長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)一直實(shí)行無(wú)差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度，即企業(yè)不論規(guī)模大小，不論組織形式如何，不論其經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜程度的差別有多大，要求其提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的格式與內(nèi)容都是一致的。這種“一刀切”的做法使我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范制定部門(mén)在制定會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）時(shí)面臨兩難的境地。一方面，對(duì)于上市公司、股份有限公司和大型企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，由于它們基本上已經(jīng)建立起了比較完備的現(xiàn)代企業(yè)制度，擁有眾多的會(huì)計(jì)信息使用者，從而要求制定的會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）盡可能地與國(guó)際慣例接軌，盡可能地全面、詳細(xì)；另一方面，對(duì)于中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，他們無(wú)論在規(guī)模。經(jīng)營(yíng)管理水平，還是在會(huì)計(jì)信息的需求上，都無(wú)法與大企業(yè)相比，它們要求制定的會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）只要能夠滿(mǎn)足有限的信息使用者的基本需要就可以了，不必象大企業(yè)那樣需要滿(mǎn)足資本市場(chǎng)上眾多股東、各政府部門(mén)和其他利益相關(guān)群體的需要。因此，中小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)符合他們自身的實(shí)際情況。不宜過(guò)分繁瑣復(fù)雜。

　　如果采取折中的辦法，制定的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度既要滿(mǎn)足國(guó)有大型企業(yè)的要求，同時(shí)又要照顧中小企業(yè)的實(shí)際情況。這種做法一方面使大企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息無(wú)法充分滿(mǎn)足信息使用者的需要，另一方面使小企業(yè)會(huì)計(jì)人員疲于應(yīng)付相對(duì)于自己來(lái)說(shuō)十分復(fù)雜的統(tǒng)一制度而付出過(guò)高的成本。針對(duì)這種情況，財(cái)政部在2001年1月1日實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之后，將制定和發(fā)布適用于中小企業(yè)的會(huì)計(jì)制度。本文試從理論上分析制定和實(shí)施中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的必要性作一探討。

　　一、制定與實(shí)施中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的理論支持

　　從理論上看，不同規(guī)模的企業(yè)分別適用不同繁簡(jiǎn)程度的會(huì)計(jì)制度，符合基本的會(huì)計(jì)原則。

　　1.從成本與效益原則來(lái)看。會(huì)計(jì)信息的提供是有成本的，這種成本主要包括兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)制度的制定成本；二是會(huì)計(jì)制度的運(yùn)行成本。

　　從會(huì)計(jì)制度的制定成本來(lái)看，由于我國(guó)目前《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)制定并發(fā)布，而中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)基本假設(shè)、基本原則以及主要會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和會(huì)計(jì)報(bào)表的列示上大多數(shù)只是繁簡(jiǎn)程度的差異，并無(wú)實(shí)質(zhì)上的差異。所以，在財(cái)政部已經(jīng)制定并發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之后，再制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度所引起的增量成本相對(duì)于全國(guó)幾百萬(wàn)家中小企業(yè)所獲得的收益來(lái)說(shuō)是微不足道的。

　　從會(huì)計(jì)制度的運(yùn)行成本看，它又包括兩部分：一部分成本是企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度的要求提供會(huì)計(jì)信息的成本，另一部分是相關(guān)利益群體獲取和使用會(huì)計(jì)信息的成本。從企業(yè)角度講，中小企業(yè)相對(duì)于公司制的大企業(yè)來(lái)說(shuō)一般規(guī)模較小，中小企業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置一般比較簡(jiǎn)單；許多中小企業(yè)沒(méi)有專(zhuān)職的財(cái)務(wù)管理人員，財(cái)務(wù)管理的職能一般由會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)代管。如果強(qiáng)制性地要求他們按照以大型企業(yè)為目標(biāo)定位制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提供會(huì)計(jì)信息，將使中小企業(yè)付出過(guò)多的編報(bào)成本，使中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員疲于應(yīng)付填報(bào)各種對(duì)使用者來(lái)說(shuō)沒(méi)有多大意義的報(bào)表，其最終結(jié)果非但不能保證中小企業(yè)提供有用的會(huì)計(jì)信息，還會(huì)對(duì)我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重現(xiàn)狀 “雪上加霜”，不利于我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展。從會(huì)計(jì)信息的使用者講，目前我國(guó)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者主要是企業(yè)的單一的業(yè)主或有限的股東，以及國(guó)家稅務(wù)部門(mén)等。對(duì)于單一的業(yè)主或企業(yè)股東來(lái)說(shuō)，他們對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不一定都熟悉，要完全看懂按照復(fù)雜的會(huì)計(jì)制度提供的會(huì)計(jì)信息是有一定難度的。同時(shí)，由于中小企業(yè)許多都是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合而為一的，因此業(yè)主或股東可以通過(guò)直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理來(lái)獲得相關(guān)的信息，而不必完全通過(guò)會(huì)計(jì)信息來(lái)獲得。對(duì)于國(guó)家稅務(wù)部門(mén)來(lái)說(shuō)，他們所需要了解的僅僅是企業(yè)的納稅情況，而對(duì)于其他的會(huì)計(jì)信息并不關(guān)心。由此看來(lái)，中小企業(yè)按照復(fù)雜會(huì)計(jì)制度提供的會(huì)計(jì)信息實(shí)際上是一種資源的浪費(fèi)。

　　綜上所述，無(wú)論是從會(huì)計(jì)制度的制定成本還是運(yùn)行成本來(lái)看，中小企業(yè)按照統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提供財(cái)務(wù)信息都是不符合成本與效益原則的。

　　2從相關(guān)性原則來(lái)看。會(huì)計(jì)作為一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)，其基本任務(wù)是為信息使用者提供相關(guān)和有用的會(huì)計(jì)信息。然而，如前所述，不同的企業(yè)由于其規(guī)模和組織形式的不同，其理財(cái)方式與渠道、企業(yè)內(nèi)部管理的水平和復(fù)雜程度等方面都存在差異。相比較而言，中小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者獲得單一、簡(jiǎn)單、總括的會(huì)計(jì)信息就足以滿(mǎn)足其決策需要、而大規(guī)模企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者則需要更多、更復(fù)雜、更為詳盡和全面的會(huì)計(jì)信息才能滿(mǎn)足各個(gè)有關(guān)方面的需要。會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)客觀地反映這種在實(shí)際工作中對(duì)會(huì)計(jì)的不同要求以及對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求，也就是制定有差別的會(huì)計(jì)制度。只有這樣，才能使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息與其使用者的決策過(guò)程緊密相關(guān)，才能更好地符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則。

　　3.從可靠性原則來(lái)看。所謂可靠性，是指確保會(huì)計(jì)信息能免于錯(cuò)誤以及偏差，并能忠實(shí)反映意欲反映的現(xiàn)象或狀況的質(zhì)量。信息如果不可靠，不僅無(wú)益于決策，而且還可能造成錯(cuò)誤的決策。

　　眾所周知，我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重，其原因是多方面的。除了我國(guó)目前相關(guān)法律法規(guī)不健全、執(zhí)行難，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)比較低、缺少應(yīng)有的職業(yè)道德，企業(yè)管理人員出于個(gè)人利益的考慮而指使會(huì)計(jì)人員做假等原因外，會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)是否合理、有效也是我們應(yīng)當(dāng)考慮的一個(gè)重要原因。應(yīng)該說(shuō)，我國(guó)過(guò)去和現(xiàn)在實(shí)行的不同規(guī)模的企業(yè)毫無(wú)差別地按照同一個(gè)會(huì)計(jì)制度提供會(huì)計(jì)信息，也是造成和加劇我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要原因。如果我們針對(duì)不同規(guī)模的企業(yè)；分別制定執(zhí)行不同繁簡(jiǎn)程度的會(huì)計(jì)制度，會(huì)有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，從而在某種程度上緩解會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀。

　　4.從可比性原則來(lái)看。會(huì)計(jì)信息的可比應(yīng)當(dāng)以反映真實(shí)為依據(jù)，缺少可靠性的會(huì)計(jì)信息之間的比較是毫無(wú)意義的。由前述可知，中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定有利于我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息可靠性的提高，從而有利于提高會(huì)計(jì)信息對(duì)比的質(zhì)量與效果。

　　另一方面，事物之間的可比只能是相對(duì)的，不存在絕對(duì)的可比，事物之間的可比應(yīng)當(dāng)建立在有意義的基礎(chǔ)上。我們很難想象將一個(gè)僅有幾十人的小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息同一家跨國(guó)公司或上市公司相比較有什么意義和必要性。如果我們強(qiáng)求大企業(yè)與小企業(yè)采用同樣內(nèi)容的會(huì)計(jì)科目表，編報(bào)同樣內(nèi)容與格式的會(huì)計(jì)報(bào)表，提供詳盡程度相同的會(huì)計(jì)信息，這實(shí)際上是對(duì)可比性會(huì)計(jì)原則的片面的、僵化的理解。其結(jié)果只能是“以小拖大、以大累小”，造成對(duì)大企業(yè)的會(huì)計(jì)信息揭示質(zhì)量的要求因顧及小企業(yè)而無(wú)法提高；小企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息因片面地追求與大企業(yè)可比，而付出過(guò)多的編報(bào)成本。因此，實(shí)行有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度，使會(huì)計(jì)信息的比較在特定的范圍獲得更有意義的結(jié)果，是符合會(huì)計(jì)的可比性原則的。

　　5.從重要性原則來(lái)看。一項(xiàng)信息是否重要。是否應(yīng)當(dāng)單獨(dú)提供或揭示，應(yīng)視其本身的性質(zhì)及相關(guān)情況而定。一些對(duì)大企業(yè)來(lái)說(shuō)非常重要的會(huì)計(jì)信息，對(duì)小企業(yè)來(lái)說(shuō)有可能沒(méi)有任何實(shí)際用處；而某些對(duì)小企業(yè)來(lái)說(shuō)非常重要的會(huì)計(jì)信息，對(duì)大企業(yè)來(lái)說(shuō)并不重要。因此。實(shí)行有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度，使不同規(guī)模的企業(yè)分別提供適應(yīng)其特點(diǎn)的有差別的會(huì)計(jì)信息，從而滿(mǎn)足不同層次信息使用者的需求；可以促進(jìn)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作更加有效。

　　可見(jiàn)，針對(duì)不同規(guī)模的企業(yè)適當(dāng)?shù)刂贫ú煌焙?jiǎn)程度的會(huì)計(jì)制度符合會(huì)計(jì)的基本原則，同時(shí)也符合目前我國(guó)在國(guó)企改革中“抓大放小”和加快發(fā)展中小企業(yè)的總體思路。它一方面適應(yīng)了廣大中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員力量較弱。會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求相對(duì)較低的特點(diǎn)，同時(shí)又可使人們對(duì)于上市公司和大型企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的揭示提出更高的要求。而不必顧慮小企業(yè)是否能接受的問(wèn)題，這樣可以更有利于我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)水平的提高，也有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。

　　二、國(guó)際上中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定與實(shí)施情況

　　有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)慣例早已為世界上許多國(guó)家所采用。國(guó)際上有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度大體上可以分為兩類(lèi)：一類(lèi)是專(zhuān)門(mén)為中小企業(yè)量體裁衣的簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)制度，采用這種類(lèi)型的國(guó)家主要代表是法國(guó)；另一類(lèi)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）的制定仍然以大型企業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)于一些符合條件的中小企業(yè)給予某些準(zhǔn)則（制度）的豁免，采用這種類(lèi)型的國(guó)家主要是美國(guó)、英國(guó)、日本等一些國(guó)家。在法國(guó)，為了滿(mǎn)足不同規(guī)模企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求，法國(guó)的 “全國(guó)會(huì)計(jì)方案”將統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目表和會(huì)計(jì)報(bào)表劃分為詳略程度有明顯差別的三個(gè)系列：簡(jiǎn)略系列、基本系列和發(fā)展系列。企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，按照有關(guān)法律的規(guī)定選擇其中的一個(gè)系列。

　　此外，聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組第17次會(huì)議于200年7月3－5日在日內(nèi)瓦召開(kāi)，聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議秘書(shū)處向大會(huì)提交了題稅中小企業(yè)會(huì)計(jì)》（Accounting by Small and Medium－sized Enterprizes）的討論稿。討論稿中指出：由于中小企業(yè)在各個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)生活中占有十分重要的地位，中小企業(yè)的會(huì)計(jì)需求與大企業(yè)和上市公司存在很大差別，要求中小企業(yè)都按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行報(bào)告，顯然沒(méi)有意義。因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)特征專(zhuān)門(mén)制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　在美國(guó)，其公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告以及對(duì)公司有關(guān)會(huì)計(jì)信息披露的要求，只對(duì)在證券交易委員會(huì)注冊(cè)的公司有法定的約束力。而對(duì)其他企業(yè)是沒(méi)有約束力的。除此以外，美國(guó)在要求企業(yè)提供現(xiàn)金流量表方面對(duì)符合規(guī)定條件的公司給予編報(bào)現(xiàn)金流量表的豁免。英國(guó)在其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中更多地實(shí)行了有差別的會(huì)計(jì)信息揭示制度，符合條件的中小企業(yè)可以提供簡(jiǎn)化了的會(huì)計(jì)報(bào)告資料。中等規(guī)模的公司可提供簡(jiǎn)略的損益表和正式的資產(chǎn)負(fù)債表和正式的董事會(huì)報(bào)告，小規(guī)模企業(yè)享有編制與提供現(xiàn)金流量表的豁免權(quán)。

　　鑒于目前我國(guó)企業(yè)會(huì)號(hào)權(quán)人員的素質(zhì)狀況和企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和數(shù)量需求的不同情況，我們國(guó)家應(yīng)當(dāng)積極借鑒世界上其他各個(gè)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，制定出符合我國(guó)實(shí)際情況的中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，從而促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)水平的提高，使會(huì)計(jì)更好地為我國(guó)社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)事業(yè)服務(wù)。