【摘 要】在全球經(jīng)濟一體化程度不斷加深的今天，作為全球第三次資本擴張的利器——無形資產(chǎn)，對社會財富、經(jīng)濟增長的驅(qū)動力不斷增強，對企業(yè)的價值貢獻度愈加顯著，甚至居于支配性地位。本文通過對國內(nèi)外無形資產(chǎn)的理論研究進行梳理與歸納，在厘清與無形資產(chǎn)相關(guān)概念關(guān)系的基礎(chǔ)上，從法學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)等相鄰學(xué)科的視角對無形資產(chǎn)的邊界予以界定，以便為無形資產(chǎn)的進一步深化研究奠定堅實的理論基礎(chǔ)。

　　【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)； 邊界限定； 知識產(chǎn)權(quán)； 智力資本

　　一、引言：資本在全球的第三次擴張激發(fā)了無形資產(chǎn)的活力

　　從世界經(jīng)濟的發(fā)展歷程來看，全球經(jīng)濟一體化已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展潮流。隨著經(jīng)濟全球化的進程，資本又一次走出國門，實現(xiàn)全球的第三次擴張①。與以18世紀末19世紀初的第一次產(chǎn)業(yè)革命和19世紀末以電力的發(fā)明和重化工業(yè)為中心的第二次產(chǎn)業(yè)革命為標(biāo)志的兩次資本擴張不同，第二次世界大戰(zhàn)后，尤其是20世紀90年代中后期以來，隨著以電子計算機、激光、生物技術(shù)等先進科技為標(biāo)志的第三次科技革命和產(chǎn)業(yè)革命，資本又在全球范圍內(nèi)進行了它的第三次擴張。這一次的資本擴張不是用堅船利炮和武力打開世界市場的大門，而是充分依靠知識資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、市場資產(chǎn)、人力資源和組織資產(chǎn)等無形資本實現(xiàn)擴張，無形資產(chǎn)緊密配合有形資本進入世界市場，在世界市場范圍內(nèi)配置資源和進行價值創(chuàng)造，其擴張的速度和所產(chǎn)生的效果已經(jīng)超過了前兩次資本擴張。如微軟、可口可樂等就是典型的例證。但問題是，什么是無形資產(chǎn)？無形資產(chǎn)與相關(guān)資產(chǎn)的邊界如何界定？隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)本身的內(nèi)涵發(fā)生了哪些變化，其外延又有哪些延伸？無形資產(chǎn)到底是如何為企業(yè)價值進行貢獻等問題，需要從理論上予以澄清。限于篇幅，本文主要對無形資產(chǎn)的邊界予以限定，并對相關(guān)概念的關(guān)系予以厘清。

　　眾所周知，任何事物由于其質(zhì)的規(guī)定性，都有相應(yīng)的內(nèi)涵和外延，以保持該事物的獨立性與穩(wěn)定性。如果某事物的外延過小，無疑不利于對該事物的全面認識和把握；相反，如果事物的外延過大甚至無限大，勢必侵犯其他相關(guān)領(lǐng)域，甚至異化為另一事物。目前，人們對無形資產(chǎn)的認識既具有無限擴大的趨勢，又存在限定范圍過窄的問題。因此，科學(xué)而合理地界定無形資產(chǎn)的邊界，維護無形資產(chǎn)的嚴謹性與嚴肅性，對無形資產(chǎn)理論的進一步深化研究和應(yīng)用研究都具有十分重要的理論意義和現(xiàn)實意義。

　　二、法學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)對無形資產(chǎn)內(nèi)涵的初步界定

　　無形資產(chǎn)作為財產(chǎn)的一種類型，最早源自法學(xué)對財產(chǎn)的研究②。奴隸社會的羅馬法把財產(chǎn)分為“動產(chǎn)”和“不動產(chǎn)”。在羅馬法的條文中，尚無“無形財產(chǎn)”的明確規(guī)定，但是從公元二世紀羅馬法學(xué)家蓋尤斯（Gaius）所著的《蓋尤斯法學(xué)原理》（Institutes of Gaius）一書中，已經(jīng)出現(xiàn)“無形財產(chǎn)”的雛形。該書第一次把民法分為“人法”、“財產(chǎn)法”、“債法”三個部分，在財產(chǎn)法中，則明確地把財產(chǎn)分為“有形財產(chǎn)”與“無形財產(chǎn)”兩部分。在無形產(chǎn)權(quán)的取得方式上，蓋尤斯認為，無形產(chǎn)權(quán)的取得方式與有形的不動產(chǎn)及動產(chǎn)都不同，既不能憑借時效取得，也不能通過傳統(tǒng)的買賣方式取得③。1890年，美國法院通過審理明尼蘇達鐵路委員會減低鐵路運費一案時，宣布這是一種“財產(chǎn)剝奪”行為，雖然所剝奪的不是有形體的財產(chǎn)，但它是無形的財產(chǎn)——規(guī)定價格的權(quán)利。通過這次宣判，美國最高法院賦予“財產(chǎn)”這一概念以新的涵義，即在原先那些“有形”財產(chǎn)的意義上，增加了“無形”財產(chǎn)的意義。于是，從十九世紀末開始，“無形資產(chǎn)”概念被司法實踐所承認，以后在一系列其它經(jīng)濟糾紛案中進一步得到強化。

　　經(jīng)濟學(xué)對無形資產(chǎn)的研究，更多側(cè)重把無形資產(chǎn)作為一類生產(chǎn)要素來解釋經(jīng)濟增長，而并不關(guān)心無形資產(chǎn)的具體存在形式和范圍。盡管早在1776年亞當(dāng)·斯密就在其名著《國富論》中闡述了把國民所有的有用能力當(dāng)作資本的思想，馬歇爾（Marshall）和費雪（Fisher）進一步把知識也納入資產(chǎn)的范疇，即無形資產(chǎn)，但無形資產(chǎn)真正作為一種生產(chǎn)要素，則是隨著無形資產(chǎn)在社會經(jīng)濟中的作用日益顯現(xiàn)而被明確。所以，經(jīng)濟學(xué)家把無形資產(chǎn)納入生產(chǎn)函數(shù)，來解釋經(jīng)濟增長現(xiàn)象。當(dāng)今社會財富和經(jīng)濟的增長主要受無形資產(chǎn)的驅(qū)動，開始成為社會的共識（葛家澍，杜興強，2004）④。

　　無形資產(chǎn)概念在微觀經(jīng)濟領(lǐng)域中的運用，受到會計和資產(chǎn)評估活動的推動。作為反映和計量微觀經(jīng)濟主體經(jīng)濟活動過程及成果的工具，會計不僅關(guān)注無形資產(chǎn)對微觀經(jīng)濟主體的功能發(fā)揮和價值貢獻，而且關(guān)注無形資產(chǎn)的具體存在形式和范圍。關(guān)于無形資產(chǎn)概念的定義，早期主要借助于列舉無形資產(chǎn)的內(nèi)容。如美國會計學(xué)家哈特菲爾德1927年就提出：無形資產(chǎn)的涵義是指專利權(quán)、版權(quán)、秘密制作法和配方、商譽、商標(biāo)、專營權(quán)及其他類似的資產(chǎn)。然而，列舉無形資產(chǎn)的各項內(nèi)容的這種定義方法既沒有說明無形資產(chǎn)的特征，也沒有表述無形資產(chǎn)的本質(zhì)，就連哈特菲爾德本人也不得不承認這一點。我國旅美學(xué)者楊汝梅（眾先）先生在其1926年出版的專著《無形資產(chǎn)論》（Goodwill and other Intangible Assetes）中，把無形資產(chǎn)定義為，特定企業(yè)所具有額外收益能力之表示，無形資產(chǎn)的價值，依據(jù)企業(yè)盈利之剩余，將其超過之?dāng)?shù)，依照相當(dāng)利率，化為資產(chǎn)的價值是也。⑤這一定義揭示了無形資產(chǎn)能為其主體帶來超額收益能力的本質(zhì)特征。以后的定義大多以此為基礎(chǔ)，對無形資產(chǎn)的內(nèi)涵和范圍進行拓展。

　　三、經(jīng)濟發(fā)展與無形資產(chǎn)邊界的動態(tài)演變

　　前已述及，對無形資產(chǎn)的邊界限定，法學(xué)、經(jīng)濟學(xué)和會計學(xué)等相鄰學(xué)科對此有不同的界定，但都是從其內(nèi)涵和外延兩個方面展開的。前者通過關(guān)注無形資產(chǎn)的基本特征，以區(qū)別于有形資產(chǎn)，后者則列舉實際運用中無形資產(chǎn)的具體存在形式和范圍。雖然無形資產(chǎn)這一術(shù)語具有較為悠久的歷史，但對無形資產(chǎn)的定義尚未達成共識。不同學(xué)科和學(xué)者出于不同的關(guān)注焦點和研究目的，對無形資產(chǎn)的定義有不同的認識和見解。

　　經(jīng)濟學(xué)提供了關(guān)于資產(chǎn)的廣義解釋，強調(diào)資產(chǎn)是一種稀缺的資源，表現(xiàn)為一定時點的財富存量，由一定數(shù)量的物質(zhì)資料和權(quán)利構(gòu)成，并著眼于資產(chǎn)的內(nèi)在經(jīng)濟價值，強調(diào)其能為主體帶來未來的經(jīng)濟利益。邁克爾·波特將無形資產(chǎn)稱為“高等生產(chǎn)要素”和“特殊生產(chǎn)要素”，認為相比屬于“通常生產(chǎn)要素”和“一般生產(chǎn)要素”的有形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)對企業(yè)競爭更具決定意義。有形資產(chǎn)如何利用以及利用的成效，取決于企業(yè)無形資產(chǎn)積累和開發(fā)利用的狀況，受到無形資產(chǎn)的制約⑥。Romer（1986），Lucas（1988）等人提出的內(nèi)生增長理論認為，技術(shù)、人力資本等無形資產(chǎn)具有顯著的外部性，與實物資產(chǎn)邊際報酬遞減特征不同，技術(shù)、人力資本等無形資產(chǎn)的外部性往往使得企業(yè)的經(jīng)濟活動具有規(guī)模收益遞增的特點。巴魯·列弗在所著的《無形資產(chǎn)：管理、計量和呈報》一書中指出，將成本效益原理用于無形資產(chǎn)的分析就是無形資產(chǎn)的經(jīng)濟學(xué)涵義，無形資產(chǎn)和實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)一樣都是遵循最基本的成本效益均衡經(jīng)濟學(xué)規(guī)律，并把無形資產(chǎn)分為發(fā)明創(chuàng)造（創(chuàng)新活動）型無形資產(chǎn)、組織資本型無形資產(chǎn)和人力資本型無形資產(chǎn)⑦。

　　盡管會計學(xué)的理論大多建立在經(jīng)濟學(xué)理論基礎(chǔ)之上，但與經(jīng)濟學(xué)從生產(chǎn)要素觀點理解無形資產(chǎn)不同，會計學(xué)領(lǐng)域更多的是從資產(chǎn)的定義出發(fā)來理解無形資產(chǎn)內(nèi)涵。格林沃爾德主編的《現(xiàn)代經(jīng)濟詞典》中將“資產(chǎn)”定義為：由企業(yè)或個人擁有并具有價值的有形的財產(chǎn)或無形的權(quán)利。資產(chǎn)之所以對擁有它的主體有用，或是因為它是未來事業(yè)的源泉，或是由于它可以用于取得未來的經(jīng)濟利益。因此，無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一種類型，也同樣具有效用性、稀缺性和未來收益性特征。受會計計量和信息披露功能影響，會計學(xué)關(guān)于無形資產(chǎn)的理解和認識，更強調(diào)其具體存在形式和范圍。美國著名會計學(xué)專家西德尼·戴維森（1983）在其主編的《現(xiàn)代會計手冊》中認為：無形資產(chǎn)沒有公認的定義，因而常常用實例來解釋，無形資產(chǎn)是指專利權(quán)、版權(quán)、秘密制作法和配方、商譽、專營權(quán)以及其它類似的財產(chǎn)。⑧A.Nikolai和D.Bazley（1991）在其《中級會計學(xué)》中指出：有形資產(chǎn)是以可以看到和觸摸的物質(zhì)實體為特征的。然而，無形資產(chǎn)是不具物質(zhì)實體卻一般從法定或合同權(quán)利中形成的資產(chǎn)。無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)有著某些共同的特點，它們都是為使用而擁有而不是為投資而擁有，它們都有大于一年的壽命，它們都依據(jù)其可以為擁有者帶來的收益而確定其價值，它們都將在其收益獲得期內(nèi)被消耗掉⑨。

　　國際會計準則委員會將無形資產(chǎn)定義為：用于產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售、出租或管理而持有的，沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣資產(chǎn)。無形資產(chǎn)應(yīng)滿足可辨認性、對資源的控制性和未來經(jīng)濟利益性。其中，強調(diào)可辨認性旨在區(qū)別于商譽⑩。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）認為：無形資產(chǎn)指沒有物質(zhì)實體的經(jīng)濟資源，其價值是由其占有權(quán)及其他未來利益所決定的；但貨幣性資源（如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和投資等）不認為是無形資產(chǎn)。美國會計原則委員會（FASB的前身）將無形資產(chǎn)歸類為一項特定資產(chǎn)，并將無形資產(chǎn)劃分為可確指（Identifiable）無形資產(chǎn)和不可確指（Unidentifiable）無形資產(chǎn)兩類。凡是具有專門名稱，可單獨取得、轉(zhuǎn)讓或出售的無形資產(chǎn)，稱為可確指的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等；那些不可辨認、不可單獨取得，離開企業(yè)整體就不復(fù)存在的無形資產(chǎn)，稱為不可確指的無形資產(chǎn)，如商譽。英國會計準則委員會在《商譽和無形資產(chǎn)》中將無形資產(chǎn)定義為“無形資產(chǎn)指無實物形態(tài)、性質(zhì)上屬于非貨幣性的固定資產(chǎn)。我國1993年頒布實施的《企業(yè)財務(wù)通則》中，將無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、商譽等?！镀髽I(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》（2000）進一步把無形資產(chǎn)定義為：企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)（版權(quán)）、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和商譽等⑾。而《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》（2006）則把無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。因商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不在無形資產(chǎn)準則中規(guī)范。⑿

　　再從相鄰的資產(chǎn)評估學(xué)來看，資產(chǎn)評估側(cè)重于強調(diào)無形資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益，而并不注重其取得成本是否可確指?！秶H評估準則評估指南—無形資產(chǎn)》指出，無形資產(chǎn)是以其經(jīng)濟特性而顯示其存在的一種資產(chǎn)。無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)，但為其擁有者獲取了權(quán)益和特權(quán)，而且通常為其擁有者帶來收益。該評估準則還根據(jù)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的來源，把無形資產(chǎn)分為權(quán)利類（Rights）、關(guān)系（Relationships）類、組合類無形資產(chǎn)（Grouped Intangibles）、知識產(chǎn)權(quán)（Intellectual Property）等四大類無形資產(chǎn)。權(quán)利類無形資產(chǎn)是由書面或非書面契約的條款產(chǎn)生的，對于契約方具有經(jīng)濟利益，如供貨合同、銷售合同以及其它的特許授權(quán)；關(guān)系類無形資產(chǎn)通常是非契約性的，能短期存在但對于關(guān)系方具有巨大的價值，如員工的組合、與顧客的關(guān)系、與供應(yīng)商的關(guān)系、與分銷商的關(guān)系等；組合類無形資產(chǎn)是指從無形資產(chǎn)總體價值中減去可確指無形資產(chǎn)的評估價值后所剩余的部分。與組合類無形資產(chǎn)相關(guān)的有顧客光顧率、超額收入和剩余價值等，組合類無形資產(chǎn)通常被稱為商譽；知識產(chǎn)權(quán)是無形資產(chǎn)中的一個特殊類型，通常受法律保護，未經(jīng)授權(quán)不得使用，如品牌名稱和商號、著作權(quán)，專利權(quán)，商標(biāo)，商業(yè)秘密或非專利技術(shù)等。

　　我國財政部2001年7月頒布的《資產(chǎn)評估準則—無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的界定與會計準則基本一致，認為，無形資產(chǎn)是指特定主體所控制的，不具有實物形態(tài)，對生產(chǎn)經(jīng)營長期發(fā)揮作用且能帶來經(jīng)濟利益的資源，它可分為可確指無形資產(chǎn)和不可確指無形資產(chǎn)。前者包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；后者是指商譽。但這一定義僅給出了無形資產(chǎn)所包含的范圍的一般框架，而對非專利技術(shù)、特許權(quán)所包含的具體存在形式?jīng)]有做出明確規(guī)定。從上述定義中可以發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)評估學(xué)與會計學(xué)對無形資產(chǎn)的界定也略有差別。比如：會計學(xué)主要是以企業(yè)主體為調(diào)整對象，強調(diào)無形資產(chǎn)的持有主體為企業(yè)，而資產(chǎn)評估中無形資產(chǎn)的主體既可能是企業(yè)，也可能是企業(yè)以外的其他主體，因此特別強調(diào)特定主體所控制。

　　比較不同國家，不同學(xué)科領(lǐng)域?qū)o形資產(chǎn)的經(jīng)濟含義的探討，我們可以發(fā)現(xiàn)，無形資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延在不斷的變化。這種變化，一方面是受社會經(jīng)濟活動日益復(fù)雜和企業(yè)競爭日趨激烈的影響，不僅凸現(xiàn)無形資產(chǎn)的重要性，而且不斷產(chǎn)生新型的無形資產(chǎn)，例如現(xiàn)代企業(yè)競合關(guān)系、虛擬經(jīng)營及網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展，使得客戶關(guān)系、供銷網(wǎng)絡(luò)等成為獲得超額盈利能力的重要要素⒀。另一方面，隨著社會對無形資產(chǎn)關(guān)注和研究的深入，社會法律規(guī)范的變化，信息技術(shù)的發(fā)展，大量過去無法滿足無形資產(chǎn)定義要求的無形資源能夠被特定經(jīng)濟主體固化和控制，過去不可辨認的無形資產(chǎn)被獨立確認并計量。例如，《專利法》、《商標(biāo)法》的頒布，使得專利、商標(biāo)從商譽中分離出來，權(quán)利能夠得到法律的保護。計算機、通信系統(tǒng)的發(fā)展，電子商務(wù)的出現(xiàn)，使得網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)具有了獨立確指的條件。

　　四、無形資產(chǎn)的邊界拓展及具體存在形式的界定

　　無形資產(chǎn)范圍的動態(tài)演變分析表明，人們對無形資產(chǎn)內(nèi)涵的理解已達成共識，但無形資產(chǎn)所包含的具體存在形式和范圍則更具動態(tài)性。對無形資產(chǎn)具體存在形式和范圍的界定，大多采用分類列舉方式。雖然列舉方式無法窮盡無形資產(chǎn)的具體存在形式，但從這些研究中可以發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)范圍的動態(tài)擴展及其變化趨勢，并對傳統(tǒng)會計關(guān)于無形資產(chǎn)范圍的界定的完善起到促進和修正作用。王廣慶（2004）指出，目前我國無形資產(chǎn)準則存在的主要問題包括無形資產(chǎn)的確認范圍過窄，應(yīng)當(dāng)拓展無形資產(chǎn)內(nèi)容⒁。馬德林、朱元午（2005）對近兩年我國無形資產(chǎn)研究做了總結(jié)評述后指出，目前國內(nèi)對傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會計研究基本的結(jié)論之一就是無形資產(chǎn)范圍應(yīng)當(dāng)擴大⒂。

　　唐雪松（1999）認為，知識經(jīng)濟對于無形資產(chǎn)計量的影響主要體現(xiàn)在計量范圍和計量基礎(chǔ)兩方面。一方面，知識經(jīng)濟導(dǎo)致無形資產(chǎn)種類和數(shù)量急劇擴大，使得目前的無形資產(chǎn)計量范圍受到?jīng)_擊。具體來說，無形資產(chǎn)的范圍將擴充到知識資本的范疇，包括市場資產(chǎn)如企業(yè)品牌、長期客戶關(guān)系等，知識產(chǎn)權(quán)如專利權(quán)，人力資產(chǎn)如員工業(yè)務(wù)能力，以及組織管理資產(chǎn)如企業(yè)文化、融資關(guān)系等⒃。另一方面，是無形資產(chǎn)計量基礎(chǔ)的選擇。為此，經(jīng)濟學(xué)家和會計學(xué)家有著不同的理解。經(jīng)濟學(xué)家看重內(nèi)在經(jīng)濟價值，強調(diào)資產(chǎn)為企業(yè)能夠帶來的未來經(jīng)濟利益，偏于資產(chǎn)計量的產(chǎn)出價值基礎(chǔ)。而會計學(xué)家則更偏重于資產(chǎn)的實際計量價值，認為形成無形資產(chǎn)的交易或事項所依據(jù)的金額是無形資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)，偏于投入價值基礎(chǔ)。

　　吉全貴（2001）將無形資產(chǎn)按性質(zhì)分為五類⒄：一是智力成果及應(yīng)用類無形資產(chǎn)。主要包括著作權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、管理訣竅、現(xiàn)代電子信息網(wǎng)絡(luò)等。該類無形資產(chǎn)的共同特征都是開發(fā)智力獲得的成果并將其應(yīng)用于生產(chǎn)經(jīng)營等經(jīng)濟實踐。二是特種權(quán)利類無形資產(chǎn)。特種權(quán)利，是指政府或某種人（如組織、企業(yè)、企業(yè)集團等）特別授予享受這些特權(quán)利益主體的各種特種權(quán)利和優(yōu)惠條件。如稅收減免優(yōu)惠、土地使用優(yōu)惠、外匯管制放松以及其他各種優(yōu)惠政策、便利條件、特許經(jīng)營權(quán)等。三是組織關(guān)系類無形資產(chǎn)。主要是指各種經(jīng)濟利益主體在組織和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動中與其他國家、地區(qū)、往來經(jīng)濟單位所形成的良好經(jīng)濟關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。該種經(jīng)濟關(guān)系網(wǎng)絡(luò)多是由于長期合作而形成的工作默契關(guān)系，也有的是通過合約加以規(guī)定的。屬于此類的無形資產(chǎn)主要有經(jīng)濟利益主體的經(jīng)濟決策專家網(wǎng)、采購網(wǎng)絡(luò)、銷售網(wǎng)絡(luò)及其與其他相關(guān)經(jīng)濟主體之間的穩(wěn)定而協(xié)調(diào)的經(jīng)濟關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部穩(wěn)定與和諧的組織和人事關(guān)系。四是信譽類無形資產(chǎn)。是指特定經(jīng)濟利益主體在組織和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動方面取得了卓越成果和優(yōu)異成績而贏得社會、同行、客戶的高度評價和贊賞。如馳名商標(biāo)、獲得的各種獎牌、榮譽證書，長期形成的一定的知名度。應(yīng)該指出的是，商譽不是一種單純性質(zhì)的無形資產(chǎn)，不能簡單地將其包括在信譽類，它是企業(yè)形象的綜合代表。五是其他類無形資產(chǎn)。指以上四類無法包括但又具備無形資產(chǎn)特征的其他各種經(jīng)濟資源。

　　湯湘希（1997，2004）認為，無形資產(chǎn)應(yīng)是不具有實物形態(tài)，卻能為企業(yè)長期帶來收益的法律或契約所賦予的特殊權(quán)利、超收益能力的資本化價值以及有關(guān)特殊經(jīng)濟資源的集合。此種定義強調(diào)特殊經(jīng)濟資源也是一種無形資產(chǎn)，例如稅收減免優(yōu)惠、土地使用優(yōu)惠以及其他各種優(yōu)惠政策、便利條件⒅，并進一步引入知識資本、人力資源等理論把無形資產(chǎn)分為經(jīng)典無形資產(chǎn)、邊緣無形資產(chǎn)、組合無形資產(chǎn)、合力無形資產(chǎn)等四類⒆。經(jīng)典無形資產(chǎn)，即現(xiàn)行會計核算體系中包括的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等，這類無形資產(chǎn)的表現(xiàn)形態(tài)主要是知識產(chǎn)權(quán)，而且其使用價值可以由多個主體使用和重復(fù)使用；邊緣無形資產(chǎn)，如土地使用權(quán)，這類無形資產(chǎn)的表現(xiàn)形態(tài)更類似于固定資產(chǎn)，其使用價值只能是單一主體使用，或使用價值具有獨占性；組合無形資產(chǎn)，其表現(xiàn)形態(tài)為商譽，按照目前一般公認的會計理論，商譽是超額利潤的價值表示，不能離開某一特定主體而存在；合力無形資產(chǎn)，即企業(yè)核心競爭力，其表現(xiàn)形態(tài)是企業(yè)通過各種技術(shù)、技能和知識進行整合而獲得的能力，它與商譽的共同點都是不能離開某一特定主體而存在。

　　喻曉宏等（2005）把無形資產(chǎn)劃分為市場類無形資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)、組織管理類無形資產(chǎn)等三類⒇。市場類無形資產(chǎn)，指一個企業(yè)通過其所擁有的與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在利益的總和，包括品牌的信譽（如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌），與客戶的關(guān)系（如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長期客戶），合同（如特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)常性合同等）；有助于生產(chǎn)、銷售的資格認證（如IS09000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)、信用等級評定等類似項目）。知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐和科學(xué)實驗等創(chuàng)新過程中所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)訣竅而形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式，包括專利權(quán)、版權(quán)、計算機軟件、技術(shù)秘密、商業(yè)秘密等；組織管理類無形資產(chǎn)，指企業(yè)管理層在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢而可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、融資關(guān)系等要素。

　　孫艷霞（2006）將無形資產(chǎn)劃分為人力型無形資產(chǎn)、智力型無形資產(chǎn)、市場及顧客型無形資產(chǎn)、組織管理型無形資產(chǎn)等四類（21）。人力型無形資產(chǎn)，指有利于實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)和員工素質(zhì)提高的無形資產(chǎn)。如員工教育狀況、業(yè)務(wù)技能、創(chuàng)新精神、對知識的運用能力等。智力型無形資產(chǎn)，指人們通過智力勞動形成成果的無形資產(chǎn)。如專利、商標(biāo)權(quán)、電腦軟件等。市場及顧客型無形資產(chǎn)，指企業(yè)與市場、顧客之間形成的無形資產(chǎn)。如市場營銷網(wǎng)絡(luò)、顧客忠誠度等。組織管理型無形資產(chǎn)，指企業(yè)在組織、管理、協(xié)調(diào)等方面存在的優(yōu)勢，將帶來未來經(jīng)濟利益超額增收。如企業(yè)管理方法、資本運營能力。

　　我國臺灣學(xué)者大多將無形資產(chǎn)等同于智慧資本，認為智慧資本是一種隱藏在企業(yè)內(nèi)部、無形但卻能創(chuàng)造價值與持續(xù)保持競爭優(yōu)勢的無形資產(chǎn)。包括人力資本、創(chuàng)新資本、流程資本和關(guān)系資本等四類（22）。

　　上述研究表明，無形資產(chǎn)的邊界在逐步拓展。其具體存在形式與范圍，除了專利權(quán)、著作權(quán)（版權(quán)）、非專利技術(shù)（秘密制作法和配方）、商譽、特許權(quán)（專營權(quán)）等這些國際公認的經(jīng)典無形資產(chǎn)外，隨著社會經(jīng)濟活動發(fā)展而出現(xiàn)一些新興的無形資產(chǎn)。盡管從會計確認與計量角度而言，囿于傳統(tǒng)的會計確認和計量規(guī)則，許多在經(jīng)濟學(xué)上已經(jīng)確認的無形資產(chǎn)，在會計學(xué)中則因無法計量和記錄而游離于會計報表之外，諸如良好的企業(yè)形象、高素質(zhì)的員工隊伍、企業(yè)的公共關(guān)系網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)的營銷網(wǎng)絡(luò)等等，但是現(xiàn)代會計理論和實踐的發(fā)展，不斷開發(fā)出一些新型的計量模式，如斯堪的那維亞智力資本模型，智力資本計分板、平衡計分卡等，這些模式用以反映和揭示新型的、日益重要的無形資產(chǎn)類型，在一定程度上解決了會計上的這一難題。

　　總的看來，從會計學(xué)的角度而言，擴展無形資產(chǎn)的確認范圍已是大勢所趨，在現(xiàn)有的會計理論框架下，除經(jīng)典無形資產(chǎn)外，人力資產(chǎn)（或人力資本）、智力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)和顧客資產(chǎn)應(yīng)納入會計核算體系，予以確認、計量、記錄和報告。同時，使法學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)等相鄰學(xué)科對無形資產(chǎn)質(zhì)的規(guī)定性具有相同的邊界限定。

　　五、對無形資產(chǎn)具體存在形式問卷調(diào)查的結(jié)果顯示

　　“實踐是檢驗真理的唯一標(biāo)準”，我們在基于前述理論分析的基礎(chǔ)上，以歐盟2003年發(fā)布的關(guān)于無形資產(chǎn)計量和報告實踐的研究報告中關(guān)于無形資產(chǎn)存在形式的調(diào)查問卷為指導(dǎo)，設(shè)計了相關(guān)問卷進行實地調(diào)研。共發(fā)出問卷300份，回收201份，回收率約為67%，其中有效問卷195份。調(diào)查對象既有企業(yè)的中高級管理人員，又有會計和評估中介機構(gòu)從業(yè)人員，其工作與企業(yè)無形資產(chǎn)的管理實踐高度相關(guān)。因此，具有較強的代表性。有效問卷的具體構(gòu)成情況如表1所示（23）。

　　我們根據(jù)無形資產(chǎn)的廣義定義，列舉了一些我國當(dāng)前會計準則未予以確認的無形資產(chǎn)。被調(diào)查對象認為諸如品牌、各種資質(zhì)、人力資本等無形資源應(yīng)被納入無形資產(chǎn)范疇，其認同度和相應(yīng)的比例如表2所示。

　　從表2的調(diào)查結(jié)果可知，被調(diào)查者中有84.08%的人認為無形資產(chǎn)中應(yīng)包括廣告、品牌、顧客名冊、分銷渠道等營銷類無形資產(chǎn)，所占比重最大；其次為資質(zhì)類和客戶類無形資產(chǎn)，占到了72.64%；再次為客戶類無形資產(chǎn)，占到了64.68%；第四為人力資本類無形資產(chǎn)，占到了54.23%；第五為組織資本類無形資產(chǎn)，占到了52.74%；最后是生產(chǎn)運作類無形資產(chǎn)，占到了45.77%。

　　上述結(jié)果反映，實踐中對營銷類無形資產(chǎn)的認識比較一致，且該類無形資產(chǎn)在我國企業(yè)受關(guān)注的程度比較高。盡管當(dāng)前無形資產(chǎn)會計準則對各種生產(chǎn)資質(zhì)、認證、許可證等不作為無形資產(chǎn)給予確認，但調(diào)查中該類無形資產(chǎn)的認可率比較高。

　　對人力資本類、生產(chǎn)運作類和組織資本類的無形資產(chǎn)應(yīng)納入無形資產(chǎn)，其認同度還較低（不足60%），說明我國企業(yè)當(dāng)前在人力資本和生產(chǎn)運作控制體系方面的重視不夠。在國外有關(guān)無形資產(chǎn)的研究文獻中，人力資本和組織資本已成為無形資產(chǎn)的重要內(nèi)容，但從我們的調(diào)查結(jié)果中分析，這類無形資產(chǎn)被選擇的比例并不很高。究其原因可能是這些無形資產(chǎn)形成的原因較為復(fù)雜，或者難以被企業(yè)所控制。比如集合勞動力，非競爭協(xié)議等，在我國商業(yè)實踐中盡管已出現(xiàn)相關(guān)的訴訟案例，卻仍然未受到足夠的重視。但從實地調(diào)查的總體結(jié)果來看，無形資產(chǎn)邊界的擴大已經(jīng)是不爭的事實，同時客觀上也要求會計上擴大無形資產(chǎn)的核算范圍。

　　六、與無形資產(chǎn)相關(guān)概念的關(guān)系辨析

　　隨著知識經(jīng)濟的興起，智力資本、知識資本、人力資本等與無形資產(chǎn)具有密切關(guān)系的概念應(yīng)運而生，這些資產(chǎn)或資本越來越成為企業(yè)營運的生產(chǎn)要素或價值貢獻的主體，它們與無形資產(chǎn)有著千絲萬縷的聯(lián)系。從經(jīng)濟學(xué)和會計學(xué)的角度而言，資產(chǎn)（Assets）與資本（Capital）是兩個性質(zhì)完全不同的概念。就一般的表述而言，資本是能夠帶來剩余價值的價值，資產(chǎn)是能夠為主體帶來收益的資源。但多數(shù)學(xué)者在研究無形資產(chǎn)、智力資本、人力資產(chǎn)等相關(guān)范疇時，未將“資產(chǎn)”、“資本”與“資源”等概念嚴格區(qū)分，而是經(jīng)常混用，有的稱知識資本或知識資產(chǎn)、智力資本或智力資產(chǎn)、人力資源或人力資本等。從其本質(zhì)來看，無論采用何種稱謂，所使用的都是資產(chǎn)的“收益”屬性概念。本文在此也不過多地區(qū)分“資產(chǎn)”或“資本”，也是強調(diào)其“收益”的性質(zhì)。

　?。ㄒ唬┲橇Y本與知識資本

　　智力資本理論來源于知識管理，故不少學(xué)者將智力資本（Intellectual Capital）等同于知識資本（Knowledge Capital）。智力資本的概念由著名經(jīng)濟學(xué)家加爾布雷思于1969年首次提出，經(jīng)過日本學(xué)者弘之伊丹（1980年）、美國學(xué)者戴維·提斯（1986年）、美國學(xué)者斯圖爾特（1994年）、沙利文（1998年）等的系統(tǒng)研究后認為，智力資本是一種獨特的資產(chǎn)，沒有其他的公司具備和它完全一樣的技能、能力、知識、創(chuàng)新成果、知識體系、專利、商標(biāo)、版權(quán)和商業(yè)秘密等。斯圖爾特將知識資本概括為人力資本（Human Capital）、結(jié)構(gòu)性資本（Structural Capital）和顧客資本（Customer Capital），簡稱H－S－C結(jié)構(gòu)。沙利文將智力資本進一步劃分為人力資本、客戶資本、股東資本、文化資本、關(guān)系資本、組織資本、結(jié)構(gòu)資本、流程資本和經(jīng)濟資本（沙利文，2002）。我國著名會計學(xué)家余緒纓教授把智力資產(chǎn)分為隱性智力資產(chǎn)和顯性智力資產(chǎn)兩大類。顯性的智力資產(chǎn)，還可大致地分為兩大類別：一類是個體化的由人才的超常才智物化在某種物質(zhì)性載體如書稿、光盤、實物中的顯性智力資產(chǎn)，如版權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)、計算機軟件等。另一類是組織化的由較長期的集體經(jīng)營而形成的獨特優(yōu)勢。包括市場資產(chǎn)、基礎(chǔ)性結(jié)構(gòu)資產(chǎn)和企業(yè)文化。雖然不同學(xué)者對智力資本的具體構(gòu)成要素上劃分有所差異，但對其本質(zhì)的認識基本一致。

　　（二）人力資本與智力資本

　　關(guān)于人力資源或人力資本，由美國著名經(jīng)濟學(xué)家西奧多·舒爾茨和與他同時代的雅各布·明瑟爾、加里·貝克爾、愛德華·丹尼森、F·H·哈比森等于20世紀60年代提出。舒爾茨（Schultz，1975）認為，人力資本是指體現(xiàn)在人的身上的各種知識和能力，可以被用來提供未來的收入，其范圍包括天生具有的才能和后天獲得的能力，還包括運用和繼續(xù)傳授這些知識的能力、運用知識時間和身體狀況，它是相對于物質(zhì)資本或非人力資本而言的。從企業(yè)的角度看，人力資本應(yīng)該包含三個方面的能力：生產(chǎn)能力、科研創(chuàng)新能力、資源配置能力。簡而言之，人力資本是指企業(yè)的員工所具有的各種技能、知識與健康水平，是企業(yè)知識資本的重要基礎(chǔ)，代表企業(yè)解決問題的個人能力。這種能力以潛含的、未編碼的形式附著于員工個人，作為人力資本的載體，員工個人對其自身人力資本具有完全的所有權(quán)和控制權(quán)；當(dāng)人力資本經(jīng)過編碼化為企業(yè)的知識資產(chǎn)，即正式注冊的企業(yè)技術(shù)、專利、品牌和商標(biāo)等時，員工個人便失去了對其原有人力資本的所有權(quán)和控制權(quán)（韓經(jīng)綸，2002）。一般認為，智力資本包括人力資本。當(dāng)然也有學(xué)者如譚勁松（2001）等認為，智力資本其實是人力資本的核心，主要指具有創(chuàng)新意識的高科技人才和具備資源配置能力的企業(yè)家身上所體現(xiàn)的資本，它并不等于人力資本。這里，智力資本體現(xiàn)的是狹義的概念。

　　（三）無形資產(chǎn)與知識產(chǎn)權(quán)

　　相對而言，作為法律概念的知識產(chǎn)權(quán)得到的共識則較多。知識產(chǎn)權(quán)源于18世紀的法國，1791年法國第一部專利法起草人德布孚拉首先使用“工業(yè)產(chǎn)權(quán)”一詞來概括精神財產(chǎn)專有權(quán)，后來比利時法學(xué)界把一切來自智力活動的權(quán)利概括為“知識產(chǎn)權(quán)”。劉春田在其著作《知識產(chǎn)權(quán)》中認為，知識產(chǎn)權(quán)是指智力成果的創(chuàng)造人或工商業(yè)標(biāo)記的所有人依法享有的權(quán)利的統(tǒng)稱?，F(xiàn)有的研究可以得出的結(jié)論是，知識產(chǎn)權(quán)是無形資產(chǎn)的重要組成部分，但并不能囊括無形資產(chǎn)的全部，兩者不能簡單地等同。

　　簡而言之，上述相關(guān)資產(chǎn)的關(guān)系體現(xiàn)在如下三個方面：

　　一是繼承與發(fā)展的關(guān)系。湯湘希（2004）認為，智力資本、知識資本與人力資源是對無形資產(chǎn)的發(fā)展和繼承。它們的內(nèi)容既有相通之處又有交叉。相通之處在于它們都是具有能帶來經(jīng)濟效益的長期使用的沒有實物形態(tài)的經(jīng)濟資源；交叉之處在于知識資本與智力資本無實質(zhì)性差異，人力資本是智力資本的核心內(nèi)容。

　　二是相關(guān)概念具有等效的關(guān)系。于玉林（2005）認為，在學(xué)術(shù)界，無形資產(chǎn)、智力資產(chǎn)、知識資產(chǎn)、人力資源和無形資本、知識資本、智力資本、人力資本等幾個概念，是從不同方面對同一內(nèi)容進行研究而經(jīng)常出現(xiàn)的，在會計學(xué)的研究中，一般較多地使用無形資產(chǎn)或無形資本的概念，在經(jīng)濟學(xué)的研究中一般較多地使用知識資本或知識資產(chǎn)的概念，在管理學(xué)的研究中一般較多地使用智力資產(chǎn)和智力資本的概念。它們是同義詞，這些概念所指的本質(zhì)涵義都是相同的。

　　三是知識資產(chǎn)是無形資產(chǎn)的延伸關(guān)系。黃申（2006）以法學(xué)的視角，從知識產(chǎn)權(quán)的角度，對無形資產(chǎn)與知識資產(chǎn)進行分析比較后認為，用知識資產(chǎn)代替無形資產(chǎn)這一概念更能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的本質(zhì)。

　　可以說，無形資產(chǎn)涵蓋了智力資本，而廣義的智力資本又涵蓋了人力資本，狹義上智力資本又只是人力資本的一部分。它們之間具有明顯的交叉性和包容性特征。

　　當(dāng)世界經(jīng)濟從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟進入知識經(jīng)濟時代后，產(chǎn)業(yè)發(fā)展形態(tài)也隨之由資本密集型（以物質(zhì)資本為主體）向勞動密集型（以人力資本為主體）發(fā)展，進一步過渡到知識密集型（以智力資本為主體）。無論是人力資本，還是智力資本，都是從本質(zhì)上表達無形資產(chǎn)的內(nèi)涵，它們都是企業(yè)形成無形資產(chǎn)的源泉。企業(yè)只有重視人力資本或者智力資本的投入，才會產(chǎn)生源源不斷的無形資產(chǎn)，提高自身競爭力。

　　七、基本研究結(jié)論

　　無形資產(chǎn)，因其不具有實物形態(tài)而得名，但并非所有不具有實物形態(tài)的資產(chǎn)都可界定為無形資產(chǎn)。通過上述的研究，可以得出如下幾點明確的結(jié)論：

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)從其歷史發(fā)展演進過程來看，可以分為經(jīng)典無形資產(chǎn)、邊緣無形資產(chǎn)、組合無形資產(chǎn)和合力無形資產(chǎn)等四類

　　其中，經(jīng)典無形資產(chǎn)，即現(xiàn)行會計體系中已經(jīng)確認的無形資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)（版權(quán)）等。邊緣無形資產(chǎn)，是指具有無形資產(chǎn)的某些特性，但不具有無形資產(chǎn)的典型特征的資產(chǎn)，且多來源于國家的特殊政策或行政許可。包括土地使用權(quán)、特許權(quán)（如專營權(quán)、各種政府授予的資質(zhì)、采礦權(quán)、取水權(quán)等）、政府給予的各種優(yōu)惠政策等。組合無形資產(chǎn)，即商譽。雖然《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》（2006）不再涵蓋商譽，但并不否認商譽的無形資產(chǎn)性質(zhì)。合力無形資產(chǎn)，即企業(yè)核心競爭力資產(chǎn)，它是企業(yè)擁有的各種資源和能力經(jīng)協(xié)同作用而產(chǎn)生的合力。包括前已述及的人力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)、組織資產(chǎn)等多種資源。在會計處理時，可以采用層次分析法將其價值予以量化和與其他資產(chǎn)的貢獻予以分割（24）。

　　（二）無形資產(chǎn)的邊界必須進行合理的限定

　　既不能囿于現(xiàn)行會計準則偏窄的限定，也不能任其“泛化”。在現(xiàn)行社會經(jīng)濟背景條件下，將人力資產(chǎn)、智力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)、組織資產(chǎn)進行會計確認既是時代的要求，同時在會計上也具有可行性。與此同時，經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)和資產(chǎn)評估學(xué)等相鄰學(xué)科對無形資產(chǎn)的邊界應(yīng)適當(dāng)統(tǒng)一，即無形資產(chǎn)內(nèi)涵應(yīng)具有同一性。從涵蓋的關(guān)系上可界定為：無形資產(chǎn)>智力資產(chǎn)（知識資產(chǎn)、智慧之本）>知識產(chǎn)權(quán)>人力資產(chǎn)（源）>市場資產(chǎn)>組織資產(chǎn)。即是說，無形資產(chǎn)中最核心的是智力資產(chǎn)（知識資產(chǎn)，或稱智慧之本），知識資產(chǎn)中受法律保護的部分形成知識產(chǎn)權(quán)，未形成知識產(chǎn)權(quán)的部分則衍生為人力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)和組織資產(chǎn)等。

　?。ㄈ?yīng)改進現(xiàn)行無形資產(chǎn)信息的披露方式和內(nèi)容

　　之所以法學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等不同學(xué)科對無形資產(chǎn)這一相同的命題有不同的解釋，主要是因為受制于現(xiàn)行財務(wù)會計體系的約束。尤其是現(xiàn)行財務(wù)會計報告披露的主要是僅從會計角度而言的可計量的無形資產(chǎn)存量信息，其信息含量和傳遞的信號并不完全具有相關(guān)性。為此，可以借鑒財務(wù)報告的“彩色”（25）方法來解決這一問題。即無形資產(chǎn)會計信息含量應(yīng)包括如下四個層次：

　　第一層次：核心層。在會計報表列報時充分披露符合所有確認標(biāo)準的無形資產(chǎn)信息。

　　第二層次：在會計報表附注中揭示目前可靠性尚嫌不足，但符合部分會計確認標(biāo)準的無形資產(chǎn)信息。如人力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)、組織資產(chǎn)等。

　　第三層次：在會計報表附注中說明那些目前尚不完全符合資產(chǎn)的可定義性而具備其它信息特征的無形資產(chǎn)信息。比如，重要的研究開發(fā)活動及其投入概況等。

　　第四層次：在會計報表附注中披露所有無法進入以上三個層次的其它相關(guān)無形資產(chǎn)項目。由于只要求具備相關(guān)性，所以其披露方法可以靈活，原則是最大限度地反映出該部分資產(chǎn)的狀態(tài)。

　　總之，無形資產(chǎn)的邊界限定及其與相關(guān)概念的關(guān)系是無形資產(chǎn)研究領(lǐng)域的一大難題，本文通過上述的梳理與總結(jié)，并提出一些看法，目的是為進一步研究無形資產(chǎn)的價值貢獻奠定一定的理論基礎(chǔ)。

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　　注：

　　① 馬傳兵：經(jīng)濟全球化與無形資本的擴張，《理論前沿》2003年第2期。

　?、?參見王海粟等：國家自然科學(xué)基金項目“信息不對稱條件下無形資產(chǎn)減值測度研究”研究報告，2006。

　?、?B.尼古拉斯（Nieholas）著：《羅馬法導(dǎo)論》（An Introduction to Roman Law），1967年牛津英文版，第105－123頁，轉(zhuǎn)引自鄭成思著《知識產(chǎn)權(quán)法論》，第40－第41頁，法律出版社1998年版。

　?、?葛家澍、杜興強：無形資產(chǎn)的相關(guān)問題：綜述與探討（上），《財會通訊》，2004（9）：10－12。

　?、?楊汝梅著，施仁夫譯：《無形資產(chǎn)論》，立信出版社（1926年版），中國財政經(jīng)濟出版社，1993年版。楊汝梅先生對無形資產(chǎn)的定義，是將商譽等同于無形資產(chǎn)，并未對無形資產(chǎn)進行準確定義。

　?、?轉(zhuǎn)引自施本植：無形資產(chǎn)：不可等閑視之，《上海經(jīng)濟研究》，1996年第6期。

　?、?巴魯·列弗著：《無形資產(chǎn)—管理、計量和呈報》，中國勞動社會保障出版社，2003年，第25頁。

　?、?Sidney Davidson：Handbook of Accounting，Third Edition，McGraw－Hill Book Company，1983。

　?、?A.Nikolai and D.Bazley：Intermediate Accounting，PWS-KENT Publishing Company，Boston，1991。

　　⑩ 國際會計準則委員會：《國際會計準則第38號—無形資產(chǎn)》，1998年10月1日發(fā)布。

　?、?將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)，是我國相關(guān)會計規(guī)范的一種顯著特征，能否將土地使用權(quán)界定為無形資產(chǎn)，是很值得研究的問題。因為土地使用權(quán)并不具有一般無形資產(chǎn)的主要特征，我們將其界定為“邊緣無形資產(chǎn)”。參見汪海粟、王同律、湯湘希：《國有無形資產(chǎn)資本化問題研究》，中國財政經(jīng)濟出版社，2000年版等有關(guān)著述。

　?、?財政部：《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》（應(yīng)用指南），中國財政經(jīng)濟出版社，2006年版，第13頁。

　?、?隨著人們對無形資產(chǎn)認識的加深，“關(guān)系、人力、制度以及“綜合協(xié)同力”作為新時代的無形資產(chǎn)要素，已經(jīng)成為企業(yè)價值創(chuàng)造不可缺少的能量源。參見：謝志華、鄭職權(quán)：無形資產(chǎn)價值：創(chuàng)造與實現(xiàn)，載《會計之友》，2006年第20期。

　　⒁ 王廣慶：對我國無形資產(chǎn)準則的一些思考，《會計研究》，2004年第5期。

　?、?馬德林、朱元午：無形資產(chǎn)會計研究中的問題與改進，《會計研究》，2005年4期。

　?、?唐雪松：知識經(jīng)濟對無形資產(chǎn)計量的影響，《會計研究》，1999年第2期。

　　⒄ 吉全貴：論無形資產(chǎn)范疇，《理論與現(xiàn)代化》，2001年第1期。

　?、?湯湘希：論無形資產(chǎn)范圍的界定，《中南財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》，1997第1期。

　　⒆ 湯湘希：無形資產(chǎn)會計研究的誤區(qū)及其相關(guān)概念的關(guān)系研究，《財會通訊》，2004年第7期。

　?、?曉宏等：對知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)性質(zhì)與內(nèi)容的探討，《企業(yè)技術(shù)開發(fā)》，2005年第5期，第84頁。

　　（21） 孫艷霞：無形資產(chǎn)的范圍界定及其計量，《科技咨詢導(dǎo)報》，2006年第2期。

　　（22） 參見政治大學(xué)鄭丁旺教授“臺灣智慧資本的發(fā)展概況”，2007海峽兩岸現(xiàn)代會計論壇演講稿以及施志成：“智慧資本、智慧資本附加值與企業(yè)績效之整合分析——以臺灣資訊電子業(yè)為例”《2006 TOYOTA管理論文獎得獎?wù)撐募罚?006）。

　?。?3） 具體調(diào)查過程與詳細結(jié)果分析，可參閱王海粟等：“信息不對稱條件下無形資產(chǎn)減值測度研究”研究報告，2007。

　?。?4） 具體的量化和分割方法，既可參閱湯湘希：《企業(yè)核心競爭力會計控制研究》，中國財政經(jīng)濟出版社（2006版），又可參閱本研究的后續(xù)研究成果。

　?。?5） 美國證券交易管理委員會（SEC）委員Steven M·H·Wallman，從1993年9月至1997年6月，在美國《Accounting Horizons》雜志上連續(xù)發(fā)表了四篇旨在改進財務(wù)會計和報告模式的文章。其中1996年6月在《財務(wù)會計與財務(wù)報告的未來———彩色方法》中提出了建立五個層次的彩色報告模式的思想。這一思想提出重新組織財務(wù)報告，打破傳統(tǒng)財務(wù)報表僅以確認和不確認作為信息披露唯一標(biāo)準的結(jié)構(gòu)。他認為傳統(tǒng)財務(wù)報告的是一種“黑白模式”，即要么確認，要么不確認，不是黑就是白。而那些不能確認的事項往往又是許多新型公司增長最快和最重要的組成部分。對此，Wallman提出了多層次的“彩色模式”。