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根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定,單位或個體經(jīng)營者將貨物交付他人代銷;銷售代銷貨物;設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售(但機關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣的除外);將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人應(yīng)視同銷售貨物,計征增值稅。視同銷售行為相關(guān)的會計核算涉及兩方面問題:一是增值稅計稅依據(jù)如何確定;二是如何進行會計核算。對于第一個問題稅法明確規(guī)定,視同銷售行為應(yīng)按下列順序確定增值稅的計稅依據(jù):即按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定;按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按組成計稅價格確定。對于第二個問題根據(jù)稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定視同銷售行為應(yīng)交的增值稅的應(yīng)通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目核算,但對于視同銷售行為下減少的貨物的成本則有兩種不同的處理方法,一是直接以成本結(jié)轉(zhuǎn),二是先確認銷售收入再結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。這里僅就實施新企業(yè)會計準(zhǔn)則下視同銷售行為談一點看法。
一、在企業(yè)會計制度下視同銷售行為的會計核算
在企業(yè)會計制度(也稱舊制度)下,對于視同銷售行為的會計核算主要有兩種情況:
第一種情況:對于將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者、無償贈送他人,會計核算通常認為應(yīng)視同銷售,不確認收入,直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。即會計核算如下:借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”等科目,貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。
例一:某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自行建造職工俱樂部,該批產(chǎn)品的成本為200 000元,同類產(chǎn)品的銷售價格為300 000元,增值稅稅率為17%,則該企業(yè)應(yīng)作如下會計處理:
借:在建工程 251 000
貸:庫存商品200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 51 000
第二種情況:對于將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者,其會計核算通常認為應(yīng)視為正常銷售,先確認收入再結(jié)轉(zhuǎn)成本。則借記“應(yīng)付利潤”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目;同時結(jié)轉(zhuǎn)成本,借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“庫存商品”科目。
例二:某企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品200件作為利潤分配給投資者,該產(chǎn)品單位成本360元,不含稅單價為540元,增值稅稅率為17%.則該企業(yè)應(yīng)作如下會計處理:
借:應(yīng)付利潤126 360
貸:主營業(yè)務(wù)收入108 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 18 360
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本:
借:主營業(yè)務(wù)成本72 000
貸:庫存商品 72 000
對于上述第一種情況的處理理由是:這種行為從會計角度來說,沒有發(fā)生經(jīng)濟利益的直接流入,不是銷售活動,不能確認收入,但稅法規(guī)定要視同銷售貨物計算繳納增值稅。對于第二種情況的處理理由是:這種行為雖然沒有直接的貨幣流入或流出,但從實質(zhì)上看可視為將貨物出售后取得銷售收入,再用貨幣資產(chǎn)分配給股東,因此對這一行為應(yīng)作銷售處理,按售價或組成計稅價計入有關(guān)收入科目,再結(jié)轉(zhuǎn)成本。
上述兩種不同處理方法對所得稅核算影響不同,第一種情況下由于按成本結(jié)轉(zhuǎn),企業(yè)進行所得稅會計核算時應(yīng)按成本價格與計稅價格的差額對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整,不利于所得稅征收管理,同時對于第一種情況下雖然沒有直接的經(jīng)濟利益流入,但不等于沒有經(jīng)濟利益流入,特別是對于以自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費這一行為,與以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者,我認為兩者沒有實質(zhì)上的區(qū)別。
二、新企業(yè)會計準(zhǔn)則下視同銷售行為會計核算的建議
新會計準(zhǔn)則關(guān)于視同銷售行為的會計處理在部分準(zhǔn)則中有規(guī)定:(1)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南明確規(guī)定,企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,同時確認應(yīng)付職工薪酬。(2)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價值確認收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。(3)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》應(yīng)用指南明確規(guī)定,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價值確認收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。
對于會計準(zhǔn)則中未作明確規(guī)定的其他視同銷售行為,我認為可參照上述規(guī)定處理:即對于視同銷售行為全部作為銷售處理,先確認營業(yè)收入,并計算增值稅,再結(jié)轉(zhuǎn)成本。則當(dāng)企業(yè)將貨物交付他人代銷;銷售代銷貨物;設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售(但機關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣的除外);將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經(jīng)營者;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等行為時,企業(yè)應(yīng)按確認的營業(yè)收入和增值稅額,借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目,按確認的營業(yè)收入,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目,按增值稅稅額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。
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