[摘要]本文首先指出“我國(guó)上市公司管理當(dāng)局幾乎不參與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定”的反常現(xiàn)象，然后立足于公司治理生態(tài)危機(jī)，從管理當(dāng)局報(bào)酬現(xiàn)狀及與業(yè)績(jī)的非相關(guān)性、管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的責(zé)任畸形等方面嘗試對(duì)該現(xiàn)象進(jìn)行解釋。本文認(rèn)為對(duì)該問題的研究將直接關(guān)系到我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定程序的公允性，最后針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的非理性現(xiàn)象提出建議，并進(jìn)行反思。

　　[關(guān)鍵詞]管理當(dāng)局　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　公司治理生態(tài)

　　一、比較及深度的憂慮

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，這已經(jīng)為資本市場(chǎng)的發(fā)展歷程所證實(shí)，也是得到會(huì)計(jì)界廣泛認(rèn)可的一個(gè)論點(diǎn)（Zeff，1978；WattsandZimmerman，1978、1979）。所謂“經(jīng)濟(jì)后果”，歸納起來主要具有如下的內(nèi)涵：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一份公共契約，旨在敦促企業(yè)通過一套通用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告向投資者提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息（謝德仁，2001）；（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上增加了會(huì)計(jì)信息的透明度，限制了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策的可選擇性；（3）遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)信息會(huì)影響各個(gè)相關(guān)利益集團(tuán)的決策行為和既得利益（Zeff，1978）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的特征，往往導(dǎo)致不同的利益集團(tuán)出于各自的利益考慮，而對(duì)正在制定中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持密切的關(guān)注，甚至參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中去，提出支持與否的意見。由于我國(guó)目前已經(jīng)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是在上市公司中執(zhí)行，所以本文主要關(guān)注上市公司管理當(dāng)局對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括已制定的和正在征求意見的）的態(tài)度問題和利益趨向、分析其原因并提出相應(yīng)的對(duì)策。

　　目前，我國(guó)上市公司管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定普遍保持有一份“理智的冷漠”的態(tài)度②，幾乎不參與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。葛家澍、劉峰（2003）曾指出，在查閱財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所保存的第一、二批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿時(shí)，發(fā)現(xiàn)主要的反饋意見大致來自二個(gè)來源：（1）高等院校和部委；（2）各地財(cái)政局所組織的座談會(huì)記錄。令人驚訝的是，竟然未見到來自于上市公司（包括國(guó)有企業(yè)改制上市的上市公司）的反饋意見??！時(shí)隔六多年，這種狀況依然沒有多大改變，為此，有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)呼吁我國(guó)會(huì)計(jì)界和企業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的廣泛參與意識(shí)！

　　按照WattsandZimmerman（1978、1979）的觀點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供反饋意見要么出于科學(xué)性考慮，要么出于利益考慮；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了技術(shù)性之外，還具有一定的經(jīng)濟(jì)后果性，且后者比前者對(duì)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有更大的影響力（引自葛家澍、劉峰，2003），也直接關(guān)系到已制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否在企業(yè)實(shí)務(wù)中得以順利實(shí)施。不管這個(gè)結(jié)論是否完全適合于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體情況，但有一點(diǎn)可以肯定，那就是：學(xué)術(shù)界大多是利益中立的，而且學(xué)術(shù)界缺乏利益驅(qū)動(dòng)的特征決定了其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則反饋的意見多偏重于定義、邏輯的嚴(yán)謹(jǐn)性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中如何借鑒國(guó)外相關(guān)準(zhǔn)則的研究成果角度，無法體現(xiàn)鮮明的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)，因此很難替代企業(yè)界、尤其是上市公司管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見。

　　美國(guó)是世界上制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史最長(zhǎng)的國(guó)家，其第一份公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）頒布于1937年。在65年左右會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，共頒布了51份會(huì)計(jì)研究公告（ARBs）、31份會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書（APBOs）和145號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS），幾乎每一份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要舉行聽政會(huì)，邀請(qǐng)會(huì)計(jì)界、工商界的人士進(jìn)行質(zhì)詢或爭(zhēng)論，因此也就衍生了會(huì)計(jì)信息利益相關(guān)集團(tuán)對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的游說活動(dòng)。其中比較典型的游說案例包括1962年關(guān)于“投資貸項(xiàng)”（In vestmentCredit）會(huì)計(jì)處理的遞延法（Deferredmethod）和流盡法（Flow-throughmethod）的爭(zhēng)論與游說活動(dòng)；1979年美國(guó)公司針對(duì)SFAS33“財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)”增加了高昂的簿記成本（Book-keepingcost）而進(jìn)行的游說活動(dòng)（葛家澍，2001）。美國(guó)公司頻繁的游說活動(dòng)使其國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)經(jīng)受了各方面的巨大壓力，導(dǎo)致了從1938年至今，美國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)完成了了從會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）到會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）、再到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的更替。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)近年來也面臨著來自不同國(guó)家、地區(qū)和跨國(guó)公司的諸多游說活動(dòng)，尤其當(dāng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1995年7月獲得了證券委員會(huì)國(guó)際化組織（ISOCO）的支持后，其頒布的核心準(zhǔn)則（Corestandards）和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（Interna tionalFinancialReportingStandards，IFRS）就成為企業(yè)跨國(guó)上市融資時(shí)需要提供財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)基礎(chǔ)，因此就引發(fā)了前所未有的游說活動(dòng)（葛家澍，2001）。

　　鮮明的對(duì)比迫使我們思考如下的問題：盡管我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史較短，至今只頒布實(shí)施了17項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（含1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），盡管中國(guó)和美國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境不同，但有一點(diǎn)毋庸置疑，那就是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有技術(shù)性，這決定了無論哪個(gè)國(guó)家或地區(qū)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是作為“限制管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策選擇自由度的一種約束機(jī)制”而存在的。既然如此，在我國(guó)理應(yīng)也存在著上市公司管理當(dāng)局參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的行為，然而為什么我國(guó)上市公司管理當(dāng)局對(duì)正在制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾乎保持一種“理智的冷漠”態(tài)度。

　　二、我國(guó)上市公司管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則態(tài)度的成因剖析

　　根據(jù)邏輯，若我國(guó)上市公司管理當(dāng)局幾乎不對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行游說，那么就合乎理性地可以推定存在著如下情況：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)管理當(dāng)局的報(bào)酬不存在“敏感性”的影響。進(jìn)一步，我們可符合邏輯地推演出如下幾種可能的情況：（1）管理當(dāng)局的報(bào)酬與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞無關(guān)，或雖然管理當(dāng)局的報(bào)酬與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相關(guān)，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)管理當(dāng)局報(bào)酬絕對(duì)額和相對(duì)比例的影響幅度，不足以對(duì)管理當(dāng)局形成應(yīng)有的激勵(lì)作用，促使他們?nèi)⑴c正在制定中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（2）管理當(dāng)局的報(bào)酬與其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞相關(guān)，但是管理當(dāng)局可以借助于“內(nèi)部人控制”，通過操縱作為衡量其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)替代變量的會(huì)計(jì)信息的生成，來粉飾企業(yè)業(yè)績(jī)、攫取報(bào)酬，而且資本市場(chǎng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等公司治理生態(tài)的各個(gè)環(huán)節(jié)未能很好地起到監(jiān)督的責(zé)任。這需要結(jié)合目前國(guó)有企業(yè)公司治理生態(tài)（EcologyofCorporateGovernance），從邏輯上層層遞進(jìn)地進(jìn)行論證。

　　首先，我國(guó)上市公司、尤其是國(guó)有企業(yè)改制上市的公司，其管理當(dāng)局往往并不是從人力資本市場(chǎng)或經(jīng)理市場(chǎng)中通過選擇企業(yè)家的機(jī)制所嚴(yán)格遴選的，而往往是依靠母公司指派或行政任命的形式來完成的。那么，管理當(dāng)局的報(bào)酬很可能事先已經(jīng)確定（如既定的行政工資級(jí)別），可能與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)并無直接的聯(lián)系。魏剛（2000）的實(shí)證研究結(jié)果證明了這一點(diǎn)———我國(guó)以國(guó)有企業(yè)改制為主的上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和管理當(dāng)局的報(bào)酬不存在明顯的正相關(guān)關(guān)系。

　　其次，即使上市公司的業(yè)績(jī)、乃至管理當(dāng)局的報(bào)酬可能因新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而受到影響，但是由于管理當(dāng)局作為理性的經(jīng)濟(jì)人，其決策往往取決于其報(bào)酬“邊際變動(dòng)”的敏感性。根據(jù)世界上最大的收入咨詢公司W(wǎng)astonWyatt公布的數(shù)據(jù)，我國(guó)企業(yè)管理當(dāng)局的工資水平從絕對(duì)額上與發(fā)達(dá)國(guó)家相距甚遠(yuǎn)（只相當(dāng)于美國(guó)的5.68%），從相對(duì)額上與一般員工的收入也未拉開大的差距，這很可能導(dǎo)致管理當(dāng)局理性地預(yù)期到，制定中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其報(bào)酬的邊際影響并不足以為其提供參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改善個(gè)人效用的激勵(lì)。

　　第三，即使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布實(shí)施可以影響企業(yè)的業(yè)績(jī)，但是由于我國(guó)上市公司管理當(dāng)局報(bào)酬體系的非市場(chǎng)化———體現(xiàn)為非貨幣性報(bào)酬與貨幣性報(bào)酬比例的失衡，這導(dǎo)致管理當(dāng)局往往并不愿意通過直接參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中來改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其貨幣收入帶來的不利影響，而是選擇從非貨幣性報(bào)酬方面得到“補(bǔ)償”。實(shí)際上，由于貨幣性報(bào)酬的偏低，往往與管理當(dāng)局的勞動(dòng)付出之間存在著嚴(yán)重的比例失調(diào)，所以相當(dāng)一批國(guó)有企業(yè)的管理當(dāng)局轉(zhuǎn)而尋求非貨幣性收益，包括地下收入、灰色收入和過度的在職消費(fèi)。中國(guó)企業(yè)家調(diào)查系統(tǒng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的收入滿意狀況進(jìn)行調(diào)查的結(jié)果顯示，32 .7%的人對(duì)收入（貨幣收入）多寡無所謂，這些不正常的情況的主要解釋可能是企業(yè)管理當(dāng)局已經(jīng)從非貨幣收益中得到了足夠的補(bǔ)償。

　　第四，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布可以影響企業(yè)的業(yè)績(jī)、從而影響了管理當(dāng)局的報(bào)酬、且管理當(dāng)局對(duì)報(bào)酬的影響也具有敏感性，但管理當(dāng)局在失衡的公司治理生態(tài)（EcologyCrisisofCorporateGovernance）下、在不確當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)信息披露責(zé)任下往往選擇與注冊(cè)會(huì)計(jì)師等進(jìn)行合謀，而非直接參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。譬如，管理當(dāng)局預(yù)測(cè)到如下的狀態(tài)時(shí)，就會(huì)“義無返顧”地選擇合謀： ，其中 代表管理當(dāng)局選擇披露真實(shí)、公允會(huì)計(jì)信息時(shí)長(zhǎng)期利益的貼現(xiàn)，W代表合謀獲得的短期利益，S代表被資本市場(chǎng)識(shí)破所帶來的潛在損失，P代表合謀被發(fā)現(xiàn)的概率。

　　我們認(rèn)為，我國(guó)目前的公司治理生態(tài)很可能促使“合謀”現(xiàn)象的出現(xiàn)，原因在于：

　　首先，當(dāng)存在活躍的企業(yè)家人力資本市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)家的人力資本價(jià)值和聲譽(yù)可能因一次的造假而毀于一旦，造假成本和收益的嚴(yán)重不對(duì)稱性，迫使管理當(dāng)局通過“合法”、“合規(guī)”的途徑，如參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定來試圖改變對(duì)其報(bào)酬帶來不利影響的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體規(guī)定。而在一個(gè)缺乏企業(yè)家和職業(yè)經(jīng)理人力資本市場(chǎng)的情況下，在管理當(dāng)局靠行政任命的局面下，事后懲罰機(jī)制的淡漠（如易地作官等）使得管理當(dāng)局可能有恃無恐。

　　其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)市場(chǎng)細(xì)分、利潤(rùn)攤薄、競(jìng)爭(zhēng)加劇的局面，往往選擇了鋌而走險(xiǎn)的策略，同時(shí)為被審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)（如管理咨詢、內(nèi)部控制審計(jì)等），不自覺地喪失了獨(dú)立性，從而滑向了與管理當(dāng)局進(jìn)行“合謀”。但是我們看到近年來，雖然我國(guó)的銀廣夏、瓊民源等一系列公司的高層管理人員都曾涉嫌操縱企業(yè)的利潤(rùn)和財(cái)務(wù)欺詐，但這些公司及其負(fù)責(zé)其審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻如履薄冰地延續(xù)下來（或者進(jìn)行了改頭換面），然后再有下一次……也許我們必須期待我國(guó)也能夠頒布象美國(guó)總統(tǒng)最新簽署的《2002上市公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》一樣的法律，以“亂世用重典”的氣魄來威懾財(cái)務(wù)欺詐。也許還要再加一句：執(zhí)法必嚴(yán)！

　　總之，當(dāng)管理當(dāng)局的報(bào)酬結(jié)構(gòu)單一、總體貨幣收入狀況較低、管理當(dāng)局往往轉(zhuǎn)而尋求從非貨幣收益中得到補(bǔ)償時(shí)，當(dāng)管理當(dāng)局的收入并不是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)而定、而是過多地依賴于行政規(guī)定時(shí)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞將無法影響管理當(dāng)局的效用，那么管理當(dāng)局自然就不關(guān)心反映其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)信息，對(duì)約束企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定“漠不關(guān)心”就不足為奇了。

　　再者，在失衡的公司治理生態(tài)和目前的會(huì)計(jì)信息披露責(zé)任體制下，一些企業(yè)管理當(dāng)局往往不是通過努力地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理來提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而是對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作“指手畫腳”，無視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本規(guī)范，授意、指使或強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員去“妙筆生花”，虛造利潤(rùn)、粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。某些情況下再加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)分析師的推波助瀾，企業(yè)仍就以一種平穩(wěn)發(fā)展或高速增長(zhǎng)的假象呈現(xiàn)在投資者的面前時(shí)，這樣的結(jié)果是毀滅性的！因?yàn)槭艿綋p失的主要是中小投資者———中小投資者畢生的積蓄可能因此而被管理當(dāng)局不正當(dāng)?shù)鼐鹑?，從而使社?huì)財(cái)富不恰當(dāng)?shù)匕l(fā)生了轉(zhuǎn)移，最終影響資本市場(chǎng)和一國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。在這樣的會(huì)計(jì)信息披露體制下，管理當(dāng)局自然不需關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定。

　　三、克服我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中上市公司管理當(dāng)局非理性行為的初步建議

　　根據(jù)如上的分析，針對(duì)管理當(dāng)局面對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的非理性現(xiàn)象，我們提出如下廣泛吸納企業(yè)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界人士的積極參與的建議：

　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面

　?。?）準(zhǔn)則制定可廣泛吸納一定比例的、具有代表性的企業(yè)界人士（大型國(guó)有企業(yè)、上市公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)）的參與。這等于向企業(yè)實(shí)務(wù)界傳遞了一種信號(hào)，一種希望企業(yè)實(shí)務(wù)界參與、且其意見對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則制定非常有用的信號(hào)。這樣，學(xué)術(shù)界可以就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邏輯性和技術(shù)性反饋意見，而實(shí)務(wù)界可以就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性及在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的執(zhí)行和實(shí)施發(fā)表意見，這樣將有助于提高我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的高質(zhì)量和透明度。

　?。?）擴(kuò)大征求意見稿的征詢范圍，改變以往我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見的方式。如直接、及時(shí)地在財(cái)政部的網(wǎng)站上及時(shí)地公布征求意見稿，使企業(yè)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界能夠及時(shí)了解到相關(guān)情況。

　?。?）縮短會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的流轉(zhuǎn)程序及增加征求意見稿的周期。以往征求意見稿的主要形式是公文傳遞式的，如“財(cái)政部→省級(jí)財(cái)政部門→市財(cái)政部門→……”。這種信息傳遞模式其實(shí)人為增加了代理環(huán)節(jié)，帶來了三個(gè)方面的不利影響：第一，自上而下的順向傳遞時(shí)，容易產(chǎn)生效率的問題；第二，由下而上逆向傳遞反饋信息時(shí)，容易產(chǎn)生“信息過濾”的結(jié)果；第三，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見時(shí)間往往1個(gè)月左右，而要實(shí)現(xiàn)上述的“自上而下”的傳遞到“自下而上”的送呈，這意味著并未留下充分的時(shí)間給參與者仔細(xì)研讀征求意見稿、了解其經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而決定和形成自己對(duì)征求意見稿的獨(dú)立意見。為此，應(yīng)該讓征求意見稿在第一時(shí)間幾乎同時(shí)到達(dá)那些關(guān)心我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、而且有動(dòng)機(jī)表達(dá)意見的人手中。

　　（4）增加企業(yè)管理當(dāng)局的財(cái)會(huì)知識(shí)。制定中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最有可能影響的就是企業(yè)管理當(dāng)局的利益（貨幣收益或效用），但是目前普遍存在著企業(yè)管理當(dāng)局幾乎不懂財(cái)務(wù)、也不重視財(cái)務(wù)的現(xiàn)象。在我國(guó)企業(yè)中，管理層缺乏會(huì)計(jì)知識(shí)的現(xiàn)象并不鮮見，他們長(zhǎng)期以來更多的是通過對(duì)會(huì)計(jì)人員的工作指手畫腳來體現(xiàn)其權(quán)威的———以前出現(xiàn)的所謂“廠長(zhǎng)利潤(rùn)”、“書記成本”就是這種不正常現(xiàn)象的一個(gè)縮影，這也反襯出企業(yè)管理當(dāng)局在缺乏會(huì)計(jì)知識(shí)的情況下無法“讀懂”一項(xiàng)正在制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的可能影響。為此，必須強(qiáng)化對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)知識(shí)的普及與提高，為此他們才有可能“感受”到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，從而積極通過對(duì)征求意見稿表述自己獨(dú)立的意見而參與到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中，而不是通過“盈余管理”、帳務(wù)操縱甚至“合謀”來遮掩、粉飾財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。

　?。?）相應(yīng)的，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定也應(yīng)該增加透明度，定期向?qū)W術(shù)界、企業(yè)界公布對(duì)征求意見稿的反饋意見，包括采納意見的原因、以及拒絕采納意見的深層考慮。這樣才可能形成一種有效的交流平臺(tái)，充分調(diào)動(dòng)學(xué)術(shù)界和企業(yè)界參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的積極性，使得我國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從邏輯嚴(yán)謹(jǐn)角度和符合國(guó)情方面都有所改進(jìn)，更加符合我國(guó)加入WTO后資本市場(chǎng)信息披露透明度的承諾。

　　2.公司治理方面的反思

　　（1）建立管理當(dāng)局的遴選機(jī)制，按照市場(chǎng)選擇、而不是行政任命的方式遴選企業(yè)的管理當(dāng)局，這樣企業(yè)家人力資本的增值或貶損依靠于其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞。當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化可能影響企業(yè)的業(yè)績(jī)時(shí)，管理當(dāng)局往往會(huì)作出相應(yīng)的反應(yīng)，從而積極參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中。

　?。?）改革管理當(dāng)局的報(bào)酬體系，增加管理當(dāng)局貨幣性報(bào)酬對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的敏感性；同時(shí)使貨幣化成為管理當(dāng)局報(bào)酬的主要來源，對(duì)在職消費(fèi)進(jìn)行控制。

　?。?）提高公司治理生態(tài)各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的健康性，如強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、健全財(cái)務(wù)分析人員的責(zé)任制度、建立透明和公允的輿論監(jiān)督體制等。

　?。?）健全事后懲罰機(jī)制，使上市公司造假成本和造假收益不對(duì)稱，遏止財(cái)務(wù)造假對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)帶來的扭曲性，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行良性化。

　　主要參考文獻(xiàn)

　　馮淑萍。2002.關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)問題的思考。會(huì)計(jì)研究，11

　　葛家澍。2001.現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論。廈門：廈門大學(xué)出版社

　　葛家澍、劉峰。2003.會(huì)計(jì)理論：關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

　　劉峰。2000.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

　　劉峰。1999.WhyManagementofSOEsinChinanotInvolvinginAccountingStandards-Setting，WorkingPaper.

　　魏剛。2000.高級(jí)管理層激勵(lì)與上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。經(jīng)濟(jì)研究，3

　　謝德仁。2001.企業(yè)剩余索取權(quán)：分享安排和剩余計(jì)量。上海：上海人民出版社

　　張維迎。1995.企業(yè)的企業(yè)家———契約理論。上海：上海人民出版社

　　張維迎。1999.企業(yè)理論與中國(guó)企業(yè)改革。北京：北京大學(xué)出版社

　　WattsandZimmerman.1978.TowardsAPositiveTheoryofTheDeterminationofAccountingStandards.TheAccountingReview.

　　WattsandZimmerman.1979.TheDemandforandsupplyofAccountingTheory：TheMarketforExcuses.TheAccountingReview，April

　　Zeff.1978.TheRiseofEconomicConsequences.TheJournalofAccountancy，12：56～63