「提要」本文提出了由真實(shí)會計信息需要者委托審計這一命題，并從充分性、必要性和可行性三個方面進(jìn)行了論證。對充分性的分析是為了說明結(jié)論的合理性；對必要性的分析是為了表明所得出的結(jié)論是否是解決會計信息失真與審計監(jiān)管失效問題的客觀需要；對可行性的分析是為了證明命題的現(xiàn)實(shí)可操作性。

　　當(dāng)前，將上市公司審計委托權(quán)賦予獨(dú)立董事審計委員會能否確保獨(dú)立審計監(jiān)督的有效性，在理論上和實(shí)踐上都還有待證實(shí)。如果換一種思路：要使得審計委托人真實(shí)履行職責(zé)，他首先應(yīng)是真實(shí)審計報告的需要者；而審計報告在相當(dāng)程度上是對會計信息真實(shí)性的鑒別。也就是說，對真實(shí)會計信息的需要是審計委托人真實(shí)履行審計委托職能的前提。由此，如何從制度上對上市公司審計委托模式進(jìn)行革新就是本文要系統(tǒng)闡述的問題。

　　上市公司真實(shí)會計信息的需要者分析

　　從供給需求理論來看，之所以存在普遍的會計信息失真問題，是因為市場上有大量假信息的需要者。那么，誰又是上市公司真實(shí)會計信息的需要者呢？其中，誰是上市公司主要的會計信息需要者？考慮不同的利益關(guān)系，筆者認(rèn)為，上市公司會計信息的主要需要者大致有七類，若逐一進(jìn)行分析，我們會發(fā)現(xiàn)他們對會計信息真實(shí)性的要求各不相同，甚至各類需要者中不同群體之間也會有不同心態(tài)。

　　1. 政府及政府部門。相對中央政府而言，地方政府、財政部門、稅務(wù)部門比較傾心于經(jīng)過粉飾后的會計信息。作出這一判斷的原因在于，目前我國上市公司出具的虛假會計信息更多的是夸大公司的業(yè)績，擴(kuò)大的業(yè)績可使得稅務(wù)部門更好的完成征稅工作，財政部門也因此可獲得更多的財政收入，這無疑對地方政府是有利的。另一方面，如果上市公司通過粉飾業(yè)績獲得配股資格的話，配股所圈到的資金會成為地方一大筆投資，顯然這對地方發(fā)展也是有利的。相比之下，中央政府對此問題的態(tài)度較為曖昧。中央政府當(dāng)然需要真實(shí)的會計信息，但完全真實(shí)的信息是否會帶來負(fù)面影響也是令決策者們關(guān)注的事情。

　　2. 公司所有者。如果以是否參與執(zhí)行董事會決策為標(biāo)準(zhǔn)，可將大股東細(xì)分為外部大股東、內(nèi)部大股東，就股東對會計信息真實(shí)性的認(rèn)可度而言，外部大股東才是唯一需要真實(shí)會計信息的公司所有者。從欺騙債權(quán)人、潛在債權(quán)人、潛在投資者的角度看，中小股東與內(nèi)部大股東的利益是一致的。

　　3. 公司高級雇傭群體。對于公司高級雇傭群體而言，無論是獨(dú)立董事還是公司管理咨詢顧問，他們主觀上都需要真實(shí)的會計信息，但他們對真實(shí)會計信息的依賴性卻又不是很強(qiáng)。

　　4. 公司員工。公司員工可能更傾向于需要粉飾過的會計信息。因為企業(yè)良好的業(yè)績不僅是高管人員能力的表現(xiàn)，也是其身價的體現(xiàn)。與此類似，對中下層管理人員和一般職員而言，就業(yè)于一家經(jīng)營狀況良好的公司，也是一種身份的象征和值得炫耀的資本。

　　5. 公司債權(quán)人。如果不考慮國有商業(yè)銀行“寧掛勿爛”的心理，債權(quán)人是比較希望得到真實(shí)會計信息的。因為這不僅關(guān)系到資金到期能否收回，也會影響到債權(quán)人進(jìn)一步的借貸意向。

　　6. 公司潛在利益相關(guān)者。就潛在債權(quán)人而言，他們與債權(quán)人一樣需要獲取盡可能真實(shí)的會計信息，決定下一步的借貸意向。如果他們所得到的會計信息經(jīng)過粉飾，可能會直接造成呆賬、壞賬，這無疑是他們所不愿看到的。如果將潛在投資者細(xì)分為投資者和投機(jī)者兩類，投資者更關(guān)注公司長遠(yuǎn)利益，因而會對即期會計信息真實(shí)性較為傾心。而投機(jī)者則不然，他們更需要一個大起大伏的漲落，便于打價格差，相較而言，經(jīng)過粉飾的會計信息往往能給他們提供這樣一個機(jī)遇。

　　7. 公司競爭對手和合作伙伴。無論是公司競爭對手還是合作伙伴，雖然他們的利益動機(jī)不同，但可確信他們都是真實(shí)會計信息的需要者，因為真實(shí)的信息是他們進(jìn)行相關(guān)決策的依據(jù)。

　　上市公司的審計委托權(quán)應(yīng)屬于真實(shí)會計信息需要者

　　在對誰是上市公司真實(shí)會計信息的需要者進(jìn)行了分析之后，本文試圖得出一個新的結(jié)論：上市公司的審計委托權(quán)應(yīng)屬于真實(shí)會計信息需要者。由真實(shí)會計信息需要者委托審計不是指將上市公司審計委托權(quán)賦予全部的真實(shí)會計信息需要者。事實(shí)上，各類真實(shí)會計信息需要者的利益與信息真實(shí)性的相關(guān)度強(qiáng)弱各不一樣，由弱利益相關(guān)者參與委托審計或其他表決，“搭便車”幾乎難以避免。從理論上講，能夠參與委托審計并能盡心履行委托職責(zé)的真實(shí)會計信息需要者應(yīng)具有以下特征：

　　1. 對真實(shí)會計信息需求強(qiáng)烈，并與其利益高度相關(guān)。只要符合這一要求，才能確保委托人有強(qiáng)烈利益動機(jī)對審計工作進(jìn)行監(jiān)督。從利益相關(guān)性程度看，外部大股東、債權(quán)人、潛在投資者、潛在債權(quán)人、公司主要往來客戶、合作伙伴和競爭對手都具有這一特征。

　　2. 與上市公司締結(jié)有現(xiàn)存的利益契約。這一特征是確認(rèn)審計委托人資格的可行標(biāo)準(zhǔn)。潛在投資者、潛在債權(quán)人不存在與公司現(xiàn)存的利益關(guān)系，對他們進(jìn)行資格鑒定成本非常高，顯然將他們界定為審計委托人是不合適的。

　　3. 上市公司與真實(shí)會計信息需求者之間的利益正相關(guān)。競爭對手之間的利益關(guān)系是負(fù)相關(guān)的，無論是從財務(wù)保密原則還是市場競爭要求來看，上市公司競爭對手都不能充當(dāng)審計委托人。

　　綜上所述，具備這些特征的真實(shí)會計信息需要者包括外部大股東、債權(quán)人、公司主要往來客戶、合作伙伴等，由他們參與委托審計無疑是合適的。對于另一個重要群體——獨(dú)立董事，如果以上述三個特征進(jìn)行衡量，他們并不適于充當(dāng)審計委托人。但獨(dú)立董事作為內(nèi)部董事的制約者和中小股東的代言人處于比較關(guān)鍵的位置，完全由獨(dú)立董事或由獨(dú)立董事為主委托審計難以解除人們對獨(dú)董參與合謀的顧慮。即使在美國，獨(dú)立董事不獨(dú)立也是一個普遍存在而又難以解決的問題。本文的觀點(diǎn)是：在目前公司治理比較倚重獨(dú)立董事的情況下，讓一定數(shù)目的獨(dú)立董事加入由真實(shí)會計信息需要者形成的審計委員會是合適的。

　　對上市公司的審計委托權(quán)屬于真實(shí)會計信息需要者的充分性

　　1. 由真實(shí)會計信息需要者取代股東委托審計是一個揚(yáng)棄的過程。從歷史延續(xù)性來看，“上市公司審計委托權(quán)屬于真實(shí)會計信息需要者”并不是對“獨(dú)立審計起源時審計委托權(quán)屬于企業(yè)財產(chǎn)所有者（股東）”這一命題的簡單否定，它的哲學(xué)內(nèi)涵是揚(yáng)棄。以“真實(shí)會計信息需要者”替代“財產(chǎn)所有者”作為企業(yè)審計委托人固然是一種理論創(chuàng)新，但這種創(chuàng)新所造就的新理論與舊理論是兼融的。從獨(dú)立審計的起源看，當(dāng)時的企業(yè)財產(chǎn)所有者（股東）同時也是真實(shí)會計信息的需要者。就此而言，審計委托權(quán)應(yīng)屬于真實(shí)會計信息需要者是對審計委托權(quán)歸屬于股東理論的發(fā)展。舊理論是新結(jié)論的基礎(chǔ)，新理論擴(kuò)大了舊理論的適用范圍。

　　2. 只有真實(shí)會計信息的需要者才是真實(shí)審計報告的需要者。當(dāng)股東中的絕大部分已不再關(guān)注會計信息的真實(shí)性，甚至熱衷于粉飾會計報表的時候，作為一個整體，股東對審計報告真實(shí)性的關(guān)注程度已經(jīng)減弱了。審計報告對更多的股東而言，只是應(yīng)付其他會計信息需要者的證明材料，于其自身則是可有可無的東西。客觀上，僅僅那些比較傾心于真實(shí)會計信息的企業(yè)利益相關(guān)者才可能對審計報告的真實(shí)性有較高的關(guān)注度。因為在某種意義上審計報告是對企業(yè)會計信息真實(shí)性的一種檢驗。換言之，只有真實(shí)會計信息的需要者才是真實(shí)審計報告的需要者。

　　3. 由真實(shí)會計信息的需要者委托審計能加強(qiáng)對注冊會計師審計工作的監(jiān)督。當(dāng)審計委托人更希望得到真實(shí)的會計信息時，這必然要求委托人關(guān)注審計工作，重視注冊會計師工作的質(zhì)量。這種關(guān)注實(shí)質(zhì)上加強(qiáng)了審計委托人對注冊會計師工作的監(jiān)督。對比監(jiān)督有力和監(jiān)督乏力兩種情形，我們有理由相信由真實(shí)會計信息需要者委托審計要勝于由股東委托審計。

　　4. 由真實(shí)會計信息的需要者委托審計會加大公司內(nèi)部人的賄賂成本。主觀上，獨(dú)立董事也是公司真實(shí)會計信息的需要者，但完全由獨(dú)立董事審計委員會委托審計卻并非最優(yōu)選擇。原因在于獨(dú)立董事與真實(shí)會計信息之間的利益相關(guān)性較弱，容易被公司內(nèi)部人收買。設(shè)想如果讓公司審計委員會多元化，吸納各類的真實(shí)會計信息的需要者參與，必將加大公司內(nèi)部人會計作假的賄賂成本。

　　對上市公司的審計委托權(quán)屬于真實(shí)會計信息需要者的必要性

　　1. 將上市公司審計委托權(quán)賦予真實(shí)會計信息需要者有利于資本市場的發(fā)展。會計信息失真是長期以來困擾我國資本市場發(fā)展的頑疾，解決好上市公司審計委托權(quán)歸屬問題，找出適宜的審計委托人，無疑是解決會計信息失真問題的重要途徑。實(shí)現(xiàn)債權(quán)人、公司主要客戶、合作伙伴參與委托審計，這等于向市場發(fā)出了一個信號，在對上市公司進(jìn)行資本投資和債券投資時，存在一個或多個可以信賴的跟進(jìn)對象。由此可讓資金供給者有更為穩(wěn)定的預(yù)期，這樣資本市場才可能真正活躍。

　　2. 由真實(shí)會計信息需要者委托審計有利于市場穩(wěn)定。真實(shí)會計信息需要者中也有企業(yè)的主要往來客戶和合作伙伴，讓他們也參與委托審計對于暢通企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來和供銷渠道大有裨益。讓這一設(shè)想付諸實(shí)踐，也可為商家信譽(yù)危機(jī)和三角債問題的解決提供一種思路。

　　3. 由真實(shí)會計信息需要者委托審計有利于強(qiáng)化上市公司治理結(jié)構(gòu)的制衡。上市公司內(nèi)部人控制并不僅僅是國有股一股獨(dú)大情況下的一種扭曲，從發(fā)展的前景來看，隨著股權(quán)的不斷分散，內(nèi)部人控制也是一種趨勢。在內(nèi)部人控制情況下，引入獨(dú)董制度并不能十分有效的監(jiān)督內(nèi)部董事，這是由獨(dú)立董事的弱利益相關(guān)性決定的。獨(dú)立董事易于被收買，且自身缺乏內(nèi)部監(jiān)督，形成了治理結(jié)構(gòu)新的軟肋。而將審計委托權(quán)賦予全部的真實(shí)會計信息需要者，對獨(dú)立董事而言也是一種制約。

　　4. 由真實(shí)會計信息需要者委托審計有利于注冊會計師行業(yè)發(fā)展。由董事會或獨(dú)立董事委托審計，注冊會計師易受脅迫與內(nèi)部人合謀舞弊，從而被其“俘虜”，難以做到真正獨(dú)立。如果能通過改變審計委托關(guān)系，使得注冊會計師能與公司內(nèi)部人真正獨(dú)立，這無疑能免除注冊會計師擔(dān)心得罪內(nèi)部人而失去客戶的顧慮。若如此，我們有理由相信注冊會計師在執(zhí)業(yè)中能更公正。在某種程度上這也限制了會計師事務(wù)所之間不講質(zhì)量的惡性競爭，凈化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　5. 由真實(shí)會計信息需要者委托審計有利于職業(yè)經(jīng)理人市場的形成。在我國，國企經(jīng)過近十年的公司制改革，現(xiàn)代企業(yè)制度已基本確立，但這一制度的核心公司治理結(jié)構(gòu)卻遠(yuǎn)未理順。未能形成職業(yè)經(jīng)理人市場，在客觀上也是導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)流于形式的一個重要原因。當(dāng)然職業(yè)經(jīng)理人的培育是一個長期的過程，需要公司財產(chǎn)所有者與公司受托經(jīng)營者長期博弈，建立誠信和適宜的激勵約束機(jī)制。由真實(shí)會計信息需要者委托審計無疑是對經(jīng)營者一種較為有效的約束，這種約束也有利于經(jīng)營者建立信譽(yù)。

　　由真實(shí)會計信息需要者委托審計的可行性

　　1. 遵照成本效益原則部分真實(shí)會計信息需要者有動機(jī)履行委托審計職能。真實(shí)會計信息需要者是否有動機(jī)參與委托審計是這一設(shè)想能否轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的關(guān)鍵一環(huán)。如果以成本效益原則進(jìn)行考核，可以確認(rèn)當(dāng)真實(shí)會計信息需求者參與委托審計的成本小于他們獲取真實(shí)會計信息所得到的收益或避免的損失時，參與委托審計是理性決策。真實(shí)會計信息需要者參與委托審計，除財務(wù)成本外，還要花費(fèi)一定的時間和精力。就一些外部大董事、大債權(quán)人和合作伙伴而言，獲取真實(shí)會計信息所能得到的收益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于這些成本。從這一點(diǎn)，不難斷言由真實(shí)會計信息需要者委托審計存在可行性基礎(chǔ)。

　　2. 由真實(shí)會計信息需要者委托審計有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)理財目標(biāo)。現(xiàn)代理財學(xué)對理財目標(biāo)的探討已實(shí)現(xiàn)了由“股東財富最大化”到“企業(yè)價值最大化”的演變。姑且不論這兩大目標(biāo)之間的異同，考察我國上市公司會計信息失真的基本狀況不難發(fā)現(xiàn)，上市公司會計造假大都表現(xiàn)為虛增資產(chǎn)、虛報利潤，考慮稅收因素，這類會計行為與“股東財富最大化”和“企業(yè)價值最大化”都是相悖的。從這一角度，可以認(rèn)定由真實(shí)會計信息需要者委托審計，加強(qiáng)審計監(jiān)管有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的理財目標(biāo)。

　　3. 由真實(shí)會計信息需要者委托審計不會加大公司審計成本。從公司成本角度考慮，由真實(shí)會計信息需要者委托審計除去增加必要的會務(wù)會、交通費(fèi)以及接待費(fèi)用外，聘任事務(wù)所的審計費(fèi)用大致不會有太大的變化。換言之，審計委托人的這種轉(zhuǎn)變與審計成本的增減無關(guān)。若考慮公司內(nèi)部人可能與注冊會計師合謀因素，由真實(shí)會計信息需要者委托審計或許還能減少內(nèi)部人賄賂成本。

　　4. 由真實(shí)會計信息需要者委托審計不會干擾公司日常事務(wù)。“審計三角”體現(xiàn)了審計委托人、審計人、被審計人之間的制衡關(guān)系。這種關(guān)系是確保審計監(jiān)督有效的必要條件?，F(xiàn)在普遍存在審計監(jiān)管失效的根本原因就是“審計三角”扭曲為直線，由真實(shí)會計信息需要者委托審計將是審計三角關(guān)系的重建。將真實(shí)會計信息需要者作為審計三角的一方，在人格上可以保證他與另兩方的獨(dú)立。也就是說，真實(shí)會計信息需要者在委托審計的同時不會干擾公司日常事務(wù)。

　　小結(jié)

　　在對上市公司真實(shí)會計信息需要者細(xì)分之后，本文從充分性、必要性和可行性三個方面分析了由真實(shí)會計信息需要者委托審計的合理性。但如前文的結(jié)論，僅外部大股東、債權(quán)人、公司主要往來客戶、合作伙伴及獨(dú)立董事這些真實(shí)會計信息需要者，才適合于參與委托審計。具有操作辦法是，由公司與之的利益關(guān)系確定一個量的標(biāo)準(zhǔn)，從中選取一些與公司利益高度相關(guān)的真實(shí)會計信息需求者組成審計委員會，由該審計委員會委托審計。

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