2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》，明確了企業(yè)發(fā)生的借款費用，若可直接歸屬于符合資本化條件資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。同時，明確規(guī)定符合資本化條件的資產，包括需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等。從準則中不難看出新會計準則與原來的企業(yè)會計制度在借款費用核算上已存在較大的差異，本文將對新舊準則在借款費用核算上的差異進行分析，并舉例加以說明。

　　一、企業(yè)會計準則與企業(yè)會計制度的差異

　　1.允許資本化的資產范圍發(fā)生了變化。

　　原會計制度規(guī)定，借款費用允許資本化的資產范圍僅限于固定資產；新的會計準則擴大了允許資本化資產的范圍，包括需要經過相當長時間的購建或者生產才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產等除了包括固定資產之外的其他資產。

　　2.允許資本化的借款范圍發(fā)生了變化。

　　原會計制度規(guī)定，允許資本化的借款范圍僅限于專門借款；而新的會計準則規(guī)定，除了專門借款的借款費用之外，還包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用一般借款的利息支出也允許資本化，計入相關成本。

　　3.利息資本化計算方法發(fā)生了變化。

　　在計算允許資本化利息支出時，原會計制度規(guī)定，專門借款利息支出資本化的部分要與購建固定資產支出相掛鉤，需計算累計資產支出加權平均數和所占用專門借款加權平均利率來計算確定，比較繁鎖；而新會計準則對于專門借款不需要與累計資產支出掛鉤，直接將專門借款的利息支出予以資本化，但在計算過程中要扣除未動用的專門借款存入銀行所產生的利息收入，方法比較簡單；同時對于為生產或購建符合資本化條件資產占用的一般借款，仍按原制度的計算方法操作，即先計算累計資產支出加權平均數與加權平均利率，最終確認占用一般借款部分應資本化的利息支出。

　　4.折價或溢價攤銷方法發(fā)生了變化。

　　原會計制度規(guī)定，如果專門借款存在折價或溢價，應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額對資本化率作相應的調整；折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。而新會計準則規(guī)定，借款存在溢價或折價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額。由此可見，新會計準則取消了直線法，只采用實際利率法攤銷，這樣減少了企業(yè)的會計政策選擇，使企業(yè)之間會計信息的可比性有所增強。

　　二、新會計準則借款費用利息支出資本化的計算方法

　　每一會計期間利息的資本化金額＝專門借款應予資本化的利息金額＋一般借款應予資本化的利息金額。

　　1.專門借款應予資本化的利息。

　　專門借款應予資本化的利息金額＝專門借款當期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或者進行暫時性投資取得的投資收益）。

　　2.一般借款應予資本化的利息。

　　一般借款應予資本化的利息金額＝累計資產支出超過專門借款部分的加權平均數×一般借款的資本化率。

　　（1）累計支出加權平均數的計算公式。

　　累計支出超過專門借款部分的加權平均數＝∑（超出部分每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用的天數/會計期間涵蓋的天數）

　?。?）一般借款資本化率的確定。

　?、僖还P一般借款：資本化率為該項借款的利率。

　?、谝还P以上的一般借款：資本化率為這些借款的加權平均利率。

　　加權平均利率＝一般借款當期實際發(fā)生的利息之和／一般借款本金加權平均×100%.

　　其中，“一般借款本金加權平均數”計算公式：

　　一般借款本金加權平均數＝∑（每筆一般借款本金×每筆一般借款實際占用的天數／會計期間涵蓋的天數）。

　　③借款存在折價或者溢價情形下，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。

　　三、舉例

　　A公司于20×7年1月1日正式動工興建一幢辦公樓，工期預計為1年，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日和20×7年7月1日支付工程進度款。

　　A公司為建造辦公樓于20×7年1月1日借入專門借款2 000萬元，借款期限為1年，年利率為6%；20×7年7月1日又借入專門借款1 000萬元，借款期限為2年，年利率為7%；另外向銀行借入長期貸款2 000萬元，期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率為7%，按年支付利息。（為簡單化，本題中名義利率與實際利率均相同。）

　　閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)亩唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%.

　　辦公樓于20×7年12月31日完工，達到預定可使用狀態(tài)。

　　A公司為建造該辦公樓的支出金額如表所示：

　　01

　?。ㄒ唬┬聲嫓蕜t的賬務處理：

　?、俅_定借款費用資本化期間為20×7年1月1日至20×7年12月31日；

　?、谟嬎阍谫Y本化期間內專門借款實際發(fā)生的利息金額：

　　20×7年專門借款發(fā)生的利息金額＝2 000×6%＋1 000×7%×6／12＝155萬元；

　　③計算在資本化期間內利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益：

　　20×7年短期投資收益＝500×0.5%×6＝15萬元；

　　④占用的一般借款應當予以資本化的金額為：

　　20×7年一般借款應資本化的利息金額＝1 000×6／12×7%＝35萬元；

　　A公司20×7年的利息資本化金額＝190－15＝175萬元。

　　相關會計賬務處理如下：

　　借：在建工程1 750 000

　　借：應收利息（或相關科目）150 000

　　借：財務費用1 050 000

　　　　貸：應付利息2 950 000

　?。ǘ┰瓡嬛贫认沦Y本化的利息支出：

　?、儆嬎憷塾嬞Y產支出加權平均數＝1 500＋1 500×6／12＝2 250萬元；

　?、谟嬎阗Y本化利率＝（2 000×6%＋1 000×7%×6／12）／（2 000＋1 000×6／12）＝6.2%；

　?、塾嬎銘枰再Y本化的利息支出＝2 250×6.2%＝139.5萬元。

　　綜上，新會計準則與原企業(yè)會計制度在借款費用核算上存在著一定的差異，在有關規(guī)定上更多地體現了國際趨同，更能全面體現“相關性”和“可比性”等財務報告信息質量特征，使會計信息能在不同企業(yè)或同一企業(yè)內部之間相互比較，從而滿足會計信息使用者投資決策的需要。