美國證券交易委員會（SEC）于2003年7月公布的研究報告建議以目標(biāo)導(dǎo)向為基礎(chǔ)制定會計準(zhǔn)則。其主要特征之一是：避免使用財務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的“界線”。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中有哪些主要的“界線檢驗”以及如何客觀分析和正確處理會計準(zhǔn)則中的“界線檢驗”等問題都需要我們加以研究和解決。鑒于目前尚無專門的研究文獻(xiàn)，本文對此做些初步探討，以拋磚引玉。

　　一、“界線檢驗”在會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　“界線檢驗”在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中被廣泛應(yīng)用。歸納起來，主要有以下三個方面：

　　1.用于判別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型。這類“界線檢驗”主要用來確定不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型。分別處于“界線”兩邊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將被視為不同性質(zhì)的交易類型，從而做出不同的會計處理。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》規(guī)定：（收到補價方）補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例或（支付補價方）補價占換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和的比例小于或等于25％，該交易則為非貨幣性交易；否則視為貨幣性交易。25％成為非貨幣性交易與貨幣性交易的“分界線”。又如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則—— 租賃》規(guī)定了融資租賃的五個判斷標(biāo)準(zhǔn)，其中第二條“承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計將遠(yuǎn)低于（≤5％）行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值”；第三條“租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分（≥75％）”；第四條“租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于（≥90％）租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值”。符合條件之一者，視為融資租賃，否則作為經(jīng)營租賃處理。

　　2.用于不同會計政策的選擇。這類“界線檢驗”主要是針對性質(zhì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)選擇何種會計政策的問題。分別處于“界線”兩邊的交易雖然經(jīng)濟(jì)性質(zhì)相同，但采用的會計政策不同。例如《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位存在控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，否則采用成本法。同時準(zhǔn)則指南說明：“當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位20％或以上至50％的表決權(quán)資本時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響。”20％便成為長期股權(quán)投資采用成本法核算和采用權(quán)益法核算的一般“界線”。又如《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》中較多地采用了“可能性”這一概念，“可能性”不同的或有事項會計處理不同。而不同的“可能性”對應(yīng)概率分別是：“基本確定”是指大于95％：“很可能”是指大于50％而小于或等于95％：“可能”是指大于5％而小于或等于50％：“極小可能”是指小于或等于5％。再如《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》規(guī)定：非正常停工連續(xù)超過3個月，借款費用應(yīng)暫停資本化。

　　3.用于限制會計估計的隨意性。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性，會計準(zhǔn)則中存在著較多的估計。不同的估計將產(chǎn)生不同的會計處理結(jié)果。為了限制企業(yè)在會計估計方面的隨意性，會計準(zhǔn)則一般都規(guī)定了相應(yīng)的估計 “界線”。一般情況下，按照謹(jǐn)慎性原則的要求，會計準(zhǔn)則會給出一個收入分?jǐn)偲谙薜摹跋孪蕖焙唾M用攤銷期限的“上限”。例如，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷年限一般應(yīng)為預(yù)計使用年限。但是，如果預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，則攤銷期限不應(yīng)超過合同規(guī)定的受益年限，也不應(yīng)超過法律規(guī)定的有效年限。又如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，在合同沒有規(guī)定投資期限的情況下，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過10年（含10年）的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，計入資本公積。

　　二、客觀分析“界線檢驗”的缺陷和作用

　　“界線檢驗”不論在理論上還是實務(wù)中都存在許多缺陷。表現(xiàn)在：

　　1.理論依據(jù)不足?！奥湓谕唤缇€兩側(cè)的交易通常很相似，卻做出了截然不同的會計處理”。這種做法的理論依據(jù)是什么，恐怕誰也沒有令人信服的解釋。例如在非貨幣性交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，為什么規(guī)定25％這一比例而不是20％，也不是30％？由于缺乏足夠的理論依據(jù)，許多“界線”的設(shè)定往往具有較大的隨意性，從而導(dǎo)致一些與經(jīng)濟(jì)交易實質(zhì)不相符合的會計處理。以《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》中關(guān)于融資租賃的第四條標(biāo)準(zhǔn)（見前文）為例，就造成了一些在實質(zhì)上屬于典型的經(jīng)營租賃，但由于租賃資產(chǎn)賬面價值偏低而使最低租賃付款額的現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價值的比例達(dá)到了90％的“界線”，卻因此被認(rèn)定為融資租賃的情況。

　　2.實務(wù)中容易被操縱?！敖缇€檢驗為那些試圖圍繞準(zhǔn)則宗旨鉆空子的人大開方便之門”，“因為交易的形式或者結(jié)構(gòu)的細(xì)小變化都會突破臨界點，使得在經(jīng)濟(jì)上相關(guān)的交易形成不同的會計處理結(jié)果”。在我國會計實務(wù)中，靠操縱“界線”進(jìn)行舞弊的情況十分常見。例如，有的企業(yè)（收到補價方）通過改變補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例來改變交易性質(zhì)，以規(guī)避準(zhǔn)則的約束；上市公司通過改變對被投資單位的投資比例，長期股權(quán)投資選擇采用成本法核算還是權(quán)益法核算，達(dá)到利潤操縱目的。

　　3.易與其他法規(guī)產(chǎn)生不一致。由于“界線”的確定具有一定的“隨意性”，不同法規(guī)對相同事項的“界線”劃定便可能不一致。例如《企業(yè)會計準(zhǔn)則——交易方關(guān)系及其交易的披露》規(guī)定：主要投資者個人是指直接或間接地控制一個企業(yè)10％或以上表決權(quán)資本的個人投資者，其最低持股比例定為10％。而《證券法》規(guī)定，持有公司5％以上的股份的股東為內(nèi)幕人員。因為我國目前流通股所占比例較小，股東較多、較分散，所以持有公司的股份達(dá)到5％時，實際上已能對公司產(chǎn)生重大影響。顯然，兩部法規(guī)在個人投資者能夠?qū)井a(chǎn)生重大影響的持股比例上規(guī)定不一致。

　　任何事物都具有兩面性，雖然“界線檢驗”存在諸多缺陷，但是我們絕不能否認(rèn)它在某些方面的特殊作用：①能夠為會計實務(wù)提供可供參考的操作標(biāo)準(zhǔn)。例如個人投資者持有上市公司的投資比例達(dá)到多大時，便認(rèn)為個人投資者能夠?qū)Ρ煌顿Y者單位具有重大影響？10％（或5％）的界線便提供了一個具體標(biāo)準(zhǔn)。②可在一定程度上減少會計選擇的隨意性。主要表現(xiàn)在會計估計的確定方面，規(guī)定“界線”有利于限制企業(yè)的“不合理行為”。例如規(guī)定費用攤銷的上限，在一定程度上可以避免無限期延長攤銷期限而調(diào)節(jié)利潤的做法。

　　三、正確處理會計準(zhǔn)則中的“界線檢驗”

　　正確處理會計準(zhǔn)則中的“界線檢驗”，就是指一方面要保留必要的“界線檢驗”，另一方面要盡量避免不必要的“界線檢驗”。

　　1.保留必要的“界線檢驗”。“界線檢驗”在某些方面所具有的特殊作用，說明了它存在一定的適用性。筆者認(rèn)為，在以下兩個方面保留“界線檢驗”是必要的：

　?。?）會計估計中的“界線檢驗”。由于不確定性業(yè)務(wù)的存在，會計估計在會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用是無法回避的。如何約束企業(yè)在會計估計上的“隨意性”，減小操縱幅度，“界線檢驗”無疑是目前最為有效的方法。

　　（2）具有客觀依據(jù)的“界線檢驗”。例如，在判斷投資企業(yè)對被投資單位是否存在控制關(guān)系時，擁有其表決權(quán)資本的比例是否大于50％這一“界線”，便具有客觀依據(jù)，因為半數(shù)以上的表決權(quán)足以決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。又如，或有事項中“很可能”的概率下限是50％以上，這也是可以理解的，因為“很可能”是指“發(fā)生的可能性大于不發(fā)生的可能性”，那至少也應(yīng)該是大于50％。

　　2.盡量避免不必要的“界線檢驗”。避免“界線”是目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則的一個基本特征。會計準(zhǔn)則如何避免不必要的“界線檢驗”，在技術(shù)操作上是一個嶄新的課題，也是一個難題。筆者提出幾種不成熟的方法供討論。

　　（1）減少同類交易運用不同會計政策的選擇余地。例如美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141號》取消了原來“將合并作為權(quán)益結(jié)合處理的12條標(biāo)準(zhǔn)（界線）”，規(guī)定“所有的合并都運用購買法進(jìn)行會計處理”。又如對長期股權(quán)投資的會計處理，可以采用單一的成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。

　?。?）減少不同交易“中間地帶”會計處理的差異。“中間地帶”往往具有不同交易的混合特征，但現(xiàn)行會計準(zhǔn)則一般將其“武斷”地劃歸為某類交易，或者人為制定一個界線將“中間地帶”一分為二。例如在非貨幣性交易中，如果涉及部分貨幣性資產(chǎn)（即補價），這既不是純粹的貨幣性交易，也不是純粹的非貨幣性交易。準(zhǔn)則規(guī)定，（收到補價方）補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例在25％以上和25％以下的交易，會計處理完全不同，這必然造成企業(yè)的“合法”操縱。筆者認(rèn)為，不論收到補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為多少，所有交易的收益均按其比例確認(rèn)——比例為25.1％，收益就確認(rèn)25.1％；比例為24.9％，收益就確認(rèn)24.9％，而不是截然不同、差距迥異的兩個結(jié)果，這樣便可避免上述問題。

　?。?）盡量避免不具有客觀依據(jù)的數(shù)值界線。例如《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》中規(guī)定的融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為可以取消其中的第二條、第三條和第四條，因為5％、75％和90％的界線都缺乏依據(jù)，建議只要符合其他兩條標(biāo)準(zhǔn)之一的，則視為融資租賃。又如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》中，除了50％這一界線之外，其他界線（5％、95％）都缺乏客觀依據(jù)，建議予以取消，從而將或有事項的“可能性”重新分成三類，即：較大可能（大于50％，小于100％）、可能（等于50％）、較小可能（小于50％，大于0）。

　　總之，“界線檢驗”在會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用是有條件的，只有在必要的情況下才能保留，否則應(yīng)當(dāng)盡量避免。我們應(yīng)該對會計準(zhǔn)則中廣泛存在的“界線檢驗”進(jìn)行深入研究，決定其取舍，從而不斷完善會計準(zhǔn)則。