新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的限制，大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛增利潤(rùn)的彈性空間，將會(huì)使報(bào)表信息更加客觀真實(shí)

　　由于我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度未明確資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可操作性較差。2006年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡(jiǎn)稱“資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”）對(duì)資產(chǎn)減值又進(jìn)行了一些新的修訂。下面筆者就新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定進(jìn)行比較分析與探討。

　　一、資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分析比較

　　2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年底終了對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！睕](méi)有對(duì)資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做出具體規(guī)定。2002年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》也未明確資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可操作性較差。

　　而2006年資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。”這些跡象包括：1.資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下降，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；2.企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響；3.市場(chǎng)利率或者其它市場(chǎng)投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；4.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；5.資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；6.企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者損失）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或高于）預(yù)計(jì)金額等；7.其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

　　通過(guò)對(duì)這幾條判斷資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)的分析，我們可以歸納出資產(chǎn)減值的三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：1.永久性標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認(rèn)暫時(shí)價(jià)值波動(dòng)形成的損失，但需要會(huì)計(jì)人員對(duì)暫時(shí)減值與永久減值進(jìn)行判斷；2.經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表日若資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可回收金額則確認(rèn)其減值，它能如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的價(jià)值，避開(kāi)了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，便于操作；3.可能性標(biāo)準(zhǔn)，即要求對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)，其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。

　　二、固定資產(chǎn)減值計(jì)量的分析比較

　　對(duì)于計(jì)提多少固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，實(shí)質(zhì)是固定資產(chǎn)減值的計(jì)量問(wèn)題。而確定固定資產(chǎn)可收回金額，是正確選擇資產(chǎn)減值計(jì)量屬性、合理計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵因素。2002年實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》中對(duì)固定資產(chǎn)“可收回金額”是按“固定資產(chǎn)銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定”。對(duì)以銷售凈價(jià)（或市價(jià)）作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為有些欠妥：其一，銷售凈價(jià)是以買賣雙方自愿的交易為基礎(chǔ)的，會(huì)受到許多外界因素的干擾，如供求關(guān)系、通貨膨脹、人們對(duì)新舊資產(chǎn)的偏好等，所以在某一時(shí)點(diǎn)上價(jià)格會(huì)背離其價(jià)值，根據(jù)企業(yè)持有資產(chǎn)的原本意義，資產(chǎn)的減值額應(yīng)當(dāng)根據(jù)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其內(nèi)在價(jià)值比較后才能確定；其二，采用銷售凈價(jià)作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)未能充分考慮企業(yè)持有資產(chǎn)的本質(zhì)，企業(yè)持有資產(chǎn)的本質(zhì)和目的不是為了出讓，而是要其為企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)利益，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入更不能用銷售凈價(jià)來(lái)衡量，因?yàn)槲磥?lái)經(jīng)濟(jì)利益中包含風(fēng)險(xiǎn)因素，而銷售凈價(jià)是某一時(shí)點(diǎn)實(shí)在的價(jià)格，它沒(méi)有考慮風(fēng)險(xiǎn)這一因素；其三，賬面價(jià)值與銷售凈價(jià)的比較是管理者對(duì)保留資產(chǎn)還是出售資產(chǎn)做出決策的依據(jù)的表觀原因，不是企業(yè)決定是否保留資產(chǎn)的決定因素，潛在利益的流入和企業(yè)評(píng)估資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，才是企業(yè)決定是否保留資產(chǎn)的真正原因。事實(shí)上，企業(yè)保留資產(chǎn)不能只是考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來(lái)更多預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過(guò)程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)“可回收金額”是以主觀估計(jì)為依據(jù)，缺乏客觀性和可操作性。2006年發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)“可收回金額”是按“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定”，從以銷售凈價(jià)作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)到以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為后者更符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。

　　預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它使資產(chǎn)的價(jià)值確定與資產(chǎn)的定義得到了統(tǒng)一，克服了采用銷售凈價(jià)所產(chǎn)生的以上問(wèn)題。由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算會(huì)給計(jì)算減值額帶來(lái)一定難度，因此，我們可以借鑒資產(chǎn)評(píng)估的原理，采用收益法計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但其前提條件是遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第11條的規(guī)定：以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)；由于期間超過(guò)5年的未來(lái)現(xiàn)金流量更詳細(xì)、清晰、可靠的財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)不易取得，所以新準(zhǔn)則對(duì)預(yù)算期進(jìn)行了限定，即“建立在預(yù)算或者預(yù)算基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量最多涵蓋5年”，企業(yè)管理層如有確鑿證據(jù)證明更長(zhǎng)的期間是合理的，可以涵蓋更長(zhǎng)的期間。除以上方法以外，新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定：貼現(xiàn)率既可采用資產(chǎn)定價(jià)模型來(lái)確定，也可采用風(fēng)險(xiǎn)貼現(xiàn)率、加權(quán)資本成本等模型來(lái)確定。這樣就能依據(jù)充分地計(jì)算出未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并與資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確定固定資產(chǎn)減值損失額，減值損失額計(jì)算步驟如下：1.計(jì)算固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，即賬面價(jià)值=原值-累計(jì)折舊-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；2.計(jì)算固定資產(chǎn)可以回收金額，即（1）可回收金額=公允價(jià)值-處置費(fèi)用；（2）可回收金額=預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；（3）按照公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高原則確定“可回收金額”；3.確定減值準(zhǔn)備，即減值準(zhǔn)備=賬面價(jià)值-按孰高原則確定可回收金額。

　　在一般情況下，現(xiàn)金流量是多項(xiàng)資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，但在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在操作上有困難或者不現(xiàn)實(shí)。而新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對(duì)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。這樣既解決了固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的難題，不違背資產(chǎn)減值的本質(zhì)，又與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鼓勵(lì)企業(yè)盡可能按照單項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)減值的精神相一致。

　　比較分析可見(jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)“可回收金額”計(jì)量的操作性原則比現(xiàn)行制度實(shí)際，對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計(jì)算分別作了較為詳細(xì)的指導(dǎo)，可操作性強(qiáng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》將資產(chǎn)的減值確認(rèn)與計(jì)量混為一談，且在計(jì)算資產(chǎn)“可回收金額”時(shí)對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值的確定沒(méi)有明確指導(dǎo)原則，致使會(huì)計(jì)計(jì)量不夠謹(jǐn)慎，同時(shí)，以單項(xiàng)資產(chǎn)為主計(jì)量資產(chǎn)“可回收金額”，由于“估計(jì)”的彈性很大，沒(méi)能暴露出計(jì)量工作的復(fù)雜性；而新準(zhǔn)則將可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定與資產(chǎn)“可回收金額”的計(jì)量嚴(yán)格區(qū)分，并在計(jì)算“可回收金額”時(shí)對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值的確定原則明確了指導(dǎo)原則，使會(huì)計(jì)計(jì)量更加謹(jǐn)慎，同時(shí)，提出了“資產(chǎn)組”的概念，并以資產(chǎn)組為主計(jì)量資產(chǎn)“可回收金額”，所以大大減少了計(jì)算工作量。

　　三、固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的分析比較

　　我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度允許對(duì)已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回。但是以我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，出現(xiàn)了利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回“扭虧”的報(bào)表粉飾新潮，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！庇捎谥袊?guó)資產(chǎn)市場(chǎng)和資產(chǎn)交易市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)，各項(xiàng)資產(chǎn)的交易不夠活躍，公允價(jià)值很大程度只靠人為判斷，目前還無(wú)法廣泛使用公允價(jià)值，允許已計(jì)提減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回使得調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的限制，大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛增利潤(rùn)的彈性空間，將會(huì)使報(bào)表信息質(zhì)量更加客觀真實(shí)。

　　四、固定資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

　　我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將各項(xiàng)資產(chǎn)的減值確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第15條也規(guī)定：“資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！惫P者認(rèn)為，這種做法雖然簡(jiǎn)單易行，但有可能將應(yīng)計(jì)入折舊中的資產(chǎn)損耗一次性計(jì)入某一年度的費(fèi)用中，模糊了折舊與減值這兩個(gè)概念的區(qū)別。若利用減值彌補(bǔ)資產(chǎn)損耗，不僅掩蓋了資產(chǎn)在消耗中被彌補(bǔ)這一漫長(zhǎng)過(guò)程，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下一定空間，而且會(huì)給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此，美國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中，曾提出對(duì)不同減值采用不同的方法計(jì)量。若資產(chǎn)可能是由于折舊沒(méi)有進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整而減值，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整折舊；若資產(chǎn)可能是由于用途重大改變而減值，在與相關(guān)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較后可將減值差額直接計(jì)入損益。這主要是考慮到企業(yè)一般是在依據(jù)現(xiàn)在的情況來(lái)推測(cè)資產(chǎn)未來(lái)的使用情況后，對(duì)資產(chǎn)制定折舊政策。而外部環(huán)境的變化有很大的不可預(yù)測(cè)性，可能一段時(shí)間后，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其實(shí)際價(jià)值，此時(shí)，將這部分差額完全計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用顯然不符合收入與費(fèi)用配比的原則。為此，筆者認(rèn)為，可以通過(guò)追溯調(diào)整將資產(chǎn)的損耗計(jì)入恰當(dāng)?shù)哪攴?，防止企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)。在區(qū)分不同性質(zhì)的減值時(shí)，對(duì)那些受過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的、在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)一直存在的因素（如科技進(jìn)步）影響而減值的資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)減值進(jìn)行追溯調(diào)整；而對(duì)于特殊的、不經(jīng)常發(fā)生的事件（如資產(chǎn)壞損，經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境突變等不可預(yù)測(cè)的事件），由于不是以前各期積累的結(jié)果，也不對(duì)以前的核算有任何影響，可將其導(dǎo)致的減值計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)然，追溯調(diào)整也有一定的局限性。企業(yè)利用追溯調(diào)整將資產(chǎn)減值計(jì)入以前年度，這樣既擠掉了資產(chǎn)中的水分，又不影響當(dāng)年的利潤(rùn)數(shù)字，從而造成將以前年度的利潤(rùn)轉(zhuǎn)到本期的現(xiàn)象。但要對(duì)減值的原因進(jìn)行審核，制定相關(guān)措施，對(duì)不同性質(zhì)的減值采取相應(yīng)的賬務(wù)處理方法。