摘要： 隨著中國加入“ WTO”和經(jīng)濟(jì)全球化，我國的會計制度已逐步向國際會計慣例靠攏，新的《 企業(yè)會計制度》也使我國的企業(yè)會計系統(tǒng)能夠更加有效的運(yùn)行。但在會計核算實務(wù)中，“ 新制度”的一些實務(wù)操作問題也日益顯露，如：現(xiàn)金溢余的會計處理；企業(yè)進(jìn)項稅額的處理；成本法下沖減長期股權(quán)投資的處理；有關(guān)舊固定資產(chǎn)若干問題的處理。本文就上述問題談?wù)勛约旱囊恍┛捶ê徒ㄗh。

　　關(guān)鍵詞： 現(xiàn)金溢余；進(jìn)項稅額；長期股權(quán)投資；舊固定資產(chǎn)

　　加入“     WTO”標(biāo)志著國際經(jīng)濟(jì)一體化在我國得到進(jìn)一步發(fā)展，為加速我國經(jīng)濟(jì)的國際一體化進(jìn)程，我國采取了一系列的措施。為了貫徹執(zhí)行《 中華人民共和國會計法》和《 企業(yè)財務(wù)會計報告 條例》，規(guī)范企業(yè)的會計核算工作，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2001 年 1月 1日頒布了新的《 企業(yè)會計制度》。新制度在具體實施過程中一些不完善的方面也日益暴露出來，會計學(xué)界對相關(guān)問題提出很多不同見解，筆者對“ 新制度”也進(jìn)行了較為系統(tǒng)的研究和學(xué)習(xí)，并將有關(guān)問題與實際運(yùn)用情況進(jìn)行了比較分析，認(rèn)為“ 新制度”中某些關(guān)于會計處理的規(guī)定存在一定程度的不合理，本文就以下幾個方面談?wù)勛约簩π隆?企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定的看法和建議。

　　一、現(xiàn)金溢余的會計處理

　　《 企業(yè)會計制度》關(guān)于“ 貨幣資金的會計處理規(guī)定”中，對于現(xiàn)金在清查過程中的短款，屬于無法查明原因的（ 非責(zé)任人或保險公司賠償），根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)批準(zhǔn)處理后，借記“ 管理費(fèi)用———現(xiàn)金短款”科目，貸記“ 待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益”科目。對于無法查—明原因的現(xiàn)金益余，經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“ 待處理財產(chǎn)損益———待處理流動資產(chǎn)損益”科目，貸記“ 營業(yè)外收入——現(xiàn)金溢余”科目。對于上述規(guī)定，筆者認(rèn)為，對屬于無法查明原因的現(xiàn)金溢余，經(jīng)批準(zhǔn)后，應(yīng)記入“ 管理費(fèi)用———現(xiàn)金溢余”科目，來沖減管理費(fèi)用。這是因為：

　　1、將現(xiàn)金短缺記入“ 管理費(fèi)用”科目，而現(xiàn)金溢余卻記入“ 營業(yè)外收入”科目，顯然這樣的會計處理是不對稱的，這樣做不利于會計人員的理解和操作。

　　2、《 企業(yè)會計制度》規(guī)定，“ 營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項收入，包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性交易收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等。由此可看出，“ 營業(yè)外收入”并不包括流動資產(chǎn)的盤盈。再者，按規(guī)定，流支資產(chǎn) 的 盤盈報經(jīng)批準(zhǔn)后， 借記“ 待處理財產(chǎn)損益———待處理流動資產(chǎn)損益”科目，貸記“ 管理費(fèi)用”科目。現(xiàn)金溢余屬于流動資產(chǎn)的盤盈，所以不應(yīng)記入“ 營業(yè)外收入”科目，而應(yīng)記入“ 管理費(fèi)用”科目，進(jìn)行如此處理更符合會計制度規(guī)定的合理性。

　　3、如果把現(xiàn)金短缺記入“ 管理費(fèi)用”科目，把現(xiàn)金溢余記入“ 營業(yè)外收入”科目，而不是沖減管理費(fèi)用，則企業(yè)所編制的多步式利潤表上將反映出企業(yè)營業(yè)利潤偏低的結(jié)果。如果現(xiàn)金溢余的數(shù)字很大（ 盡管出現(xiàn)此情況的概率很低），將直接導(dǎo)致會計報表使用者不能正確分析企業(yè)的利潤構(gòu)成情況。

　　鑒于以上幾方面的分析，筆者認(rèn)為應(yīng)把無法查明原因的現(xiàn)金溢余記入“ 管理費(fèi)用———現(xiàn)金溢余”科目，從而解決上述提出的問題，達(dá)到完善《 企業(yè)會計制度》的目的，使企業(yè)反映的會計信息更符合會計核算的原理。

　　二、關(guān)于企業(yè)“ 進(jìn)項稅額”的會計處理

　　按照我國《 稅法》規(guī)定，工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物（ 包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購進(jìn)的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進(jìn)項稅額，對貨物尚未到達(dá)或尚未驗收入庫的，其進(jìn)項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項稅額予以抵扣。

　　而《 企業(yè)會計制度》規(guī)定，對于已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，但材料尚未到達(dá)或尚未驗收入庫的采購業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)發(fā)票賬單等結(jié)算憑證，借記“ 在途物資”、“ 應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項稅額）”科目，貸記“ 銀行存款”或“ 應(yīng)付票據(jù)”等科目；待材料到達(dá)、驗收入庫后，再根據(jù)收料單，借記“ 原材料”科目，貸記“ 在途物資”科目。

　　由上述規(guī)定可以看出，稅法上工業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物，是在貨物驗收入庫時，才可以抵扣進(jìn)項稅額，而會計制度中，在已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，材料尚未到達(dá)或尚未驗收入庫時，就可以根據(jù)發(fā)票賬單及結(jié)算憑證借 記“ 應(yīng) 交 稅金———應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項稅額）”科目。這樣，在“ 在途物資”和“ 驗收入庫”這一過程中抵扣進(jìn)項稅額存在時間差，而這一時間差就可能在月底與月初造成當(dāng)期應(yīng)交增值稅與實際不符的事實，也會在客觀上提供了本期增值稅的提前抵扣的可能，不利于國家稅收的征管。舉例如下：

　　例1：某工業(yè)企業(yè)于1月30日購入原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價款為20000元，增值稅稅額為3400 元，發(fā)票及結(jié)算憑證已到，貨款已支付，但材料尚未運(yùn)達(dá)，企業(yè)于收到發(fā)票及結(jié)算憑證時，編制分錄如下：

　　借：在途物資           20000

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項稅額）

　　　　—            3400

　　　　貸：銀行存款             23400

　　若在2 月2日，企業(yè)才收到貨物，企業(yè)作分錄如下：

　　借：原材料           20000

　　　　貸：在途物資              20000

　　根據(jù)以上情況在會計上，企業(yè)于1月份就已根據(jù)記賬憑證上所反映的會計科目抵扣了進(jìn)項稅額，而在稅法上該企業(yè)應(yīng)把這筆進(jìn)項稅額作為2月份的可抵扣稅額。由此，企業(yè)提前抵扣進(jìn)項稅額?？梢哉f這是《 企業(yè)會計制度》規(guī)范不完善的地方，從而使那些企圖偷逃稅款的人有機(jī)可乘。

　　就以上分析，我認(rèn)為對應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項稅額）作下述處理：  工業(yè)企業(yè)對于已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票，而材料尚未到達(dá)或驗收入庫的采購業(yè)務(wù)，可在“ 應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“ 待轉(zhuǎn)增值稅額”二級科目作為過渡，該科目借方記錄尚未驗收入庫的在途物資的進(jìn)項稅額；貸方記錄轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅的進(jìn)項稅額。具體會計處理如下，根據(jù)例1的會計業(yè)務(wù)：

　　1、企業(yè)于1月30日業(yè)務(wù)發(fā)生時

　　借：在途物資             20000

　　　　應(yīng)交稅金——待轉(zhuǎn)增值稅額 3400

　　　　貸：銀行存款             23400

　　2、2月2日物資驗收入庫時

　　借：原材料            20000

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項稅額）—    3400

　　　　貸：在途物資              20000

　　　　　　應(yīng)交稅金——待轉(zhuǎn)增值稅額 —          3400

　　根據(jù)以上會計處理，當(dāng)物資在1月30日尚未入庫時，企業(yè)根據(jù)收到的發(fā)票及結(jié)算憑證把應(yīng)交增值稅（ 進(jìn)項稅額）反映在了會計分錄上，但卻由于是“ 待轉(zhuǎn)增值稅額”這一過渡科目，所以暫時不會作為可抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣同時也不會影響應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅科目關(guān)于本期應(yīng)交增值稅額的計算。當(dāng)材料于2月2日入庫時，企業(yè)再把可抵扣的進(jìn)項稅額從“ 待轉(zhuǎn)增值稅額”科目轉(zhuǎn)入“ 應(yīng)交稅金”科目，這時企業(yè)就可以根據(jù)記賬憑證上的會計分錄抵扣進(jìn)項稅額，這就不但避免了企業(yè)提前抵扣進(jìn)項稅額的可能，也將會計核算規(guī)范化和合理化，從而達(dá)到規(guī)范會計核算和國家、企業(yè)征納稅的目的。

　　三、有關(guān)舊固定資產(chǎn)處理的若干問題

　　《 企業(yè)會計制度》規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)按其取得時的實際成本作為入賬價值，取得時的成本包括買價、進(jìn)口關(guān)稅、運(yùn)輸和保險等相關(guān)費(fèi)用，以及為使用固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所必要的支出 ，同時規(guī)定其基本處理是： 借 記 “ 固定資產(chǎn)”科目，貸記相關(guān)科目。也就是說無論取得的固定資產(chǎn)是新是舊，均按其取得時的實際成本作為固定資產(chǎn)的入賬價值 ，不 涉 及“ 累計折舊”科目。筆者認(rèn)為，盡管按這種規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，具有簡單的優(yōu)點，但當(dāng)取得的是已使用的固定資產(chǎn)時，則不利于會計信息使用者正確理解企業(yè)真實的財務(wù)信息，具體存在以下幾個方面的問題：

　　1、與“ 固定資產(chǎn)”科目的核算規(guī)定不一致

　　《 企業(yè)會計制度》中“ 固定資產(chǎn)”科目規(guī)定“ 本科目核算企業(yè)固定資產(chǎn)的原價?！卑匆话憷斫夤潭ㄙY產(chǎn)的原價是指該固定資產(chǎn)處于全新狀況時的當(dāng)前市場價格。當(dāng)取得的固定資產(chǎn)是全新固定資產(chǎn)時，上述會計處理規(guī)定是恰當(dāng)?shù)?，但?dāng)企業(yè)取得的是舊固定資產(chǎn)時，上述會計處理則不妥因為，在這種情況下計入“ 固定資產(chǎn)”科目的金額往往不是該固定資產(chǎn)的原價，而可能是該固定資產(chǎn)的當(dāng)前可收回凈額或者是企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)等的金額。前者如投資者投入的舊固定資產(chǎn)、接受捐贈的舊固定資產(chǎn)或盤盈的舊固定資產(chǎn)以及進(jìn)行更新改造的固定資產(chǎn)等，后者如企業(yè)通過債務(wù)重組取得的舊固定資產(chǎn)或通過非貨幣性交易換入的舊固定資產(chǎn)等。

　　2、不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度

　　我們知道，將企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“ 累計折舊”項目金額、“ 固定資產(chǎn)凈值”項目金額與“ 固定資產(chǎn)原價”項目金額（ 根據(jù)“ 固定資產(chǎn)”科目期末余額直接添列）比較，可以獲得企業(yè)整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息。這一信息反映了企業(yè)的技術(shù)狀況和生產(chǎn)能力，為會計報表使用者分析企業(yè)整體固定資產(chǎn)新舊程度和技術(shù)水平提供重要信息，便于他們作出相關(guān)決策。當(dāng)企業(yè)取得舊固定資產(chǎn)時，如果按照上述規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，資產(chǎn)負(fù)債表中“ 累計折舊”和“ 固定資產(chǎn)”項目反映的金額都是不準(zhǔn)確的，從而不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度。當(dāng)企業(yè)取得的舊固定資產(chǎn)在固定資產(chǎn)總額中所占比重較大時，情況尤為突出，有可能導(dǎo)致企業(yè)提供的固定資產(chǎn)的有關(guān)信息失去相關(guān)性，誤導(dǎo)會計報表使用者。下面舉例說明：

　　例 2：設(shè)甲公司固定資產(chǎn)由兩部分構(gòu)成：一部分是全新的固定資產(chǎn)，原價400萬元；另一部分是投資者投入的舊固定資產(chǎn)，投資各方確認(rèn)的 價值是600萬元，該舊固定資產(chǎn)處于全新狀況時的重置價值為1200萬元。

　　假如按《 企業(yè)會計制度》中規(guī)定的取得舊固定資產(chǎn)時的賬務(wù)處理方法，則計入“ 固定資產(chǎn)”科目的總金額為1000萬元，計入“ 累計折舊”科目的金額為0；資產(chǎn)負(fù)債表中的“ 固定資產(chǎn)原價”項目金額為1000萬元，“ 累計折舊”項目金額為0，“ 固定資產(chǎn)凈值”項目金額為1000萬元。對 于并不知企業(yè)財產(chǎn)情況的會計報表使用者通過將“ 累計折舊”、“ 固定資產(chǎn)凈值”項目金額分別與“ 固定資產(chǎn)原價”項目金額進(jìn)行比較，就會得出甲公司固定資產(chǎn)為全新固定資產(chǎn)的錯誤結(jié)論，并會進(jìn)一步認(rèn)為甲公司固定資產(chǎn)技術(shù)水平先進(jìn)可靠、生產(chǎn)能力強(qiáng)等錯誤判斷，從而可能作出一系列錯誤的投資決策。顯然，《 企業(yè)會計制度》中關(guān)于固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定存在不合理的會計處理。

　　根據(jù)上述分析，提出以下建議：

　　企業(yè)對于取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別其新舊分別進(jìn)行賬務(wù)處理。即當(dāng)取得的是新固定資產(chǎn)時，無需考慮其累計折舊，直接按其取得時的成本，借記“ 固定資產(chǎn)”科目，貸記相關(guān)科目。當(dāng)取得的是舊固定資產(chǎn)時，應(yīng)考慮其價值損耗程度，按該固定資產(chǎn)在全新狀態(tài)時的當(dāng)前市場價格，借記 固定資產(chǎn)“科目，按其新舊程度估計的價值損耗金額，貸記” 累計折舊“科目，按確定的價值，貸記有關(guān)科目。

　　這樣改進(jìn)企業(yè)取得固定資產(chǎn)時的會計處理，可以克服前述兩個問題，使“ 固定資產(chǎn)”科目核算的是固定資產(chǎn)的原價，使資產(chǎn)負(fù)債表能夠較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度，這樣對舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行會計處理并沒有改變企業(yè)資產(chǎn)總額與利潤總額，但所提供的會計信息更具有相關(guān)性。

　　按照這種會計處理方法，則例2中計入“ 固定資產(chǎn)”科目的總金額為1600萬元，計入“ 累計折舊”科目的金額為600萬元；資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)原價“項目金額為1600萬元，” 累計折舊“項目金額為600萬元，” 固定資產(chǎn)凈值“項目金額為1000萬元。這樣進(jìn)行賬務(wù)處理，不僅使” 固定資產(chǎn)“科目能始終按照《 企業(yè)會計制度》核算固定資產(chǎn)的原價，而且，當(dāng)企業(yè)取得的固定資產(chǎn)有舊固定資產(chǎn)時，可以準(zhǔn)確地反映出企業(yè)整體固定資產(chǎn)的新舊程度，使企業(yè)提供的有關(guān)固定資產(chǎn)信息具有相關(guān)性，便于會計報表使用者能夠得出正確的分析，正確理解和掌握企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和構(gòu)成情況，以便能作出正確的投資和經(jīng)營策略。最重要的是完善了我國的《 企業(yè)會計制度》，使我國的會計制度既與我國的實際情況相結(jié)合，又能盡快與國際會計慣例接軌，建立統(tǒng)一有效的會計制度。

　　《 企業(yè)會計制度》已經(jīng)頒布兩年多了，在試行中越來越多的會計應(yīng)用問題已經(jīng)顯現(xiàn)，以上僅僅對《 企業(yè)會計制度》中不完善的幾個典型問題闡述了筆者的淺見，在實際核算過程中，我們還有很多問題尚需要解決，而且隨著時間的推移，肯定還會有更多的弊端暴露出來。隨著會計改革的不斷進(jìn)行，相信我國的《 企業(yè)會計制度》會越來越完善。

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