ)備

　　由于一次世界大戰(zhàn)后多個(gè)銀行倒閉，而且目前這種情況也普遍存在，因此人們對(duì)個(gè)別銀行的穩(wěn)健性，以及銀行報(bào)告的年度經(jīng)營結(jié)果更為敏感。銀行管理當(dāng)局有很強(qiáng)動(dòng)機(jī)報(bào)告穩(wěn)健性、不斷增長的年度利潤，這些利潤將可用于分配股利，并且將維持存款人的信心。實(shí)踐中，德國銀行一般都維持秘密儲(chǔ)備，并使用秘密儲(chǔ)備平滑任何收益波動(dòng)，使財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)具有穩(wěn)定性，并使利潤穩(wěn)步提高。

　　這些秘密儲(chǔ)備以三種不同形式建立1.應(yīng)用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一致性等。在通貨膨脹時(shí)采用歷史成本會(huì)計(jì)原則，或?yàn)楂@得納稅好處采用加速折舊率；2.管理當(dāng)局在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則允許的可選方法中選擇比較穩(wěn)健的估價(jià)方法，如在投資時(shí)以成本與市價(jià)孰低法人賬，并且當(dāng)市價(jià)回升超過其成本時(shí)也不沖銷該儲(chǔ)備。事實(shí)上，德國公司法允許一項(xiàng)資產(chǎn)按較低的未來可實(shí)現(xiàn)價(jià)值或市價(jià)記錄。管理當(dāng)局通過評(píng)估建立的儲(chǔ)備，這種形式的秘密儲(chǔ)備是由超過個(gè)別負(fù)債應(yīng)計(jì)額和壞賬一般準(zhǔn)備超過其合理要求的部分而形成的；3.管理當(dāng)局通過低計(jì)價(jià)建立的儲(chǔ)備，如多計(jì)提壞賬儲(chǔ)備；第1和2類幾乎可以被納稅抵減，第3類必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露。

　　但值得注意的是，上市公司法禁止一般公司建立超額秘密儲(chǔ)備，但如果銀行管理當(dāng)局認(rèn)為按銀行一般風(fēng)險(xiǎn)來看是合適的，則允許銀行對(duì)應(yīng)收賬款（預(yù)付賬款）和證券（股份、參與分享權(quán)等）按上市公司法155段允許的價(jià)值還低的價(jià)值入賬（即允許其建立秘密儲(chǔ)備）。

　?。ǘ┩鈪R交換

　　1.套期交易的遠(yuǎn)期部分是以和約價(jià)計(jì)價(jià)。如果它們產(chǎn)生利息率差異，升水或貼水記錄在“Pro Rate Temporis”賬戶。

　　2.記錄在資產(chǎn)負(fù)債表上外幣資產(chǎn)和負(fù)債以結(jié)賬口買賣平均價(jià)計(jì)價(jià)。計(jì)價(jià)產(chǎn)生的利潤或損失，與每種貨幣最初取得成本相比較，貸記或借記利潤和損失賬戶，扣除未實(shí)現(xiàn)利潤。這里的末實(shí)現(xiàn)利潤是當(dāng)一筆交易未完成時(shí)產(chǎn)生的，在結(jié)賬日一種外幣應(yīng)收款折算成德國馬克比最初形成時(shí)的價(jià)值高，或一項(xiàng)負(fù)債，在結(jié)賬日折算成德國馬克金額比最初債權(quán)人接受的價(jià)值低而形成的。

　　3.潛在的未來利潤或損失，存在于遠(yuǎn)期買賣外幣中，是通過比較合約利率與相應(yīng)的在結(jié)賬日流行的平均遠(yuǎn)期利率分別地對(duì)每個(gè)遠(yuǎn)期交易最終的利潤或損失是對(duì)未結(jié)清期貨合約（open position）長短期計(jì)價(jià)的修正。在調(diào)整未結(jié)清期貨合約的價(jià)值后還有利潤，在以后年度只能被用于彌補(bǔ)其未來損失。未被抵銷未實(shí)現(xiàn)利潤或未被抵銷的未來損失在資產(chǎn)負(fù)債表上必須被應(yīng)計(jì)。

　?。ㄈ馁~的一般和特別準(zhǔn)備

　　銀行可以按KWG第6段（1）和26段，商法40段（2）建議的百分比計(jì)提最低的一般準(zhǔn)備（見上表）。在計(jì)算一般準(zhǔn)備時(shí)不包括下面的項(xiàng)目：1.來自聯(lián)邦、州、或市政府的應(yīng)收款，或其他公共機(jī)構(gòu)，或由這些機(jī)構(gòu)擔(dān)保的應(yīng)收款；2.來自外國政府或外國公共機(jī)構(gòu)的應(yīng)收款；3.來自其他信貸機(jī)構(gòu)的應(yīng)收款；4.由一個(gè)機(jī)構(gòu)或組織擔(dān)保的應(yīng)收款；5.可避免損失風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)收款；6.計(jì)提特種準(zhǔn)備的應(yīng)收款。

　　銀行管理當(dāng)局也可以根據(jù)具體情況，計(jì)提一般準(zhǔn)備的比率超過該比率，由此就會(huì)產(chǎn)生附加秘密儲(chǔ)備。當(dāng)一般準(zhǔn)備率采用較高比率時(shí)，可以不再建立超額儲(chǔ)備。特別壞賬準(zhǔn)備根據(jù)每筆貸款或應(yīng)收款的未來可收回性計(jì)提的，其提取比例按上述賬戶賬面價(jià)值5％－100％，如果該貸款或應(yīng)收款是無擔(dān)保的，該項(xiàng)資產(chǎn)直接從特別準(zhǔn)備沖銷。銀行賬簿的金額反映的是凈可收回金額。是否建立特別準(zhǔn)備是由銀行管理當(dāng)局的判斷來決定的。銀行監(jiān)管委員會(huì)的公告建議在以下情況下建立特別準(zhǔn)備：在審計(jì)日，債務(wù)人經(jīng)營或其變現(xiàn)能力產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不足以償還負(fù)債；債務(wù)人持續(xù)虧損，包括重大的權(quán)益損失，將引起一項(xiàng)末被擔(dān)保貸款的可收回性存在很大疑問，即使該銀行按規(guī)定計(jì)提了一般準(zhǔn)備，或該銀行已經(jīng)存在數(shù)額很大的秘密儲(chǔ)備的話，還必須建立特別儲(chǔ)備。

　　當(dāng)一組貸款不能各自被評(píng)估，其風(fēng)險(xiǎn)狀況不能馬上確認(rèn)時(shí)，銀行管理當(dāng)局可以為該組貸款建立超額儲(chǔ)備。該準(zhǔn)備的金額取決于該銀行貸款損失歷史經(jīng)驗(yàn)，該準(zhǔn)備將通常從該相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值中扣除，超額準(zhǔn)備的建立是非強(qiáng)迫的。

　?。ㄋ模┥套u(yù)

　　商譽(yù)會(huì)計(jì)原則體現(xiàn)在上市公司法的第153段（5）。其內(nèi)容被作為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一部分，而且被大部分公司（這些公司不采用法律形式）遵守。記錄商譽(yù)的前提條件是：1.購買一個(gè)企業(yè)或取得一個(gè)企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債；2.購買價(jià)格超過所有資產(chǎn)減去負(fù)債的公平市場價(jià)值。記錄商譽(yù)不是強(qiáng)制的，而且管理當(dāng)局可以行使根本不把商譽(yù)資本化的選擇權(quán)。如果資本化則必須在不超過五年內(nèi)把商譽(yù)沖銷。如果有證據(jù)表明商譽(yù)在五年的有效期之前已經(jīng)沒有任何價(jià)值，要適當(dāng)?shù)卣{(diào)減其價(jià)值。 購買獨(dú)立法律主體公司的股份時(shí)，不記錄商譽(yù)，因?yàn)橹Ц度魏紊套u(yù)是所取得股份的取得成本的組成部分，并且不能把它們分離。股份代表在其他公司的參與權(quán)必須按取得成本入賬，并且不允許重估價(jià)超過取得成本。但如果被投資公司持續(xù)損失狀況存在時(shí)，則必須減低其賬面價(jià)值。如果支付商譽(yù)是作為該股份購買價(jià)格的一部分，也就意味著間接減低商譽(yù)的賬面價(jià)值。在納稅目的下，任何可辨認(rèn)商譽(yù)必須被資本化，并且不允許攤銷商譽(yù)。只有當(dāng)持續(xù)損失狀況存在，才能減低其賬面價(jià)值。

　?。ㄎ澹┖喜?/p>

　　對(duì)于銀行，合并資產(chǎn)負(fù)債表總額超過300萬馬克要求合并，1981年銀行聯(lián)邦協(xié)會(huì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間達(dá)成協(xié)議，包括國外子公司全額合并報(bào)表必須被編制并予以公布。合并會(huì)計(jì)報(bào)表必須按德國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制。除了可能的調(diào)整，必須附上其子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，而且要經(jīng)過審計(jì)。

　　在德國合并實(shí)踐中，對(duì)子公司投資扣除子公司股本和末分配儲(chǔ)備——包括取得前和取得投資后的儲(chǔ)備——以差額進(jìn)行合并，這在資產(chǎn)負(fù)債表上以單獨(dú)項(xiàng)目列示，并隨時(shí)間而改變，并代表原始投資在子公司和這些子公司可貢獻(xiàn)給母公司的流動(dòng)凈資產(chǎn)。

　　（六）資產(chǎn)重估價(jià)

　　按會(huì)計(jì)原則，企業(yè)所取得的所有資產(chǎn)都按其最初取得成本計(jì)價(jià)。不再對(duì)其進(jìn)行重估價(jià)。盡管加速?zèng)_銷或較低估價(jià)方法不會(huì)比重置成本法更能充分表達(dá)資產(chǎn)價(jià)值，但在稅法或一般會(huì)計(jì)法規(guī)中都接受該方法。

　　沖回超額折舊或資產(chǎn)價(jià)值回升是可以的，但必須在管理當(dāng)局的報(bào)告中披露，而且沖回必須不會(huì)導(dǎo)致估價(jià)超過最初的取得成本一一對(duì)折舊資產(chǎn)要扣除按直線法的累計(jì)折舊。出于會(huì)計(jì)目的，任何重估價(jià)超過其賬面或市場價(jià)值（特別是土地和建筑物）是不可接受的。

　　（七）交易資產(chǎn)

　　交易資產(chǎn)的計(jì)價(jià)與那些長期持有資產(chǎn)的最基本的差異在于對(duì)于交易資產(chǎn)要嚴(yán)格應(yīng)用“最低計(jì)價(jià)原則”。銀行計(jì)量它們的交易資產(chǎn)甚至可以低于KWG第26段b（l）中所規(guī)定的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，該處理會(huì)產(chǎn)生秘密儲(chǔ)備。對(duì)于長期投資，最低的計(jì)價(jià)原則是完全不適用的。長期投資必須按它們各自取得成本來計(jì)價(jià)，并且它們的價(jià)值減少只有當(dāng)它們是持久的狀態(tài)時(shí)才反映，當(dāng)減低價(jià)值的原因消失，它們不必提升該資產(chǎn)價(jià)值，該項(xiàng)長期投資必須以較低價(jià)值反映（上市公司法第153和154段）。

　?。ò耍┱叟f

　　固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)基本上是按歷史成本原則確定的。所有的固定資產(chǎn)取得都被資本化，在經(jīng)營或安裝中任何已發(fā)生的附加成本加入該項(xiàng)資產(chǎn)成本中。在會(huì)理可估計(jì)的使用壽覆蓋，應(yīng)折舊資產(chǎn)必須使用在正常簿記和會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定中可接受的折舊方活提取折舊，包括直線折舊法和金額遞減法。

　　財(cái)政機(jī)關(guān)公布了平均使用壽命和折舊率，它通常被認(rèn)為是代表了合理的估計(jì)數(shù)，并為了簡化核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的也使用該規(guī)定，主要資產(chǎn)折舊比例如下：

　　項(xiàng)目 直線拆舊率

　　建筑物 2％或新稅法接受的加速折舊率

　　汽車 25％

　　辦公設(shè)備 10％－20％

　　計(jì)算機(jī) 20％

　　對(duì)于“小額項(xiàng)目”取得成本不超過800德國馬克，其成本可以在取得時(shí)直接沖銷。應(yīng)折舊資產(chǎn)（除了建筑物），如果是在該年度的上半年取得的，則以全部的年度折舊額入賬，如果是下半年取得的，則以半年的折舊額入賬。按比例攤配臨時(shí)（Prorata temporis）折舊法也是可行的，但只適用于新取得的建筑物。

　?。ň牛┐帮?/p>

　　年度銀行會(huì)計(jì)報(bào)告在德國要受到公眾的關(guān)注。銀行管理當(dāng)局通常非常喜歡顯示其持續(xù)增長能力、充足的償債能力和穩(wěn)定的利潤業(yè)績。一個(gè)銀行的業(yè)績在這些方面超過或低于平均水平都將受到公眾的仔細(xì)檢查。

　　因此，銀行管理當(dāng)局在編制年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以通過建立秘密儲(chǔ)備或免除對(duì)利潤業(yè)績進(jìn)行操縱。年末的附加交易一般會(huì)影響該期報(bào)告的利潤，同時(shí)能影響該銀行償債能力狀況。這些活動(dòng)包括出售投資、證券、股票等等，這些將使其增加利潤，并使其償債能力增強(qiáng)。

　　在年度反映較好的償債能力的純窗飾交易，將包括1.增加維持在中央銀行最低現(xiàn)金儲(chǔ)備余額，通過籌集附加活期存款或定期存款；2.從landeszentralbanken銀行籌集額外lombard貸款便利；3.再貼現(xiàn)金融票據(jù)和票據(jù)交換；4.出售貨幣市場票據(jù)和從其他信用機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到期余額到中央銀行，以增加現(xiàn)金儲(chǔ)備；5.通常簽發(fā)四年期的貸款和預(yù)付款（但在初始條件下的展期不必被披露）并允許將該項(xiàng)目作為短期；6.已批準(zhǔn)的貸款和預(yù)付款只有在新的經(jīng)營年度才支付；7.長期證券和某些應(yīng)收款（主要指有憑據(jù)的匯票）兌換成國庫券和無息國債；8.客戶的應(yīng)收款轉(zhuǎn)換成可兌換票據(jù)，這種票據(jù)能與另一銀行交易，可以向Bundesbank提示該票據(jù)貼現(xiàn)；9.客戶應(yīng)收款可能不時(shí)存在，從最小化現(xiàn)金儲(chǔ)備要求觀點(diǎn)出發(fā)，可以轉(zhuǎn)換為證券；10.當(dāng)持有的票據(jù)數(shù)量過多時(shí)，可以與另一銀行簽訂出售回購協(xié)議，它將導(dǎo)致較高應(yīng)收銀行賬款或增加現(xiàn)金準(zhǔn)備；在年末，該票據(jù)按預(yù)先確定的價(jià)格購回。

　　二、對(duì)我回銀行會(huì)計(jì)制度改革的啟示

　　從以上德國銀行會(huì)計(jì)制度來看，德國銀行非常重視“穩(wěn)健性”原則，其會(huì)計(jì)制度中始終貫穿著“穩(wěn)健原則”，如允許銀行建立“秘密儲(chǔ)備”，允許銀行實(shí)行“窗飾”行為，平滑其利潤；德國銀行管理當(dāng)局除了對(duì)貸款提取法定的一般準(zhǔn)備外，還根據(jù)具體情況提取特別準(zhǔn)備和超額準(zhǔn)備對(duì)于應(yīng)折舊資產(chǎn)（除了建筑物），如果是在該年度的上半年取得的，則以全部的年度折舊額入賬，如果是下半年取得的，則以半年的折舊額入賬；對(duì)于交易資產(chǎn)要嚴(yán)格應(yīng)用“最低計(jì)價(jià)原則”等等。德國銀行的上述做法，對(duì)于我國銀行會(huì)計(jì)制度的建立具有重要的啟示作用。

　　改革開放以來，隨著我國金融體制改革的進(jìn)行，我國的商業(yè)銀行，特別是四大國有商業(yè)銀行存在著大量的不良資產(chǎn)，究其成因，除了由于體制轉(zhuǎn)換所形成的政策性不良資產(chǎn)外，在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、披露上沒有執(zhí)行“穩(wěn)住原則”也是形成不良資產(chǎn)的一個(gè)重要的原因。

　　中國人民銀行行長戴相龍?jiān)?001年經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議中指出，“我國金融業(yè)存在著各種風(fēng)險(xiǎn)，其中一個(gè)重大風(fēng)險(xiǎn)是國有獨(dú)資銀行不良貸款比例過高，至2001年9月末占全部貸款26.6％，其中，實(shí)際已形成損失約占全部貸款的7％左右”。上述不良資產(chǎn)的大量存在，是我國銀行長期穩(wěn)健發(fā)展的巨大隱患。要消除我國銀行的不良資產(chǎn)，除了要建立穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度外，我國銀行的體制和干部任免、考核制度也應(yīng)一起改革，才能保證穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度得以實(shí)施。對(duì)于銀行來說，長期穩(wěn)定的發(fā)展比任何部門都重要，它不僅可以保證整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定健康的發(fā)展，而且是其他一切經(jīng)濟(jì)工作能夠順利進(jìn)行的重要保證，也是維護(hù)社會(huì)安定的重要保證。因此，我們應(yīng)借鑒德國銀行會(huì)計(jì)制度中的穩(wěn)健原則，在制定我國銀行會(huì)計(jì)制度時(shí)要始終貫徹穩(wěn)健原則，以實(shí)現(xiàn)我國銀行持續(xù)健康的發(fā)展。具體措施包括以下幾方面：

　?。ǎ?002年起我國的貸款實(shí)行五級(jí)分類法，但按該方法提取的準(zhǔn)備只相當(dāng)于德國的特別準(zhǔn)備，除此之外德國還根據(jù)銀行法和商法的有關(guān)規(guī)定提取一般準(zhǔn)備，在組合貸款不能馬上確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)狀況下，還按該類貸款損失的歷史經(jīng)驗(yàn)提取超額準(zhǔn)備。可見，其會(huì)計(jì)處理更穩(wěn)健。我國目前只提取一種準(zhǔn)備。從美國、英國有關(guān)該問題的處理來看，也都提取三種準(zhǔn)備，即一般準(zhǔn)備、特別準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備。我國也應(yīng)比照國際上通行的做法，允許銀行除提取特別準(zhǔn)備外，還應(yīng)對(duì)銀行承兌匯票、信用卡透支、貼現(xiàn)等資產(chǎn)項(xiàng)目提取一般準(zhǔn)備、對(duì)于外國政府貸款、外國買方信貸等提取超額儲(chǔ)備或特別準(zhǔn)備。

　?。ǘ?duì)于銀行應(yīng)采取不同于其他一般工商企業(yè)的做法。如德國就允許上市銀行采用與一般公司不同的做法，允許其保留一定的“秘密儲(chǔ)備”，并在稅收上允許適當(dāng)?shù)牡挚?。因?yàn)殂y行多提的準(zhǔn)備都保留在銀行，沒有流出企業(yè)，有利于增強(qiáng)銀行的競爭實(shí)力及持續(xù)的經(jīng)營能力。

　?。ㄈ?duì)于交易資產(chǎn)（短期投資）和長期投資應(yīng)實(shí)行“最低計(jì)價(jià)原則”，期末采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，以后其價(jià)值回升，也不再?zèng)_回。筆者認(rèn)為，銀行對(duì)于該項(xiàng)資產(chǎn)的處理可以不同于一般工商企業(yè)，應(yīng)采用更穩(wěn)健的做法。因?yàn)檫@種價(jià)值的回升只是暫時(shí)性的，而且只是賬面價(jià)值的回升，并未真正獲得收益，對(duì)于銀行來說應(yīng)采用更穩(wěn)健的做法，等實(shí)際處理該資產(chǎn)時(shí)再確認(rèn)其收益或損失，這樣處理更利于銀行持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展。

　?。ㄋ模├锰灼诮灰走M(jìn)行銀行風(fēng)險(xiǎn)管理。目前發(fā)達(dá)國家的銀行基本上都利用套期交易進(jìn)行銀行風(fēng)險(xiǎn)管理，使銀行風(fēng)險(xiǎn)降到最小。我國銀行也應(yīng)盡快開展該業(yè)務(wù)，特別是加入世貿(mào)組織以后，外資銀行越來越多地進(jìn)入我國市場，我國銀行若想在激烈的競爭中取勝，開展套期保值業(yè)務(wù)更是必然的選擇。