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企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度在借款費(fèi)用核算上的差異

來(lái)源: 羅小春 編輯: 2008/05/23 14:53:34  字體:

  2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》,明確了企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,若可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí),明確規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn),包括需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等。從準(zhǔn)則中不難看出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原來(lái)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度在借款費(fèi)用核算上已存在較大的差異,本文將對(duì)新舊準(zhǔn)則在借款費(fèi)用核算上的差異進(jìn)行分析,并舉例加以說(shuō)明。

  一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的差異

  1.允許資本化的資產(chǎn)范圍發(fā)生了變化。

  原會(huì)計(jì)制度規(guī)定,借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn);新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了允許資本化資產(chǎn)的范圍,包括需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等除了包括固定資產(chǎn)之外的其他資產(chǎn)。

  2.允許資本化的借款范圍發(fā)生了變化。

  原會(huì)計(jì)制度規(guī)定,允許資本化的借款范圍僅限于專門(mén)借款;而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,除了專門(mén)借款的借款費(fèi)用之外,還包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的利息支出也允許資本化,計(jì)入相關(guān)成本。

  3.利息資本化計(jì)算方法發(fā)生了變化。

  在計(jì)算允許資本化利息支出時(shí),原會(huì)計(jì)制度規(guī)定,專門(mén)借款利息支出資本化的部分要與購(gòu)建固定資產(chǎn)支出相掛鉤,需計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用專門(mén)借款加權(quán)平均利率來(lái)計(jì)算確定,比較繁鎖;而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于專門(mén)借款不需要與累計(jì)資產(chǎn)支出掛鉤,直接將專門(mén)借款的利息支出予以資本化,但在計(jì)算過(guò)程中要扣除未動(dòng)用的專門(mén)借款存入銀行所產(chǎn)生的利息收入,方法比較簡(jiǎn)單;同時(shí)對(duì)于為生產(chǎn)或購(gòu)建符合資本化條件資產(chǎn)占用的一般借款,仍按原制度的計(jì)算方法操作,即先計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)與加權(quán)平均利率,最終確認(rèn)占用一般借款部分應(yīng)資本化的利息支出。

  4.折價(jià)或溢價(jià)攤銷方法發(fā)生了變化。

  原會(huì)計(jì)制度規(guī)定,如果專門(mén)借款存在折價(jià)或溢價(jià),應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額對(duì)資本化率作相應(yīng)的調(diào)整;折價(jià)或溢價(jià)的攤銷,可以采用實(shí)際利率法,也可以采用直線法。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,借款存在溢價(jià)或折價(jià)的,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額,調(diào)整每期利息金額。由此可見(jiàn),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了直線法,只采用實(shí)際利率法攤銷,這樣減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇,使企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性有所增強(qiáng)。

  二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用利息支出資本化的計(jì)算方法

  每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額=專門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息金額+一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

  1.專門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息。

  專門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息金額=專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入(或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益)。

  2.一般借款應(yīng)予資本化的利息。

  一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的加權(quán)平均數(shù)×一般借款的資本化率。

 ?。?)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算公式。

  累計(jì)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的加權(quán)平均數(shù)=∑(超出部分每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù))

 ?。?)一般借款資本化率的確定。

  ①一筆一般借款:資本化率為該項(xiàng)借款的利率。

 ?、谝还P以上的一般借款:資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。

  加權(quán)平均利率=一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權(quán)平均×100%.

  其中,“一般借款本金加權(quán)平均數(shù)”計(jì)算公式:

  一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑(每筆一般借款本金×每筆一般借款實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù))。

 ?、劢杩畲嬖谡蹆r(jià)或者溢價(jià)情形下,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額,調(diào)整每期利息金額。

  三、舉例

  A公司于20×7年1月1日正式動(dòng)工興建一幢辦公樓,工期預(yù)計(jì)為1年,工程采用出包方式,分別于20×7年1月1日和20×7年7月1日支付工程進(jìn)度款。

  A公司為建造辦公樓于20×7年1月1日借入專門(mén)借款2 000萬(wàn)元,借款期限為1年,年利率為6%;20×7年7月1日又借入專門(mén)借款1 000萬(wàn)元,借款期限為2年,年利率為7%;另外向銀行借入長(zhǎng)期貸款2 000萬(wàn)元,期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日,年利率為7%,按年支付利息。(為簡(jiǎn)單化,本題中名義利率與實(shí)際利率均相同。)

  閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)亩唐谕顿Y,該短期投資月收益率為0.5%.

  辦公樓于20×7年12月31日完工,達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

  A公司為建造該辦公樓的支出金額如表所示:

  01

 ?。ㄒ唬┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則的賬務(wù)處理:

 ?、俅_定借款費(fèi)用資本化期間為20×7年1月1日至20×7年12月31日;

  ②計(jì)算在資本化期間內(nèi)專門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額:

  20×7年專門(mén)借款發(fā)生的利息金額=2 000×6%+1 000×7%×6/12=155萬(wàn)元;

  ③計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門(mén)借款資金進(jìn)行短期投資的收益:

  20×7年短期投資收益=500×0.5%×6=15萬(wàn)元;

 ?、苷加玫囊话憬杩顟?yīng)當(dāng)予以資本化的金額為:

  20×7年一般借款應(yīng)資本化的利息金額=1 000×6/12×7%=35萬(wàn)元;

  A公司20×7年的利息資本化金額=190-15=175萬(wàn)元。

  相關(guān)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下:

  借:在建工程1 750 000

  借:應(yīng)收利息(或相關(guān)科目)150 000

  借:財(cái)務(wù)費(fèi)用1 050 000

    貸:應(yīng)付利息2 950 000

 ?。ǘ┰瓡?huì)計(jì)制度下資本化的利息支出:

 ?、儆?jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1 500+1 500×6/12=2 250萬(wàn)元;

 ?、谟?jì)算資本化利率=(2 000×6%+1 000×7%×6/12)/(2 000+1 000×6/12)=6.2%;

 ?、塾?jì)算應(yīng)予以資本化的利息支出=2 250×6.2%=139.5萬(wàn)元。

  綜上,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度在借款費(fèi)用核算上存在著一定的差異,在有關(guān)規(guī)定上更多地體現(xiàn)了國(guó)際趨同,更能全面體現(xiàn)“相關(guān)性”和“可比性”等財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量特征,使會(huì)計(jì)信息能在不同企業(yè)或同一企業(yè)內(nèi)部之間相互比較,從而滿足會(huì)計(jì)信息使用者投資決策的需要。

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