新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（征求意見稿）是對(duì)準(zhǔn)則正文的進(jìn)一步解釋、說(shuō)明，指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)處理。對(duì)于全面貫徹執(zhí)行新準(zhǔn)則具有重要的指導(dǎo)作用，對(duì)于為投資者提供更加有價(jià)值的信息具有全面的保障作用，對(duì)于建設(shè)與國(guó)際趨同的新準(zhǔn)則具有劃時(shí)代的重要意義

　　財(cái)政部2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，立即成為了會(huì)計(jì)界關(guān)注和討論的焦點(diǎn)。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來(lái)的很多理念和做法與中國(guó)目前的會(huì)計(jì)規(guī)定和實(shí)務(wù)之間存在著相當(dāng)大的差異，某些方面甚至可以說(shuō)是一個(gè)根本性的改變，而按照財(cái)政部的要求，新準(zhǔn)則將于2007年1月1日起開始在上市公司執(zhí)行?？紤]到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施所帶來(lái)的難度，財(cái)政部提出了企業(yè)分步執(zhí)行的方式，加緊制訂新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，以配合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。

　　日前，為促進(jìn)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施，財(cái)政部將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南征求意見稿”在財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)網(wǎng)站全文刊發(fā)，向社會(huì)公開征求意見，在此基礎(chǔ)上，將進(jìn)一步對(duì)應(yīng)用指南加以修改完善，以確保其全面性、準(zhǔn)確性和實(shí)用性。

　　下面筆者就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（征求意見稿）談幾點(diǎn)粗淺認(rèn)識(shí)。

　　一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（征求意見稿）的主要內(nèi)容

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南是對(duì)財(cái)政部2006年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則所作的解釋性規(guī)定和說(shuō)明，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體落實(shí)、實(shí)施具有重大的指導(dǎo)意義。

　　指南由兩部分組成，第一部分為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，主要對(duì)32項(xiàng)具體準(zhǔn)則中的重點(diǎn)、難點(diǎn)和關(guān)鍵性問(wèn)題作出解釋性規(guī)定，詳細(xì)講述各準(zhǔn)則的具體操作方法（指南對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》等6項(xiàng)具體準(zhǔn)則未作出解釋）。在解釋中，最值得關(guān)注的是，財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注格式的地位得到顯著提高。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》解釋包含了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表格式及其附注；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》解釋包含了企業(yè)現(xiàn)金流量表格式及其附注；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》解釋也包含了企業(yè)合并報(bào)表格式及其附注。這樣的安排是由財(cái)務(wù)報(bào)表本身的屬性所決定的，它綜合反映了企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成的最終會(huì)計(jì)信息，而會(huì)計(jì)信息使用者也主要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。這一改動(dòng)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的理念也是一致的。另外，對(duì)于一些判斷上有分歧的事項(xiàng)、解釋都作出了具體說(shuō)明，如投資性房地產(chǎn)的具體認(rèn)定、非貨幣性資產(chǎn)交換的劃分、股份支付用于職工激勵(lì)的賬務(wù)處理等。而對(duì)資產(chǎn)減值，解釋則從估計(jì)資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則、預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的方法及考慮因素、折現(xiàn)率的確定方法、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算、存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的減值測(cè)試等六個(gè)方面進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明。對(duì)于上市公司影響較大的金融工具的確認(rèn)和計(jì)量，準(zhǔn)則解釋也作了具體規(guī)定。其中交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，例如，企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等；而準(zhǔn)則范圍內(nèi)的衍生工具（包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具），不作為有效套期工具的，也應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

　　應(yīng)用指南的第二部分為會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理，主要根據(jù)具體準(zhǔn)則中涉及確認(rèn)和計(jì)量的要求，規(guī)定了162個(gè)會(huì)計(jì)科目及其主要賬務(wù)處理，基本涵蓋了所有企業(yè)的各類交易或事項(xiàng)。此次規(guī)定的會(huì)計(jì)科目，較以前在數(shù)目上有所增加，增加的科目主要是涉及商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司的專用科目以及金融企業(yè)的共用科目。另外，此次規(guī)定的會(huì)計(jì)科目還在以前五大類（資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類）的基礎(chǔ)上，增加了“共同類”包含5個(gè)科目：清算資金往來(lái)、外匯買賣、衍生工具、套期工具、被套期項(xiàng)目。指南在要求各企業(yè)按照規(guī)定設(shè)置會(huì)計(jì)科目并使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算指標(biāo)、口徑的同時(shí)，也允許企業(yè)在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下，根據(jù)自身實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目，不存在的交易或者事項(xiàng)，可以不設(shè)置相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，體現(xiàn)了一定的靈活性。例如，在途材料按實(shí)際成本核算收發(fā)的企業(yè)，可以不設(shè)置“材料采購(gòu)”和“材料成本差異”科目，因?yàn)椤安牧喜少?gòu)”科目核算企業(yè)采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料日常核算而購(gòu)入材料的采購(gòu)成本，而采用實(shí)際成本進(jìn)行材料日常核算的，購(gòu)入材料的采購(gòu)成本，則通過(guò)“在途物資”科目核算。

　　新公布的《應(yīng)用指南（征求意見稿）》中的會(huì)計(jì)科目編號(hào)，也有較多變化。但該指南明確表示，這些會(huì)計(jì)科目編號(hào)供企業(yè)填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿、查閱會(huì)計(jì)賬目、采用會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)參考，企業(yè)也可以根據(jù)指南的規(guī)定，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況自行確定會(huì)計(jì)科目編號(hào)。這也是靈活性的一大體現(xiàn)。

　　二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南與準(zhǔn)則本身進(jìn)行比較

　　如果說(shuō)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是一部法律，那么如何對(duì)其解釋，如何執(zhí)行，就是《指南》要解決的問(wèn)題。因此《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》與準(zhǔn)則本身進(jìn)行比較，同樣具有重要意義。

　　1.進(jìn)一步詮釋了準(zhǔn)則中的概念

　　新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增添了若干新準(zhǔn)則，例如：涉及房地產(chǎn)行業(yè)的準(zhǔn)則《投資性房地產(chǎn)》（No.3），涉及農(nóng)業(yè)的準(zhǔn)則《生物資產(chǎn)》（No.5），涉及金融、證券行業(yè)的準(zhǔn)則《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（No.22）、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（No.23）、《套期保值》（No.24）、《金融工具列報(bào)》（No.37）等，涉及保險(xiǎn)企業(yè)的準(zhǔn)則《原保險(xiǎn)合同》（No.25）和《再保險(xiǎn)合同》（No.26），涉及能源企業(yè)的準(zhǔn)則《石油天然氣開采》（No.27），涉及外貿(mào)企業(yè)的準(zhǔn)則《外幣折算》（No.19）以及涉及薪酬和個(gè)人收入的準(zhǔn)則《職工薪酬》（No.9）、《企業(yè)年金基金》（No.10）、《股份支付》（No.11）及《政府補(bǔ)助》（No.16）等，使我國(guó)不同行業(yè)企業(yè)在遇到具有行業(yè)特色的特殊性問(wèn)題時(shí)可以直接做到有據(jù)可依。另外，新準(zhǔn)則中還增添了《每股收益》（No.34）和《分部報(bào)告》（No.35）等準(zhǔn)則，對(duì)上市公司每股收益的具體計(jì)算方法和分部報(bào)告的具體披露內(nèi)容與方法等事項(xiàng)做出了詳細(xì)的規(guī)定。對(duì)于第一次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所可能引發(fā)的問(wèn)題在準(zhǔn)則《首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（No.38）中進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范。

　　另外，新準(zhǔn)則引入了新的計(jì)量屬性，即除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計(jì)量屬性外，特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，并明確規(guī)定“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”?！肮蕛r(jià)值”的計(jì)量屬性在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《房地產(chǎn)性投資》、《生物資產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則中得到了具體運(yùn)用。類似的新概念在新準(zhǔn)則中屢見不鮮。對(duì)這些概念如何理解？在什么范圍、理解到什么深度？這些問(wèn)題，指南中都一一給予了詳盡貼切的解答，使新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)者能夠準(zhǔn)確地掌握這些概念。

　　2.詳細(xì)講解了難點(diǎn)

　　正因?yàn)榕c國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，對(duì)于大多數(shù)國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作者而言，存在著大量的難點(diǎn)。比如根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，價(jià)值變動(dòng)差異計(jì)入當(dāng)期損益。另外，對(duì)金融工具的披露從表外移到表內(nèi)。

　　這些規(guī)定在對(duì)企業(yè)利用金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理行為產(chǎn)生重大影響的同時(shí)，也增加了企業(yè)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性和繁瑣程度，加大了出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的可能性。而指南的發(fā)布，則會(huì)給企業(yè)會(huì)計(jì)人員以具體的指導(dǎo)，使其在賬務(wù)處理過(guò)程中有章可循。另外，對(duì)于投資性房地產(chǎn)的界定、公允價(jià)值的運(yùn)用條件等難點(diǎn)問(wèn)題，指南也給予了深入淺出的講解。

　　3.詳細(xì)解釋了新的會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告等，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量

　　對(duì)于普通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作者，如何在賬面上體現(xiàn)新準(zhǔn)則的精神，為投資者提供有價(jià)值的信息，是他們最關(guān)心的。新準(zhǔn)則詳細(xì)解釋了新的會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、財(cái)務(wù)處理方法、財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和附注的列報(bào)方法，對(duì)于準(zhǔn)則在企業(yè)里順利執(zhí)行具有重要意義。同時(shí)新準(zhǔn)則體系對(duì)于各類企業(yè)、各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都作出了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，彌補(bǔ)了很多原來(lái)會(huì)計(jì)制度建設(shè)史上的空白點(diǎn)，使企業(yè)在對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)能夠做到有據(jù)可依，有章可循。例如，新準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與沖回的規(guī)定即是如此，我國(guó)現(xiàn)行制度和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，針對(duì)我國(guó)目前所處的特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”

　　同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)行八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提，但是在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難，為此，本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。

　　另外，新的企業(yè)合并準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并采用購(gòu)買法，并規(guī)定對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。這樣就限制了上市公司通過(guò)合并或置換等手段制造利潤(rùn)的行為。

　　總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中心思想是加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，提高會(huì)計(jì)信息的可比性，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，而企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)用指南保證了這一中心思想的貫徹落實(shí)。

　　4.對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)提出了更高要求，有利于完善公司的治理結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)管理水平

　　各種計(jì)量屬性的應(yīng)用，既增加了會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)性，又對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)和企業(yè)的管理水平提出了更高的要求。比如，由于我國(guó)國(guó)有控股股東行為模式的特殊性，上市公司與控股股東關(guān)聯(lián)方交易的公平性和公正性亟待規(guī)范。針對(duì)這一問(wèn)題，新準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方的界定上，無(wú)論是在內(nèi)涵上還是外延上都對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化，例如現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)聯(lián)方有“（1）直接或間接控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營(yíng)企業(yè)；（3）聯(lián)營(yíng)企業(yè)；（4）主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)”，而新準(zhǔn)則對(duì)上述規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化分類和補(bǔ)充之后變?yōu)?條，而將現(xiàn)行準(zhǔn)則的第一條直接明確細(xì)分為3條：（1）該企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)的子公司；（3）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。還增加了3條：“對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方”、“對(duì)企業(yè)施加重大影響的投資方”以及“該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)”。另外，新準(zhǔn)則還對(duì)“主要投資者個(gè)人”、“關(guān)鍵管理人員”和“與主要投資者或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員”等概念進(jìn)行了明確的界定。除此之外，在不構(gòu)成企業(yè)關(guān)聯(lián)方的內(nèi)容中增加了“與該企業(yè)共同控制合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者”。

　　企業(yè)必須完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，完善各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，以符合新準(zhǔn)則的要求。指南中明確地規(guī)劃出了企業(yè)的管理目標(biāo)。

　　總之，指南是對(duì)準(zhǔn)則正文的進(jìn)一步解釋、說(shuō)明，指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)處理。對(duì)于全面貫徹執(zhí)行新準(zhǔn)則具有重要的指導(dǎo)作用，對(duì)于為投資者提供更加有價(jià)值的信息具有全面的保障作用，對(duì)于建設(shè)與國(guó)際趨同的新準(zhǔn)則具有劃時(shí)代的重要意義。